对历史成本会计模式的思考——兼与物价变动会计比较.doc

对历史成本会计模式的思考——兼与物价变动会计比较
　　历史成本会计模式（简称历史成本会计）是指以历史成本作为基本的计量属性，以名义货币单位作为计量单位的会计计量模式。历史成本会计自十五世纪开始使用复式记账法时就开始在企业中应用，并受到广大会计学家、审计师的支持，由于沿用已久，又被称为传统会计。近几十年来，由于曾出现过严重通货膨胀，有人认为，历史成本会计遵循的币值不变假设已不存在，进而提出用物质变动会计取代历史成本会计。本文认为，历史成本会计仍有其存在的内在合理性，况且物价变动会计自身存在很多缺陷，因此难以动摇历史成本会计的主导地位。
　　一、会计的目标是为决策者提供决策有用的信息，信息的有用性取决于其可靠性和相关性，历史成本会计模式提供的信息较好地满足了可靠性和相关性两方面要求。
　　1、可靠性优于相关性
　　会计信息的输出，会直接或间接影响人们的决策，造成一定经济后果，因此，会计信息使用者为了自身经济利益必然通过各种方式，影响会计计量模式的选择，如果会计信息的使用者只是一个利益阶层，则会计信息的输出目标单一，容易满足。但现实中的决策者（会计信息使用者）包含多个利益阶层，例如投资者、债权人、政府、企业职工等等。这些不同的利益阶层对会计信息的要求不尽相同，企业对外只提供一种会计信息，却要满足各个利益阶层的要求，因此在会计信息的质量要求方面，各利益阶层必然达成妥协，妥协的结果是要求会计信息尽量客观真实，在客观真实的基础上再尽力满足不同利益阶层的不同要求，也就是说，可靠性与相关性比较，可靠性要居于优先地位。因为一种会计信息不可能同时与多个利益阶层的多种决策相关，因此要在可靠的基础上增加相关性，可靠性好相关性弱的信息也许无用，但可靠性弱的信息势必会产生误导，因而也就不可能具有很强的相关性。
　　2、历史成本会计提供的信息具有很好的可靠性
　　历史成本是买卖双方在市场上通过公平交易客观的确定下来，换句话说，它不是会计人员主观虚构出来的，而是市场上客观存在的成交价格。
　　历史成本有会计凭证作为依据，是可以验证的。
　　历史成本由实际交易决定并有“据”可查，这有利于维护会计数据的完整，防止主观任意修改数据，防止收益和资产高估。“历史成本要比现时成本或现时售价难于随意窜改，如果以现时成本对企业资产进行计价，就有可能在企业管理人员的支配下，过于乐观地高估企业资产价值。”①
　　有人提出，历史成本会计模式中也存在某些主观判断，例如，固定资产折旧年限、残值、折旧率的估算，一次采购两种不同的原材料所共同发生的采购费用的分摊等等。但是这些判断和估计并不是由于历史成本作为计量属性才引起的，即使是在物价变动会计中，这些问题也同样不可避免，因此以这一点来指责历史成本会计的可靠性是没有道理的。
　　历史成本会计可以清楚地分类反映经济交易，并通过期间再分类，将经济交易的数据转化为财务报表信息。这种信息对资产的记录和收益的确定都是可以进行会计检验或验证的，从而为企业内部会计控制及审计工作奠定了良好基础。利特尔顿说：“会计和审计的发展趋势都是力图使会计的结果更加稳定可靠，就是说，使会计结果与企业可核查的客观事实保持一致，并尽可能使会计的结果免受企业管理当局的鲁莽和错误意念所左右。”②而历史成本会计正好适应了这种要求，可以起到这种作用，这是因为历史成本会计对于资产的计价和收益的确定都是依据外部客观发生的真实交易，就是说，企业管理当局不能仅仅因为企业资产价格的变化来记录收益，也不能因为固定资产价格的变化而改变已投入成本的数额，收益仅来自交易而不来自市场价格的变化。
　　可见，与复式簿记紧密联系的历史成本会计提供的信息有很强的可靠性，历史成本会计将资产负债表和损益表紧密联系起来，使实账户和虚账户构成一体，它侧重对经济交易的记录和收益的确定，而不是对资产价值的重估。历史成本会计的客观性或可靠性不是来自教条，也不仅仅因为传统惯例，而是“很自然地来自于日常的经营活动，以及独立当事人切身利益的相互作用，这种数字是不可能发生误解的，不可能动摇的，它们受到各种人士的普遍理解，并且得到基于上述的同样特征的法律认可的支持”。③
　　3、历史成本会计提供的信息也有较强相关性
　　⑴ 历史成本会计遵循货币计价会计假设。货币计价是由会计的基本特征决定的，会计方法具有数学的性质，要将企业中成千上万、错综复杂的经济活动及其结果转化为一种同质的东西以便进行数学运算和综合反映，这种同质的东西就是价值，价值的外在表现形式是名义货币单位，名义货币单位可作为计量一切有价物的共同尺度，是现实中债务的主要清偿手段，用它作为会计计量单位，简单方便，从会计信息使用者来说，也最便于为他们所理解。因此说，输出的会计信息要求具有相关性，而相关性好的会计信息也必然具有清楚明了，易为人理解的特点，这正是历史成本会计采用名义货币单位作为计量单位的原因。
　　⑵ 用名义货币单位作为会计计量单位最主要的问题是，当物价剧烈变动时，会计信息会失去相关性，这也是物价变动会计出现的主要原因。诚然，货币价值剧烈大幅度变动时，历史成本会计输出的信息会失去一定的相关性，但是，币值不变假设并不是绝对的，在特定时期币值相对稳定在某一水平是正常合理的现象。也就是说，一般时期里，运用“名义货币单位”得出的会计信息本身并不是无用的数字，而是仍具有一定的可比性。况且，从现实中来看，物价相对稳定的时期是正常的、多数的，物价剧烈变动才是少数的情况，通货膨胀不是经济发展的必然产物，自然也不是经济生活中不可避免的现象。通货膨胀不会带来经济的发展，反而带来资源的浪费和社会的动荡，而物价的基本稳定才有助于经济健康发展。越来越多的经济学家肯定；低的通货膨胀率，保持物价总水平的稳定或基本稳定，有助于经济的持续和稳定发展，从长远来看速度是快而不是慢，经济效益也较好。一些经济学家对许多国家作过实证研究，指出从长期（一、二十年）看，通货膨胀和经济增长并不呈正相关关系，不少国家还呈负相关关系，经济的稳定增长和物价的基本稳定，不但不对立，而且互为依存，互为条件。④近几年，发达资本主义国家的物价上涨率都控制在4%以下或4%左右，但经济相对稳定，有的国家如美国经济发展还很快。我国现阶段的物价也基本稳定。可见，名义货币单位趋于相对稳定是经常的客观实在。美国财务会计准则委员会预期“在财务报表中确认的各种项目，将会继续使用名义的货币单位计量”⑤，而历史成本会计也将继续输出相关性好的信息。
　　⑶ 会计信息的一个重要使用者是所有者。现代经济条件下，所有权与经营权的相对分离是经常的现象，而所有者和经营者相互之间存在着经济责任关系。所有者不得随意撒走对企业的投资，享受投资利润，并承担投资风险。经营者受托获得对企业资产的自主运用权，同时有责任安全保管资产，并报告经营情况。这种受托资产经管责任是否得以良好履行，所有者主要通过输出的会计信息来判断，而历史成本会计在这方面为所有者提供相关性最强的信息。 这是因为，历史成本会计以实际交易作为资产记录的依据，当实际交易发生时，意即在取得某一项资产的同时，放弃了另一项资产，或发生一项相应的负债，从而形成了一种资产增减变化的因果关系，所放弃资产（或所发生负债）的金额就是所取得资产的原始成本。根据这种因果关系，按照原始的成本记录所取得的资产和所放弃的资产（或所发生的负债）时，也就记录和反映了企业资产变化的来龙去脉。这种记录结果是根据外部交易得来的，不带有会计人员或经营者的主观判断，因此是客观的，对所有者和经营者两方来说都是公正的。不仅如此，在历史成本下会计下，由于收益的计算是依据外部交易记录的收入和已投入历史成本（同样是根据外部交易记录的）配比的结果，因此来说，这种收益是真实的收益，是已实现的收益，也是有原始凭证可以进行检验的。因此，所有者通过历史成本会计提供的信息可以清楚地知道，经营者在安全保管资产的同时，是否获得了较高的收益，是否提高了资产经营效益。而经营者在历史成本会计制度下也难以投机取巧，既不能窜改会记记录，高估企业资产价值，也不能虚报收益，夸大经营成绩。可以说，正是历史成本会计为所有者提供决策最相关的信息，并帮助所有者督促资产经营者有效经营，履行好资产经管责任，而这一点，也是历史成本会计足以引以自豪之处！
　　(4) 历史成本会计也为企业资产经营者制定经济计划和决策提供相关性好的信息。我们已经知道，历史成本是根据实际交易的因果关系所内在确定的，它代表了企业管理当局过去作出的决策，表现了企业过去的经营活动，揭示了在过去的经营活动中企业资产移动的轨迹或变化的来龙去脉，以及企业经营活动成败的内在原因和利害关系，因而可据此了解企业管理当局过去采取的行动所产生的实际效果，评价企业过去经营活动的绩效。因此历史成本会计提供的信息客观地反映了企业过去经营活动的情况，而对企业过去经营活动情况的全面了解和评价，正是资产经营者作出正确的经济计划和决策的第一步，因为现在乃至未来的经营活动都是建筑在过去的经济业务或者过去签订的经济合同的基础之上，过去所发生的是既定事实在，要对未来计划出行之有效的行动方案，必须尊重和认真考虑这种既定事实，即使是在物价变动条件下，经济计划和决策也必须依据历史成本会计提供的信息。进一步说，历史成本代表了企业已经作出的计划和决策，对它们的考察也即是对过去所作经济决策的正确性和有效性的考察，在这个过程中，企业资产经营者要总结出经验和教训，为现在和未来的经济决策服务。可见 ，历史成本会计为经济计划和决策提供了相关性极强的基础性信息，企业管理者在作各种决策时，是“以反映过去成功或不成功政策的原始成本数据（历史成本）为依据的”⑥。
　　⑸ 历史成本会计为政府部门——税务部门提供相关性强的信息。虽然税收收益不等同于会计收益，但税收收益要以会计收益为基础来加以调整，从而计算应纳所得税却是千真万确的。考察历史可以知道，税制和会计互相影响。最初的岁入法只是由于借用了会计技术才得以实施，而以后的税法因采取了其它的会计方法才愈来愈趋向成熟。⑦而20世纪20年代，使会计计价实务发生巨大变化的是所得税法，而不是会计理论的进步。系统的折旧、坏账备抵、历史成本计价的广泛使用、配比原则、实现原则等，更多地归功于第16条税法修正案的通过。⑧可见，以历史成本计价和收入实现作为基本原则的历史成本会计深深地受到了税法的影响，而反过来，它又为税务部门确定应税收益计算所得税提供了相关性极强的信息。
　　二、与历史成本会计相比，物价变动会计自身存在很多缺陷，因此不能动摇历史成本会计的主导地位。
　　1、物价变动会计模式的运行要以历史成本会计模式的记录为基础。历史成本以及在历史成本基础上的有关数据构成物价变动会计的调整对象，物价变动会计不可能重新建立一整套账簿体系，而是“以传统财务会计所提供的以历史成本反映的财务报告为基础，结合一定时期的物价变动资料，重新编制旨在更好的反映企业财务状况及其变动情况和盈利能力的新的财务报告”⑨。例如，在一般购买力会计模式中，是以一般物价指数对原始成本进行换算，完全依据历史成本会计记录。在现行价值会计模式中，对于难以取得现行重置成本的资产，要以个别物价指数对原始成本进行换算，从而也部分依据了历史成本会计记录。物价变动会计模式要依赖历史成本会计模式这一事实说明，物价变动会计取代不了历史成本会计，并且，如果应用物价变动会计，势必要在历史成本会记的基础上增大核算成本。
　　 2、物价变动会计模式中，较多地应用了物价指数，或应用一般物价指数，或应用个别物价指数，然而物价指数的计算本身并不十分科学。在一般购买力会计模式中所应用的一般物价指数实际上并不存在，现实中多以消费物价指数取代，消费物价指数是对城市居民消费商品和劳务的零售价格抽样统计计算得来的物价指数，用它来调整企业中特定类型的生产资料（例如存货和固定资产）的价值，似乎欠妥。消费物价指数反映了城乡居民日常消费性生活资料的价格变化，却未必能反映企业生产性原材料（例如钢材）的价格变化，有时甚至两者的价格变化截然相反。从理论上说，一般物价指数反映了物价的总体变动情况，是综合性指数，然而每个企业所占有的资产只是所有商品中的特定类少数，因此用一般物价指数来调整企业资产价值理论上就存在着矛盾。
　　物价指数的计算是通过统计抽样得来的，抽样过程中存在着以下两个问题，第一，有些项目采用的是牌价，而不是实际成交价格，二者差距往往很大；第二，对商品和劳务的质量变化情况未作剔除，因此偏差严重。
　　按照加权方法的不同，物价指数的编制有两种基本方法：基期加权法（又称拉氏指数）和报告期加权法（又称派氏指数），其公式分别为：
　　 Lp=∑PnQ0∕∑P0Q0
　　 Pp=∑PnQn∕∑P0Qn
　　其中，Lp——拉氏指数；
　　 Pp——派氏指数；
　　 P0——基期价格；
　　 Pn——报告期价格；
　　 Q0——基期销售量；
　　 Qn——报告期销售量。
　　这两种指数都假设基期和报告期购买消费的结构相同，所不同的是，拉氏指数以基期为基准，派氏指数以报告期为基准。但实际上，物价的变动会导致消费数量的变动，基期和报告期消费结构不可能完全相同。实际情况是，拉氏指数多数情况偏大，派氏指数多数情况下偏小。将二者的几何平均（费雪指数），结果较为理想，但费雪指数的计算太过麻烦，不符合成本效益原则。
　　3、主张物价变动会计的人认为，现行成本（或现行重置成本）具有较强的相关性。但是现行成本的计算方法复杂，主观性强、可比性差，应用和管理都很困难。现行成本的计算是假设资产是现在购进的，它就值几何，但资产实际上不是现在购进，也并没有实际交易发生，因此要确定现行成本，势必会掺入很多主观意志。举例来说，一台设备，向制造商直接购进和通过代理商购进价格可能是不同的。现行成本也可以用特定物价指数来调整历史成本获得，但不是所有的资产都可以从国家或权威部门获得特定物价指数，对于不能获得得特定物价指数的资产，企业要自行计算确定，这势必掺入企业管理人员的主观估计。可见，现行成本的确定，“需要大量的物价资料和进行复杂的计量，对这些资产取舍及计算上繁简与否极易渗入主观意志，对于不易找到购买价格的资产，更难确定其现行购买（入账）价值”⑩。现行成本确定的是资产在不同时期的现行价值，因此不同时期的数据之间缺乏可比性。现行成本计算方法复杂，成本高昂，在企业当中（尤其中小企业）必然难以应用，管理困难。
　　4、采用物价变动会计要求企业会计人员具有较高的业务水平和良好的职业道德；另一方面，利用物价变动会计编制的会计报表也要求报表阅读者（会计信息使用者）具有较全面的会计、物价等方面的知识，否则极易造成误解。而从我国现实情况看，这两个条件都不满足，因此难以在企业中应用物价变动会计。
　　经过以上分析，我们知道，物价变动会计较之历史成本会计，方法复杂，增大了成本，在实际运用中又由于其主观性比较强，致使输出的会计信息可靠性差，也就不可能有真正强的相关性，也就是说，增大了成本，却没有收到更好的效果，不符合成本效益原则，因此，物价变动会计难以动摇历史成本会计的主导地位。
　　三、可以采用多种方法来完善历史成本会计，进一步增强输出会计信息的有用性。
　　以上说明，历史成本会计可以满足对会计信息可靠性和相关性两方面的要求，而物价变动会计不符合成本效益原则，因此历史成本会计将长期居于主导地位，但历史成本会计并非完美无缺，物价变动会计正是针对它的缺陷提出来的，为了完善历史成本会计，进一步增强输出信息的有用性，可以有以下几种方法：
　　 1、历史成本会计模式下是以历史成本作为基本的计量属性，多种计量属性并存择优。历史成本会计并不意味着在任何场合下，对于任何业务，都必须严格运用历史成本计量属性，在特殊情况下，对于某些特殊的业务，采用非历史成本（例如现时成本）计量，并不是对历史成本会计的否定，而恰恰是对它的充实和完善。在会计实务里，财务报表陈报的各个项目具体选择哪个计量属性，需要视项目的性质和内容，以及计量属性的相关性和可靠性而定，例如应收账款就是采用可实现净值而非历史成本计量的。当然，在历史成本会计模式里，历史成本是主要的计量属性。对于哪些特殊项目或特殊交易应该采用非历史成本计量属性，吴艳鹏在其《资产计量论》一书中列出了七种情形：（1）某些无法查明其原始成本的资产；（2）联营或合资经营中的投资作价；（3）资产账目混杂不清或显失正确；（4）某些难以收回的应收账款；（5）某些使用价值与价值严重不符的资产；（6）外汇资产；（7）发生了持续性的剧烈物价变动。对这些特殊项目或特殊交易采用非历史成本计量，从其本质来说，正是适应客观需要，满足信息使用者的要求，增强输出信息的有用性。将来，随着经济业务的日趋复杂，历史成本会计模式更不可能纯粹用一种计量属性，正如美国财务会计准则委员会预言：同时采用不同计量属性的做法将会继续下去。
　　2、主张物价变动会计的人认为，物价上涨条件下，历史成本会计计算的收益偏高，企业成本补偿不足，不能保证物价上涨后购置更新固定资产所需的资金，企业实物资本保全不足，对于这些问题，可以有以下对策：
　　（1）以后进先出法作为存货计价的标准处理方法。物价上涨条件下，企业先购进的存货成本低，后购进的存货成本高，而后进先出法假设企业后购进的存货先流出企业，这样，与企业收入配比的就是较高的现行成本，计算出来的收益较为客观真实，也缓和了企业资产重置资金的不足。
　　（2）固定资产实行加速折旧法。加速折旧法的含义是，折旧总额不变，每期计提的折旧数额随着时间推移而递减，对单个资产来说，早期计提的折旧数额多，晚期计提的折旧数额少。但实际上由于企业不断有固定资产的重置和更新，各个资产的加速折旧此起彼伏，不断延续，企业计提的总折旧额不会按期减少。因此，固定资产实行加速折旧法有利于解决物价上涨条件下的资产重置问题。
　　（3）无形资产实行限期摊销法。当今科技发展速度极快，某些无形资产例如专有技术，往往未到使用年限就被新出现的技术取代，这种情况下，将无形资产尽快以费用形式摊销，无疑有利于资产重置和实物资本保全。
　　（4）提取物价变动准备金。其基本思想是，当出现严重通货膨胀时，依据物价上涨的程度，从收益中提取部分作为物价变动准备金，限制股利发放，保证企业能重置其生产要素，实现实物资本保全，当通货膨胀不可逆转时，还可以将物价变动准备金转为资本。
　　 3、在物价上涨幅度较大情况下，为了进一步增强历史成本会计输出信息的有用性，使报表阅读者了解物价变动对企业资产影响的情况，可以在账外补充反映企业资产情况。具体来说，对于货币性资产占企业资产绝大部分的金融类企业，可以采用国家统计部门公布的有关物价指数，对企业资产的历史成本加以调整，消除一般物价水平变动的影响，按货币的现时购买力在账外重新表述企业资产状况。而对于非货币性资产占企业资产大部分的非金融类企业，可以采用现时重置成本在账外补充反映企业资产的现时价值。至于提供补充信息的具体方式，可以提供补充报表，或者在企业正式报表中单独设置一栏予以反映，也可以在正式报表之后以注释或说明的方式提供补充信息，具体根据实际需要与可能而定。
　　作者：张韶峰
　　注释：
　　陈今池：《现代会计理论概论》，立信会计出版社1993年版，第83页。
　　林志军 黄世忠等译，（美）A·C·.利特尔顿：《会计理论结构》，中国商业出版社1989年版，第266页。
　　同②，第274页。
　　吴艳鹏：《资产计量论》，中国财政经济出版社1991年版，第96页。
　　李中康：《衍生金融工具会计》，见于葛家澍 裘宗舜主编，《会计信息丛书（第三辑）——会计热点问题》，中国财政经济出版社1999年版，第547页。
　　同②，第276-277页。
　　文硕 董晓柏等译，（美）迈克尔·查特菲尔德：《会计思想史》，中国商业出版社1989年版，第315页。
　　同⑦，第358页。
　　徐经长 杜胜利 陈轲编著，《国际会计学》，中国人民大学出版社1999年 版，第208页。
　　曲晓辉：《论物价变动会计》，中国财政经济出版社1991年版，第60页。
　　参考文献：
　　陈今池：《现代会计理论概论》，立信会计出版社1993年版。
　　林志军 黄世忠等译，（美）A·C·.利特尔顿：《会计理论结构》，中国商业出版社1989年版。
　　文硕 董晓柏等译，（美）迈克尔·查特菲尔德：《会计思想史》，中国商业出版社1989年版。
　　吴艳鹏：《资产计量论》，中国财政经济出版社1991年版。
　　曲晓辉：《论物价变动会计》，中国财政经济出版社1991年版。
　　杨志国：《会计计量论》（博士论文），1996年4月。
　　汪一凡：《历史成本会计模式不可替代》，《中国经济问题》，1994年5月。
　　杨庆海：《关于传统历史成本会计的若干思考》，《财会研究》，1996年1月。
　　朱元午：《物价变动会计与传统财务会计的对立与统一》，中国人民大学书报资料中心复印报刊资料F101《财务与会计》，1991年10月。