《中级会计实务》课程教学辅导四.doc

会计学专业（开放本科）
《中级会计实务》课程教学辅导四

教学辅导四包括第12、13、17章，是关于一些特殊业务的。这部分内容考生应掌握债务重组业务的会计处理，掌握非货币性交易的会计处理，掌握预算会计的特点。

第十二章 债务重组
第一节　债务重组概述
　　一、债务重组的概念
　　指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。
　　本章所指的债务重组，仅指在持续经营条件下的债务重组，不涉及非持续经营条件下的债务重组。
　　二、债务重组方式 　
　　债务重组的方式包括：（1）以低于债务账面价值的现金清偿债务；（2）以非现金资产清偿债务；（3）债务转为资本；（4）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息，延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；（5）以上两种或两种以上方式的组合。

　　三、债务重组日
　　指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将有关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
　　[例题1]：甲公司欠乙公司600万元货款，到期日为2002年10月30日。甲公司因财务困难，经协商于2002年11月15日与乙公司签订债务重组协议，协议规定甲公司以价值550万元的商品抵偿欠乙公司上述全部债务。2002年11月20日，乙公司收到该商品并验收入库，2002年11月22日办理了有关债务解除手续。该债务重组的重组日为（ ）。（2003年考题）
　　A.2002年10月30日
　　B.2002年11月15日
　　C.2002年11月20日
　　D.2002年11月22日
　　答案：D

　　第二节　债务重组的核算

　　一、以低于债务账面价值的现金清偿债务
　　（一）债务人的会计处理
　　以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积。
　　（二）债权人的会计处理
　　以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失（营业外支出）。
　　需要注意的是，在债权人已对重组债权计提了坏账准备的情况下，如果实际收到的现金余额大于重组债权的账面价值，债权人应按实际收到的现金，借记"银行存款"科目，按该项重组债权的账面余额，贷记"应收账款"、"其他应收款"等科目，按其差额，借记"坏账准备"科目。期末，再调整对该项重组债权已计提的坏账准备。
　　如果企业滥用会计估计，不恰当地计提了坏账准备，应作为重大会计差错，按重大会计差错的规定进行账务处理。
　　[例12-1]2003年1月8日，甲企业因购买原材料而欠乙企业购货款及税款合计200000元。由于甲企业现金流量不足，短期内不能按照合同规定支付货款，于2004年2月23日经协商，乙企业同意甲企业支付120000元货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了120000元货款。乙企业对该项应收账款计提了20000元的坏账准备。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
　　（1）甲企业的账务处理
　　应计入资本公积的金额=200000-12000=80000（元）
　　借：应付账款--乙企业　　　　　　200000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　120000
　　　　　　资本公积--其他资本公积　　　80000
　　（2）乙企业的账务处理
　　应确认的债务重组损失=200000-120000-20000=60000（元）
　　借：银行存款　　　　　　　　　120000
　　　　坏账准备　　　　　　　　　　20000
　　　　营业外支出--债务重组损失　　60000
　　　　贷：应收账款--甲企业　　　　　　200000
　　[例题2]：甲公司应收乙公司货款800万元。经磋商，双方同意按600万元结清该笔货款。甲公司已经为该笔应收账款计提了100万元坏账准备。在债务重组日，该事项对甲公司和乙公司的影响分别为（ ）。（2004年考题）
　　A.甲公司资本公积减少200万元，乙公司资本公积增加200万元
　　B.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司资本公积增加200万元
　　C.甲公司营业外支出增加200万元，乙公司营业外收入增加200万元
　　D.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司营业外收入增加200万元
　　答案：B

　　二、以非现金资产抵偿某项债务
　　（一）债务人的会计处理
　　以应付债务账面价值和抵债的非现金资产账面价值为基础进行调整，计算确定应记入"营业外支出"或"资本公积"账户的金额。
　　（二）债权人的会计处理
　　以应收债权账面价值为基础进行调整，计算确定受让资产入账价值。
　　如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。
　　[例12-2]2004年2月6日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计160000元，甲企业资金周转发生困难，不能按合同规定支付货款。5月6日，经协商，乙企业同意甲企业以其持有的短期股票投资支付货款，甲企业持有的短期股票投资的账面余额为120000元，已提跌价准备为16000元。乙企业未对该项应收账款计提坏账准备，对收到的股票作为短期投资核算。假定不考虑相关税费，根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
　　（1）甲企业的账务处理
　　应计入资本公积的金额=160000-(120000-16000)=56000（元）
　　借：应付账款--乙企业　　　　　　160000
　　　　短期投资跌价准备　　　　　　　16000
　　　　贷：短期投资　　　　　　　　　　　120000
　　　　　　资本公积--其他资本公积　　　　56000
　　（2）乙企业的账务处理
　　借：短期投资　　　　　　　160000
　　　　贷：应收账款--甲企业　　160000
　　[例12-3]假定甲企业用于偿债的是长期股权投资，其账面余额为200000元，已提减值准备20000元。甲企业转让该项长期股权投资时发生相关税费2000元，其他资料承[例12-2]，根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
　　（1）甲企业的账务处理
　　应计入营业外支出的金额=(200000-20000)[phone]=22000（元）
　　借：应付账款--乙企业　　　　　160000
　　　　长期投资减值准备　　　　　20000
　　　　营业外支出--债务重组损失　22000
　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　200000
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　2000
　　（2）乙企业的账务处理
　　借：长期股权投资　　　　　160000
　　　　贷：应收账款--甲企业　　　160000
　　（三）债务人以存货清偿债务
　　企业因债务重组转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的管理费用。如果按存货类别计提存货跌价准备的，应按比例结转相应的存货跌价准备。
　　[例12-4]2003年3月5日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计1400000元。由于甲企业财务发生困难，不能按照合同规定支付货款。2004年6月5日，双方经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的计税价格1100000元，实际成本880000元。甲企业一般纳税企业，增值税税率为17%。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲企业增值税税额；乙企业对该项应收账款计提了10000元的坏账准备。
　　根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
　　（1）甲企业的账务处理
　　应计入资本公积的金额=1400000-880000-(1100000×17%)=333000（元）
　　借：应付账款--乙企业　　　　　　　　　　1400000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　880000
　　　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　　187000
　　　　　　资本公积--其他资本公积　　　　　　　333000
　　（2）乙企业的账务处理
　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　1203000
　　　　应交税金--应交增值税（进项税额）　187000
　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　10000
　　　　贷：应收账款--甲企业　　　　　　　　　1400000
　　（四）债务人以固定资产清偿债务
　　[例12-5]2003年2月1日，乙企业销售一批商品给甲企业，价值207000元（包括应收取的增值税）。由于甲企业发生财务困难，不能按合同规定支付货款，2004年5月1日，经与乙企业协商，乙企业同意甲企业以一台机器设备偿还债务。该机器设备的账面原价为300000元，已提折旧60000元，清理费用2000元，计提的减值准备为18000元。乙企业对该项债权计提了5000元的坏账准备。假定不考虑其他相关税费。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
　　（1）甲企业的账务处理
　　借：固定资产清理　　　　240000
　　　　累计折旧　　　　　　60000
　　　　贷：固定资产　　　　　　300000
　　借：固定资产清理　　　　2000
　　　　贷：银行存款　　　　　　2000
　　借：固定资产减值准备　　18000
　　　　贷：固定资产清理　　　　18000
　　"固定资产清理"科目余额=240000+2000-18000=224000（元）
　　借：应付账款--乙企业　　　　　207000
　　　　营业外支出--债务重组损失　17000
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　224000
　　（2）乙企业的账务处理
　　借：固定资产　　　　　　　202000
　　　　坏账准备　　　　　　　5000
　　　　贷：应收账款--甲企业　　　207000
　　（五）债务人以无形资产清偿债务
　　[例12-6]2003年3月1日，乙企业销售一批原材料给甲企业，价值400000元（包括应收取的增值税）。由于甲企业发生财务困难，不能按合同规定支付货款，于2004年6月1日，经与乙企业协商，乙企业同意甲企业以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为360000元，转让这项专利技术应交的营业税为18000元，甲企业对该项专利技术未计提减值准备。乙企业未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下财务处理：
　　（1）甲企业的账务处理
　　借：应付账款--乙企业　　　　400000
　　　　贷：无形资产　　　　　　　　360000
　　　　　　应交税金--应交营业税　　18000
　　　　　　资本公积--其他资本公积　22000
　　（2）乙企业的账务处理
　　借：无形资产　　　　　　　400000
　　　　贷：应收账款--甲企业　　　400000
　　[例题3]A公司应收B公司账款余额为226.8万元，A公司对该项应收账款已提坏账准备20万元，在债务重组日，B公司用一批商品和一台设备抵偿债务，商品的售价为40万元，增值税为6.8万元,设备的公允价值为60万元。
　　A公司的会计处理如下：
　　借：库存商品　　　　　　　　　　80[(226.8-20-6.8)×40/(40+60)]
　　　　应交税金――应交增值税
　　　　　　　　　　（进项税额）　　6.8
　　　　固定资产　　　　　　　　　　120
　　　　坏账准备　　　　　　　　　　20
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　226.8
　　[例题4]：某工业企业债务重组时，债权人对于受让非现金资产过程中发生的运杂费、保险费等相关费用，应计入（ ）。
　　A.管理费用
　　B.其他业务支出
　　C.营业外支出
　　D.接受资产的价值
　　答案：D
　　解析：应计入非现金资产的价值。
　　[例题5]：2002年1月10日，甲公司销售一批商品给乙公司，货款为4255万元（含增值税额）。合同约定，乙公司应于2002年4月10日前支付上述货款。由于资金周转困难，乙公司到期不能偿付货款。经协商，甲公司与乙公司达成如下债务重组协议：乙公司以一批产品和一台设备偿还全部债务。乙公司用于偿债的产品成本为1200万元，市场价格和计税价格均为 1500万元，未计提存货跌价准备；用于偿债的设备原价为 5000万元，已计提折旧 2000万元，市场价格为 2500万元；已计提减值准备500万元。甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17％。假定不考虑除增值税以外的其他相关税费，甲公司受让的该设备的入账价值为（ ）万元。
　　A.2500
　　B.2659.38
　　C.3039.29
　　D.3055
　　答案：A
　　解析：受让设备的入账价值=(4255-1500×17％)×[2500÷(1500+2500)]=2500万元。

　　三、债务转为资本
　　（一）债务人的会计处理
　　以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额和应支付的相关税费的差额，确认为资本公积。
　　（二）债权人的会计处理
　　以债务转为资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值加上应支付的相关税费作为受让的股权的入账价值。
　　上述重组中，如果涉及多项股权，债权人应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项股权的入账价值。
　　[例12-7] 2004年4月3日，甲股份有限公司因购买材料而欠乙企业购货款及税款合计为416000元，由于甲公司无法偿付应付账款，经双方协商同意，甲公司以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，甲公司以160000股抵偿该项债务（不考虑相关税费）。乙企业以应收账款提取坏账准备20000元。假定乙企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。根据上述资料，甲公司、乙企业应债务重组日作如下账务处理：
　　（1）甲公司账务处理
　　应计入资本公积的溢价=416000-160000=256000（元）
　　借：应付账款--乙企业　　　　　　　416000
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　160000
　　　　　　资本公积--股本溢价　　　　　　256000
　　（2）乙企业的账务处理
　　借：长期股权投资――甲公司　　　　　396000
　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　20000
　　　　贷：应收账款--甲公司　　　　　　　416000

　　四、修改其他债务条件
　　（一）不附或有条件的债务重组
　　1.债务人的会计处理
　　以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。
　　2.债权人的会计处理 　
　　以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失（营业外支出）；如果未来应收金额介于重组债权的账面价值和账面余额之间，应将重组债权的账面余额调整到未来应收金额，并同时冲减坏账准备；如果重组债权的账面余额等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。
　　[例题6 ]债权人在债务重组日的应收账款余额100万元，已提坏账准备5万元。
　　（1）若未来应收金额为92万元（小于债务重组日应收债权的账面价值）。
　　①债务人的会计处理
　　借：应付帐款　　　　　　　　　100
　　　　贷：应付帐款－－债务重组　　　92
　　　　　　资本公积　　　　　　　　　8
　　②债权人的会计处理
　　借：应收账款――债务重组　　　92
　　　　坏账准备　　　　　　　　　5
　　　　营业外支出　　　　　　　　3
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　100
　　（2）若未来应收金额为98万元（介于债务重组日应收债权账面余额和账面价值之间）。
　　①债务人的会计处理
　　借：应付帐款　　　　　　　　　100
　　　　贷：应付帐款－－债务重组　　　98
　　　　　　资本公积　　　　　　　　　2
　　②债权人的会计处理
　　借：应收账款――债务重组 98
　　　　坏账准备　　　　　　　2
　　　　贷：应收账款　　　　　　100
　　（3）若未来应收金额为102万元（大于债务重组日应收债权的账面余额）
　　债务人和债权人不作账务处理。
　　［例12-8］甲企业2002年12月31日应收乙企业账款的账面余额为327000元，其中，27000元为累计未付的利息，票面利率9% 。乙企业由于连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于2002年12月31日前支付的应付账款。经协商，于2002年末进行债务重组。甲企业同意将债务本金减至250000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从9%降低至5%，并将债务到期日延至2004年12月31日，利息按年支付。甲企业已对该项应收账款计提了40000元的坏账准备。
　　根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
　　1.甲企业的账务处理
　　（1）债务重组日
　　未来应收金额=250000×(1+5%×2)=275000（元）
　　应收账款账面价值=327000-40000=287000（元）
　　由于未来应收金额小于应收账款账面价值12000元，因此，首先应冲减已计提的坏账准备40000元，差额12000元，作为债务重组损失。其账务处理如下：
　　借：应收账款--债务重组　　　　　　　275000
　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　40000
　　　　营业外支出--债务重组损失　　　　12000
　　　　贷：应收账款--乙企业　　　　　　　　327000
　　（2）2003年12月31日收到利息
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　12500
　　　　贷：应收账款--债务重组(250000×5%)　　　　12500
　　（3）2004年12月31日收到本金和最后一年利息
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　262500
　　　　贷：应收账款--债务重组　　　　　　　　262500
　　2.乙企业的账务处理
　　（1）债务重组日
　　应计入资本公积的金额=327000-[250000×(1+5%×2)]=52000（元）
　　借：应付账款--甲企业　　　　　　　　327000
　　　　贷：应付账款--债务重组　　　　　　　275000
　　　　　　资本公积--其他资本公积　　　　　52000
　　（2）2003年12月31日支付利息
　　借：应付账款--债务重组　　　　　12500
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　(250000×5%)　12500
　　（3）2004年12月31日偿还本金和最后一年利息
　　借：应付账款--债务重组　　　　　　　262500
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　262500
　　[例12-9]2003年5月10日，甲企业销售一批商品给乙企业，价款2600000元（含增值税款）。按合同规定，款项应于2003年12月10日前付清，乙企业由于连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于2003年12月10日前支付的应付账款。经协商，于2004年3月10日进行债务重组，甲企业同意豁免乙企业债务100000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，甲企业加收余款的2%的利息，利息与债务本金一起支付。假定甲企业为应收债权计提的坏账准备为260000元。
　　根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
　　1.甲企业的账务处理
　　（1）债务重组日
　　重组债权账面价值=2600000-260000=2340000（元）
　　未来应收金额=2500000×(1+2%)=2550000（元）
　　以上两者的差额为210000元，未来应收金额大于应收债权账面价值，但小于应收债权账面余额，两者差额50000元，冲减已计提的坏账准备。
　　借：应收账款--债务重组　　　2550000
　　　　坏账准备　　　　　　　　　50000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　2600000
　　（2）重组日后一年末乙企业偿付余款及加收的利息
　　借：银行存款　　　　　　　　　2550000
　　　　贷：应收账款--债务重组　　　　2550000
　　2.乙企业的账务处理
　　（1）债务重组日
　　计算重组债务的账面价值与将来应付金额之间的差额：
　　重组债务账面价值=2600000（元）
　　将来应付金额=(2600000-100000)×(1+2%)=2550000（元）
　　应计入资本公积的金额=2600000-2550000=50000（元）
　　借：应付账款　　　　　　　　　2600000
　　　　贷：应付账款--债务重组　　　　2550000
　　　　　　资本公积--其他资本公积　　50000
　　（2）重组后一年偿付余款及应付利息
　　借：应付账款--债务重组　　　2550000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　2550000
　　（二）附或有条件的债务重组
　　1．债务人的会计处理
　　如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。
　　2．债权人的会计处理 　
　　如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中；或有收益收到时，冲减当期财务费用（金融企业可直接计入利息收入）。
　　[例12-10]1997年6月30日，甲企业从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1000000元。现在因甲企业财务困难，于2000年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2003年12月31日，年利率降至7%，免除积欠利息350000元，本金减至800000元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如甲企业自2002年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，仍维持7%利率。则甲企业和某银行的账务处理如下：
　　1.甲企业的账务处理
　　（1）计算计入资本公积的金额
　　重组债务的账面价值=本金+利息
　　=1000000×(1+10%×3.5)=1350000（元）
　　将来应付金额=本金+应计利息+或有支出
　　=800000×(1+7%×3)+800000×(10%-7%)×2
　　=1016000（元）
　　长期借款的账面余额　　　　　　　　　　1350000
　　减：将来应付金额　　　　　　　　　　　1016000
　　其中：本金　　　　　　　　　　　　　　　　800000
　　应计利息(800000×7%×3)　　　　　168000
　　或有支出[800000×(10%-7%)×2]　　48000
　　（2）会计分录
　　①2000年12月31日债务重组时
　　借：长期借款　　　　　　　　　　　1350000
　　　　贷：长期借款――债务重组　　　　　1016000
　　　　　　资本公积――其他资本公积　　　334000
　　②2001年12月31日支付利息时
　　借：长期借款--债务重组　　　　　56000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　(800000×7%)56000
　　③假设甲企业自2002年起盈利，2002年12月31日至2003年12月31日支付利息时，甲企业应按10%的利率支付利息，则2002年需要支付利息80000(800000×10%)元，其中含或有支出24000元。
　　借：长期借款――债务重组　　　　　80000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　80000
　　2003年12月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元时
　　借：长期借款――债务重组　　　　　880000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　880000
　　④假设甲企业自2002年起仍没有盈利，2002年12月31日支付利息时
　　借：长期借款--债务重组　　　　　56000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　56000
　　2003年12月31日支付最后一期利息56000元和本金800000元时，还需要将原计入债务账面余额的或有支出48000元转入资本公积（假设或有支出待债务结清时一并结转）。
　　借：长期借款--债务重组　　　　　904000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　856000
　　　　　　资本公积--其他资本公积　　　48000
　　2.银行的账务处理（假设银行没有对该贷款计提贷款呆账准备）
　　（1）计算
　　中长期贷款的账面余额　　　　　　　1350000
　　减：将来应收金额　　　　　　　　　968000
　　其中：本金　　　　　　　　　　　　　　　800000
　　利息　(800000×7%×3)　　　　　　　168000
　　债务重组损失　　　　　　　　　　　　　　　　382000
　　（2）会计分录
　　①2000年12月31日债务重组时
　　借：中长期贷款--债务重组　　　　　968000
　　　　营业外支出--债务重组损失　　　382000
　　　　贷：中长期贷款　　　　　　　　　　1350000
　　②2001年12月31日收取利息时
　　借：银行存款　　　　　　　　　56000
　　　　贷：中长期贷款--债务重组　　　(800000×7%)56000
　　③假设甲企业自2002年起有盈利，2002年12月31日收取利息时
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　80000
　　　　贷：中长期贷款--债务重组　　　　　56000
　　　　　　利息收入　　　　　　　　　　　24000
　　2003年12月31日收取本息时
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　880000
　　　　贷：中长期贷款--债务重组　　　　　　856000
　　　　　利息收入　　　　　　　　　　　　　24000
　　④假设甲企业自2002年起没有盈利，2002年12月31日收取利息时
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　56000
　　　　贷：中长期贷款--债务重组　　　　56000
　　2003年12月31日收取本息时
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　856000
　　　　贷：中长期贷款--债务重组　　　　　856000
　　[例题7]：2002年3月10日，甲公司销售一批材料给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为200000元，增值税销项税额为34000元，款项尚未收到。2002年6月4日，甲公司与乙公司进行债务重组。重组协议如下：甲公司同意豁免乙公司债务134000元；债务延长期间，每月加收余款2％的利息（若乙公司从7月份起每月获利超过20万元，每月加收1％的利息），利息和本金于2002年10月4日一同偿还。假定甲公司为该项应收账款计提坏账准备4000元，整个债务重组交易没有发生相关税费。若乙公司从7月份开始每月获利均超过20万元，在债务重组日，甲公司应确认的债务重组损失为（ ）元。
　　A.118000
　　B.130000
　　C.134000
　　D.122000
　　答案：D
　　解析：甲公司应确认的债务重组损失＝(200000＋34000－4000)－[(200000＋34000)－134000]×(1＋2％×4)＝122000元
　　[例题8]：以修改其他债务条件进行债务重组的，下列说法中正确的有（ ）。
　　A.如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积
　　B.如果重组债务的账面价值小于将来应付金额，债务人应将其差额确认为当期营业外支出
　　C.如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中
　　D.或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积
　　答案：ACD

　　五、混合重组方式
　　（一）债务人以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务
　　（二）债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务
　　债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转为资本进行债务重组应遵循的原则处理。
　　（三）债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组.
　　（四）其他
　　1.在混合重组方式下，债务人和债权人在进行核算时，应依据债务清偿的顺序，一般情况下，应先考虑以现金清偿，然后是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。
　　2.在混合重组方式中，存在以非现金资产、债务转为资本清偿债务的，债权人应考虑采用两者的公允价值相对比例确定各自的入账价值；如果非现金资产或股权不止一项，则须再按同样的方法确定各项非现金资产或股权的入账价值。如果重组协议本身已经明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则按协议规定进行核算。
　　[例12-11]2004年2月8日，甲企业持有乙企业的应收票据为100000元，票面利率10%。由于乙企业资金周转发生困难，于本年8月8日，经与甲企业协商，甲企业同意乙企业支付25000元现金，同时转让一项专利权以清偿该项债务。该项专利权的账面价值为70000元，乙企业因转让该项专利权而交纳的营业税为4500元。假定乙企业没有对转让的专利权计提减值准备，且不考虑其他税费。根据上述资料，甲企业和乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
　　1.甲企业的账务处理
　　（1）计算
　　重组债权的账面余额=100000×(1+10%÷2)=105000（元）
　　无形资产的入账价值=105000-25000=80000（元）
　　（2）会计分录
　　借：银行存款　　　　　　　　25000
　　　　无形资产　　　　　　　　80000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　105000
　　2.乙企业的账务处理
　　（1）计算
　　重组债务的账面余额=100000×(1+10%÷2)=105000（元）
　　应计入资本公积的金额=105000-25000-70000-4500=5500（元）
　　（2）会计分录
　　借：应付账款　　　　　　　　　105000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　25000
　　　　　　无形资产　　　　　　　　　70000
　　　　　　应交税金－－应交营业税　　4500
　　　　　　资本公积－－其他资本公积　5500
　　[例12-12]深广公司销售一批商品给红星公司（股份有限公司），价款1000000元（含增值税），款项尚未收到。双方协议，红星公司以一批产品偿还该债务的一部分，剩下的部分转为深广公司对红星公司的投资（深广公司对红星公司的投资不具有重大影响）。红星公司转让的该批产品的成本为300000元，市价为360000元；用于抵债的普通股为100000股，每股面值1元，股票市价为每股5.4元，印花税税率为4‰。红星公司没有对转让的产品计提减值准备，深广公司也未对债权计提坏账准备。深广公司和红星公司均为增值税一般纳税人，适用的税率为17%。假定不考虑其他相关税费。深广公司和红星公司应在债务重组日作如下账务处理：
　　1.红星公司的账务处理
　　（1）计算
　　债务重组日重组债务的账面价值　　　　　1000000
　　减：转让的产成品的账面价值　　　　　　　　300000
　　增值税　　　　　　　　　　　　　　　　61200
　　普通股面值　　　　　　　　　　　　　　100000
　　印花税　　　　　　　　　　　　　　　　2160
　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　536640
　　（2）会计分录
　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　1000000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　300000
　　　　　　应交税金――应交增值税（销项税额）　　61200
　　　　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　100000
　　　　　　资本公积――其他资本公积　　　　　　　536640
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　2160
　　2.深广公司的账务处理
　　受让的非现金资产的入账价值
　　=(重组债权的账面价值-增值税进项税额)×[受让的非现金资产的公允价值÷(受让的非现金资产的公允价值+受让的股权的公允价值)]
　　=（1000000-61200）×[360000÷(360000+540000)]
　　=375520（元）
　　受让的股权的入账价值
　　=(1000000-61200)×[540000÷(360000+540000)]+2160
　　=565440（元）
　　（2）会计分录
　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　565440
　　　　库存商品　　　　　　　　　　　　　375520
　　　　应交税金－－应交增值税（进项税额）61200
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　1000000
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　2160
　　[例12-13]2004年5月15日，甲企业销售一批商品给乙企业（非股份有限公司），价款2340000元（含增值税款），款项尚未收到。按合同规定，该款项应于同年8月15日之前付清。由于乙企业连年亏损，现金流量严重不足，不能在规定的时间内将款项偿付给甲企业。经协商，于同年8月15日进行债务重组，甲企业先豁免一部分债务，金额为140000元；乙企业剩余的2200000元债务中，2000000元转为对乙企业的股权投资，另外200000元以一项账面价值为220000元的无形资产抵偿。假定整个交易没有发生相关的税费，乙企业没有对用于抵债的无形资产计提减值准备，甲企业也没有对应收债权计提坏账准备。根据上述资料，甲企业和乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
　　1.甲企业的账务处理
　　由于重组协议中明确规定了非现金资产和股权的偿债份额，因此，非现金资产和股权不必按其公允价值的相对比例来确定各自的入账价值。本例中，受让股权的价值是确定的，即2000000元，其与重组债权的账面价值减去豁免后的债务的差额，即为无形资产的入账价值。
　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　2000000
　　　　无形资产　　　　　　　　　　　　　200000
　　　　营业外支出－－债务重组损失　　　　140000
　　　　贷：应收账款－－乙企业　　　　　　　　2340000
　　2.乙企业的账务处理
　　（1）计算
　　应计入资本公积的金额=2340000-2000000-220000=120000（元）
　　（2）会计分录
　　借：应付账款－－甲企业　　　　　　　　2340000
　　　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　220000