注销清算有关政策.docx

南京市地方税务局关于加强企业注销检查中企业所得税清算工作的意见
宁地税发[2005]187号
颁布时间：2005-9-7发文单位：南京市地方税务局
各分局（局）、县局：
　　为完善并规范企业注销检查中企业所得税管理，提高企业所得税征管质量，根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则的规定，对由我市地税部门负责征收管理的企业所得税纳税人申请注销税务登记的，在注销检查中，其企业所得税清算工作提出以下要求：
　　一、在注销检查中，应检查企业缴纳企业所得税的以下情况：
　　（一）检查纳税人注销登记以前年度的企业所得税纳税情况。
　　（二）检查注销当年经营期间的企业所得税纳税情况。
　　（三）检查清算期间的企业所得税纳税情况。
　　二、在注销检查中，企业所得税纳税人发生下列情形的，应当进行企业所得税清算：
　　（一）被工商行政管理机关吊销营业执照；
　　（二）被有关政府部门强制关闭；
　　（三）上级单位或出资人决定解散企业（包括股东会议决议解散）；
　　（四）章程规定的法定事由导致企业解散的（如：经营期限届满等）；
　　（五）被人民法院依法宣告破产的；
　　（六）原有的企业所得税纳税人转为个人独资合伙企业或者外商投资企业的；
　　（七）依法需要清算的其他情形。
　　三、纳税人注销时，应当按以下规定申报企业所得税有关事项：
　　（一）纳税人注销当年经营不足一年的，作为一个纳税年度按规定申报缴纳企业所得税。
　　（二）纳税人应进行清算的，以清算期间作为一个纳税年度申报缴纳企业所得税。
　　企业所得税的清算期是指纳税人自停止正常的生产经营活动开展清算之日起，至税务部门办理税务注销登记前的期间。
　　（三）纳税人成立清算组开展清算活动的，应当在清算组成立之日后10内向税务机关报告，税务机关应当派人员参加清算工作。纳税人清算不成立清算组的，直接向税务机关申请办理注销税务登记，由税务机关进行注销检查。
　　（四）纳税人应当在办理注销税务登记证之前，未领取税务登记证的纳税人应当在办理工商注销登记之前，填报《企业所得税年度纳税申报表》和《企业所得税注销清算申报表》（见附件一）申报缴纳应缴纳的企业所得税。
　　（五）纳税人注销申报企业所得税时，应当提供企业初始验资报告及资本变更报告、企业资产处理（或评估）结果的原始凭证或证明等材料。税务机关要求提供的其他资料按规定的期限报送。
　　四、对企业所得税的注销检查，应当检查的内容包括：
　　（一）各类收入的确认的时间和金额是否准确。
　　（二）有无扩大税前扣除项目和提高税前扣除标准的情况。
　　（三）应付未付款项是否按照税收法规进行税务处理；
　　（四）是否有欠缴企业所得税的情况；
　　（五）税前扣除需要审批的是否按规定办理审批手续；
　　（六）享受企业所得税税收优惠的，是否符合规定条件并按规定办理审批手续或备案手续；
　　（七）其他需要检查的事项。
　　五、在企业所得税清算和注销检查中，对清算期间纳税人的有关事项按以下规定处理：
　　（一）变卖材料、产成品等存货，变卖收入大于帐面价值的差额，计入应纳税所得额。变卖收入小于帐面价值的差额，可在税前扣除。清算期间发生零星、正常的产品销售行为，应比照上述规定进行处理。
　　（二）清算期间取得的其他业务收入，应按实际收入金额，扣除发生支出后的差额，计入应纳税所得额或税前扣除。
　　（三）变卖机器设备、房屋等固定资产以及在建工程，按其帐面价值和变卖收入的差额，计入应纳税所得额或税前扣除。
　　（四）转让商标权、专利权等资产，按其帐面价值和变卖收入的差额，计入应纳税所得额或税前扣除。
　　（五）处置、销售产品等应交纳的相关税金和附加，按规定税前扣除。
　　（六）不能收回的应收款项，属于税前扣除范围的，报经税务机关审批后，可以税前扣除。应予注销的不再清偿的债务计入应纳税所得额。
　　（七）“待转销汇兑损益”科目的余额计入应纳税所得额或税前扣除。“待处理财产损益”中资产盘盈的部分，应当计入应纳税所得额；资产盘亏的部分，属于税前扣除损失范围，报经税务机关审批后可以税前扣除。
　　（八）“坏帐准备”科目的余额计入应纳税所得额。
　　（九）预提但尚未支出的各项费用的余额计入应纳税所得额。尚未摊销的“待摊费用”（不包括“期初进项税额”明细科目余额）、“递延资产”科目的余额可在税前扣除。
　　（十）尚未转销的“递延税款”科目的余额计入应纳税所得额或税前扣除。不能抵扣的期初进项税额可以在税前扣除。
　　（十一）分回的投资收益，按实际取得的款项金额，计入应纳税所得额。转让对外投资，按转让收入与投资计税成本的差额，计入应纳税所得额或税前扣除。
　　（十二）支付的破产清算费用，如清算期间职工生活费，财产管理、变卖、案件诉讼费用，清算期间企业设施和设备维护费用、审计评估费用，为债权人共同利益而支付的其他费用（包括债权人会议会务费、企业催收债务差旅费及其他费用），可以税前扣除。
　　（十三）需要核销的各项资产损失，报经税务机关审批后可以在税前扣除。
　　（十四）纳税人以拥有的资产直接偿还债务或分配给股东，资产进行评估的，资产评估增值应当计入应纳税所得额，评估减值，可以在税前扣除。
　　（十五）按《破产法》程序实行破产的企业，按法律法规规定对资产处理有特别要求的，其企业所得税清算按有关要求处理。
　　六、在进行企业所得税注销检查时，有下列情况之一的，应当要求纳税人提供注册税务师事务所或注册会计师事务所出具的清算报告：
　　（一）实收资本100万元以上或者注销前两年平均销售（营业）收入在500万（含）元以上的；
　　（二）注销清算期企业帐面未处置资产按公允价明显增值的；
　　（三）注销清算期企业帐面资产处置按明显低于公允价或销售给关联企业的；
　　七、注销检查中资产价值的确定
　　在企业所得税注销检查中，税务检查人员认为纳税人资产计价不准确，并且纳税人不能提供资产评估报告的，税务机关可以确认其资产的价值。纳税人提出异义的，可以聘请有资质的中介机构对资产进行评估。
　　八、注销检查中的核定征收
　　依照《税收征收管理法》及其《实施细则》规定，实行查帐征收的企业申请注销，税务检查人员在进行正常生产经营期间的纳税检查时，若发现企业《税收征收管理法》第三十五条规定的情况之一的，可根据其销售（营业）收入核定纳税人应纳税所得额，据此计算其应纳所得税额。
　　九、注销检查中的应纳企业所得税额的计算
　　企业注销时，应纳企业所得税额按以下办法计算：
　　（一）应纳企业所得税额＝清算期应纳企业所得税额＋以前纳税年度未缴企业所得税额＋注销当年应缴企业所得税额。
　　（二）清算期应纳企业所得税额=清算期应纳税所得额×税率
　　清算期应纳税所得额=清算所得＋清算期间销售产品、劳务所得＋清算期间处置资产所得＋其他所得
　　清算所得＝清算时的全部资产或财产－各项清算费用－损失－负债－企业未分配利润－公益金－公积金－实收资本
　　清算费用和损失已在计算清算期间销售产品和劳务所得、处置资产所得以及其他所得中税前扣除的，不能在计算清算所得中重复扣除。
　　十、在注销检查中，检查人员应当对纳税人缴纳的企业所得税相关情况进行全面检查，为确保有关事项应查尽查，检查人员应填写《注销检查企业所得税情况表》（见附件2）和《注销检查企业所得税清算情况表》（见附件3）。
　　十一、注销检查中发现纳税人以前年度少缴或未缴的企业所得税，根据《税收征收管理法》有关规定处理。
　　十二、纳税人注销后续管理
　　（一）主管税务机关对纳税人的注销检查结束后，应按规定的期限督促纳税人结清税款，对纳税人拒不配合的按征管法有关规定处理。
　　（二）主管税务机关在企业注销检查后，应将有关的注销资料整理归集，按户建立注销档案。
　　（三）注销资料档案按照市局档案资料管理的要求进行保管。
解读财税[2009]60号：企业清算业务企业所得税处理若干问题
　　在新的企业所得税法下，企业清算业务的企业所得税处理一直是大家非常关心的问题。虽然《中华人民共和国企业所得税法》第五十三条、第五十五条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十一条对企业所得税清算中涉及的事项做出了规定，但对于什么情况下应进行企业所得税清算，如何计算企业清算所得等具体问题规定的还不是很明确。而《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）对企业清算业务企业所得税的处理中的很对具体操作事项给出了非常明确的意见，非常值得我们关注。

　　一、企业清算业务的两个层面（见附表） 下载: doc 文件

　　我们以目前主流的具有法人资格的公司来看，一般公司是由股东投资成立的，这里的股东包括个人股东（个人投资者）和企业股东（企业投资者）。因此，当一个公司根据《公司法》的相关规定从无到有创立起来时，在企业所得税上实际上就产生了两个主体：
　　1、公司层面：依法创立的公司作为一个企业所得税纳税人，应就其生产经营所得依法缴纳企业所得税。
　　2、股东层面：在股东层面，创立该公司的企业投资者在企业所得税上也成为一个企业所得税纳税人，其应就其投资该公司所取得的股息所得和投资转让所得依法缴纳企业所得税。（个人股东则是根据个人所得税法的规定，就其投资的股息所得和投资转让所得依法缴纳个人所得税。）
　　既然公司的创立在企业所得税上产生了两个层面的主体，公司和公司的企业股东。因此，在公司的清算环节，企业所得税的清算也应该是两个层面主体的清算。一个是公司层面，即从事实体生产经营的公司应进行企业所得税的清算。二是股东层面，即公司的企业投资者也应进行投资行为取得的所得进行企业所得税清算。这就是我们所说的企业清算业务中的两个层面的问题。
　　因此，我们在企业所得税清算环节，不能仅关注公司层面的清算，而忘记了股东层面的清算。这一点，《企业所得税法实施条例》第十一条规定地非常清楚：
　　企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。
　　[注]第一款就是说的在公司层面，当公司在进行企业所得税清算时，如何计算清算所得，缴纳企业所得税。
　　投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。
　　[注]第二款说的就是股东层面，即在公司清算完成后，公司的企业股东如何确认其投资转让所得或损失，从而进行股东层面就该项投资行为的企业所得税清算。
　　财税[2009]60号的“企业清算业务企业所得税处理”实际包含的是两个层面企业所得税清算处理的规定：一个是在公司层面，公司在清算时的企业所得税处理；另一个是在股东层面，其投资在清算时的企业所得税处理。这一点是我们在理解文件时首先需要注意的。
　　二、进行企业所得税清算的条件
　　在讲企业所得税清算条件时，我们首先需要更正很多人一个错误的看法。实践中很多人认为企业税务登记证注销就必须进行企业所得税的清算，这个观点是不正确的。
　　根据《税务登记管理办法》（国家税务总局令第七号）的规定，以下三种情况应进行税务登记的注销：
　　1、纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记；按规定不需要在工商行政管理机关或者其他机关办理注册登记的，应当自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内，持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记。
　　2、纳税人因住所、经营地点变动，涉及改变税务登记机关的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关申请办理变更、注销登记前，或者住所、经营地点变动前，持有关证件和资料，向原税务登记机关申报办理注销税务登记，并自注销税务登记之日起30日内向迁达地税务机关申报办理税务登记。
　　3、境外企业在中国境内承包建筑、安装、装配、勘探工程和提供劳务的，应当在项目完工、离开中国前15日内，持有关证件和资料，向原税务登记机关申报办理注销税务登记。
　　对于第3点涉及的企业所得税处理问题，应根据《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第19号）处理。这里我们不讨论。
　　我们需要提醒大家注意的是，在第1点和第2点需要进行企业税务登记证注销时，并不必然需要进行企业所得税的清算。
　　那在什么情况下应进行企业所得税的清算呢？财税[2009]60号文第二条给予了明确：
　　（一）按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；
　　（二）企业重组中需要按清算处理的企业。
　　对于第一点按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的主要包括以下几种类型：
　　1、企业解散。合资、合作、联营企业在经营期满后，不再继续经营而解散；合作企业的一方或多方违反合同、章程而提前终止合作关系解散。
　　2、企业破产。企业不能清偿到期债务，或者企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务的，债权人或者依法负有清算责任的人向人民法院申请破产清算。因不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，企业也可以主动向人民法院申请破产清算。
　　3、其他原因清算。企业因自然灾害、战争等不可抗力遭受损失，无法经营下去，应进行清算；企业因违法经营，造成环境污染或危害社会公众利益，被停业、撤销，应当进行清算。
　　对于第二点企业重组中需要按清算处理的，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）号文的规定，主要包括以下三种情况：
　　1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应进行企业所得税清算，
　　2、不适用特殊性税务处理的企业合并中，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
　　3、不适用特殊性税务处理的企业分立中，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
　这里，我们再对照《税务登记管理办法》的规定就可以看出，在第1点中当纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的而进行税务登记注销时，必须进行企业所得税的清算。但在第2点中，纳税人因住所、经营地点变动，涉及改变税务登记机关的而进行税务登记注销时，是不需要进行企业所得税清算的。这一点在财税[2009]59号第四条中规定的就非常明确：
　　除企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）外，企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
　　对于企业经营地点变动问题，虽然财税[2009]59号规定，除登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）外，可直接变更税务登记。但是，该文件是对于企业重组业务企业所得税问题的规定。而对于税务登记的变更和注销问题，仍应根据《税务登记管理办法》（国家税务总局令第七号）的规定办理，即先向原税务登记机关申报办理注销税务登记，并自注销税务登记之日起30日内向迁达地税务机关申报办理税务登记。但是，有一点是明确的，这种经营地点变更而导致注销税务登记时，企业是不需要进行企业所得税清算的。以前，很多企业在进行跨区域经营地址变更而注销税务登记时，原生产经营地税务机关经常要求企业进行企业所得税的清算，现在我们对照财税[2009]59号文的规定来看，这种做法是不正确的。
　　企业发生地除由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织外，其他法律形式简单改变的也不需要进行企业所得税的清算，比如企业由有限责任公司变更为股份有限公司，这种法律形式的变更由于需要注销原工商登记重新办理工商登记，必须进行原税务登记注销。但此时，我们仅进行登记注销，无须进行企业所得税的清算。
　　三、企业清算期的确定（见附表） 下载: doc 文件
　　从上面我们就可以看出，企业的清算期是从企业终止生产经营之日起到企业注销登记日之前。
　　从1月1日到企业终止生产经营之日，这一点是企业正常生产经营期，企业取得的为生产经营所得，对于这部分的所得，因以当年1月1日至企业终止生产经营之日作为一个独立的纳税年度，根据《企业所得税法》的相关规定，在自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴，按《企业所得税汇算清缴管理办法》的相关规定进行。
　　而从企业终止生产经营之日到企业注销税务登记之前，为清算期。企业的清算期也应作为一个独立的纳税年度。
　　四、企业清算所得的计算
　　企业清算的所得税处理包括以下内容：
　　（一）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；
　　（二）确认债权清理、债务清偿的所得或损失；
　　（三）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；
　　（四）依法弥补亏损，确定清算所得；
　　（五）计算并缴纳清算所得税；
　　（六）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。
　　企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。
　　对照财税[2009]60号文：清算的清算所得的计算公式如下：
　　清算所得＝企业的全部资产可变现价值或交易价格－资产的计税基础-清算费用－相关税费＋债务清偿损益－弥补以前年度亏损
　　其中债务清偿损益＝债务的计税基础－债务的实际偿还金额。正数为收益，负数为损失。
　　公式中的相关税费为企业在清算过程中发生的相关税费，不包含企业以前年度欠税。
　　我们以一个例子来说明一下。
　　下面是一个企业停止生产经营之日的资产负债表：（单位：万元）（见附表） 下载: doc 文件
　　企业的清算期内支付清算费用100，支付职工安置费、法定补偿金150。清算过程中发生的相关税费为20，以前年度可以弥补的亏损300。企业将在预计负债中提取的售后服务费支付给第三方服务机构，负责公司已销售产品的售后维修。
　　[注]公司当时根据售后服务的规定提取的售后服务费10万元，在当时进入管理费用，但税法必须在实际发生时扣除。
　　清算所得＝5650－5090－100－150－20＋（5000－4410）－300＝580（万元）
　　清算所得税＝580×25%＝145（万元）
　　五、股东层面的企业所得税清算
　　企业的全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务后的余额为可以向企业所有者分配的剩余财产。
　　被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。
　　被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。
　　我们仍以上面案例为基础
　　企业可以向所有者分配的剩余财产＝5650－100－150－20－147.5－4410＝822.5（万元）
　　企业所有者权益结构如下：（见附表）
　　假设该企业有一个企业股东，当时投资200万，占公司股份的16.67%。该企业股东最终分的财产价值13.71万元。
　　由于该企业未分配利润和盈余公积合计数为负数。因此，该企业的企业股东分得的剩余财产中无相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，及清算中分得的的资产无股息所得。
　　投资转让所得（损失）＝13.78－200＝－186.29（万元）
　　该企业股东该项投资最终产生186.12万元的投资损失。该投资损失企业根据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）进行损失的税前扣除。
　　如果该企业股东分配取得的财产不是现金，而是其他非货币性资产的，这些非货币性资产的入账价值按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。