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职工薪酬计量与会计核算解析
摘要：在“十一五”规划的开局之年，中国企业会计准则体系正式发布，并从2007年1月1日起在上市公司范围内实施，鼓励其他企业执行，到2009年争取全面推开，所有大中型企业全面执行这套准则体系。企业会计准则体系将理念基础、指导思想、体系设计、内容安排、技术标准融为一体，实现了我国会计准则的诸多重要创新。其中，职工薪酬的应用成为一大亮点。 
　　一、职工薪酬准则的特点 
　　1、规范了范围。新准则规定：企业年金，适用于《企业会计准则第10号－企业年金》；以股份支付为基础的薪酬，适用于《企业会计准则第11号－－-股份支付》。新准则将特殊性质职工薪酬放在其他具体准则中进行规范，既适应现代企业对职工养老保障、激励机制管理发展需求，亦尽力与国际会计准则趋同。 
　　2、明确了定义。职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；（2）职工福利费；（3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（4）住房公积金；（5）工会经费和职工教育经费；（6）非货币性福利；（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；（8）其他与获得职工提供的服务相关的支出。新准则明确规范了职工薪酬定义，较原制度的工资总额及福利概念有较大区别是，首次引入了辞退福利、带薪休假等新增的职工薪酬形式，新准则定义更为概括、简练。 
　　3、界定了职工范围。新规则规定，职工是指下列人员：(1)企业订立正式劳动合同的所有人员（含全职、兼职和临时工）；（2）企业正式任命的人员（如董事会成员、监事会成员和内部审计委员会成员等）；（3）在企业计划、领导和控制下，虽与企业未订立正式劳动合同或企业未正式任命，但提供类似服务人员。准则对职工范围的界定，打破了原计划经济时期企业用工制度的界限，从实质重于形式原则出发，强调实质上为企业提供服务的全部人员，都应纳入职工范畴。 
4、统一了计量原则。新准则规定：在职工提供服务的会计期间，职工薪酬确认为负债，根据受益对象计入资产成本；取消福利费统一计提的比例；在职工终止满足一定条件时，应将退福利确认为应付职工薪酬（预计负债）并计入当期损益。新准则要求职工为企业提供服务的会计期间内，职工薪酬中主要项目均按受益对象计入当期损益。核算原则统一、规范、严谨。
二、职工薪酬的计量。 
　　1、货币性职工薪酬的计量。在职工为企业提供服务的会计期间，企业应根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬（包括货币性薪酬和非货币性薪酬）计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬。对于货币性职工薪酬，在确定应付职工薪酬和应计入成本费用的职工薪酬金额时，企业应当区分两种情况：第一种是具有明确计提标准的货币性薪酬，企业应当按照国家规定的计提标准，计量企业承提的职工薪酬义务和计入成本费用的职工薪酬。对于“五金一险”即医疗保险费、养老保险费、各失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，企业应当按照国家有关部门规定的标准，计量应付职工薪酬义务和应相应计入成本费用的薪酬金额。对于工会经费和职工教育经费，企业应当按照财务规则等相关规定，分别按照职工工资总额的2%和1.5%的计提标准，计量应付职工薪酬义务金额和应相应计入成本费用的薪酬金额；对于从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业，可根据国家相关规定，按照职工工资总额的2.5%计量应计入成本费用的职工教育经费。第二种没有明确计提标准的货币性薪酬。对于国家相关法律法规没有明确规定计提基础和计提比例的职工薪酬（如新准则取消了按14%的比例计提职工福利费的规定），企业应当根据历史经验数据和自身实际情况，计算确定应付职工薪酬金额和应计入成本费用的薪酬金额。 
　　2、非货币性职工薪酬的计量。企业以产品作为非货币性福利提供给职工的，应按产品成本（外购商品按公允价值）根据受益对象计入成本费用，其成本的结转和相关税费的处理，视同正常销售处理。企业无偿向职工提供住房或租赁资产等，应计的折旧或支付租金，应按受益对象分别计入各项资产成本，少数无法分清受益对象的项目计入当期费用。 
　　3、辞退福利的计量。企业辞退计划或建议应按拟解除劳动关系或裁减的职工数量，根据相关规定按工作类别或职位确定解除劳动关系或裁减补偿标准。对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬（预计负债）。对于自愿接受裁减的建议，因裁减的职工数量不确定，企业应当预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等，按照《企业会计准则第13号－或有事项》规定，确认应付职工薪酬（预计负债）。对于实质性辞退工作在一年内完成，但部分付款推迟到一年后支付的，应当选择与预计支付期相同期限的银行贷款利率作为折现率，对辞退福利进行折现后计量。 
4、带薪缺勤职工薪酬的计量。企业可能对各种原因产生的缺勤进行补偿，比如年休假、生病、短期伤残、婚假、产假、丧假、控亲假等。根据事薪权利能否结转下期使用，带薪缺勤可以分为两类：一类是累积带薪缺勤。如果职工在离开企业时，不能获得现金支付，则企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预计支出的追加金额，作为累积带薪缺勤的预计费用计量，因为职工可能在使用累积非既定权利之前离开企业，如果职工在离开企业时能够获得现金支付，企业就应当确认必须支付职工全部累积未使用权利的金额。另一类是非累积带薪缺勤。实务中，我国企业一般是在缺勤期间计提应付工资时一并处理。
三、职工薪酬的会计核算 
　　1、职工薪酬的会计处理。企业核算职工薪酬，应当设置“应付职工薪酬”科目，核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。该科目可下设“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“股份支付”等明细科目。生产部门人员的职工薪酬，借记“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”等科目，贷记本科目。应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬，借记“在建工程”、“研发支出”等科目，贷记本科目。管理部门人员、销售人员的职工薪酬，借记“管理费用”或“销售费用”科目，贷记本科目。企业以其自产产品发放给职工作为职工薪酬的，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目。无偿向职工提供住房等固定资产使用的，按应计提的折旧额，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目；同时，借记本科目，贷记“累计折旧”科目。租赁住房等资产供职工无偿使用的，按每期应支付的租金，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目。因解除与职工的劳动关系给予的补偿，借记“管理费用”科目，贷记本科目。向职工支付工资、奖金、津贴、福利费等，从应付职工薪酬中扣还的各种款项（代垫的家属药费、个人所得税等）等，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”、“其他应收款”、“应交税费——应交个人所得税”等科目。支付工会经费和职工教育经费用于工会活动和职工培训，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。按照国家有关规定缴纳社会保险费和住房公积金，借记本科目，贷记“银行存款”科目。企业以其自产产品发放给职工的，借记本科目，贷记”主营业务收入”科目；同时，还应结转产成品的成本。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。支付租赁住房等资产供职工无偿使用所发生的租金，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。企业因解除与职工的劳动关系给予职工的补偿，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。 
　　2、职工薪酬的应用举例。 
　　[例1]、ABC公司2008年11月当月应发工资200万元，其中：生产工人工资100万元，生产车间管理人员工资20万元，公司管理人员工资36万元，销售人员工资10万元，工程建设人员工资24万元，内部开发管理人员工资10万元。公司根据有关规定，分别按职工工资总额的10%、12%、2%和10.5%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金。根据2007年实际发生的职工福利费情况，公司预计2008年应承担的职工福利费金额为职工资的2%，分别按职工工资总额的2%和1.5%计提工会经费和职工教育经费。假定内部开发管理系统人员工资资本化为无形资产。 
　　则ABC公司对工资、职工福利费、各种社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费等职工薪酬分配计算如下表：（单位：万元） 
　　工资 医疗保险（10%） 养老保险（12%） 失业保险（2%） 住房公积（10.5%） 福利费（2%） 工会费（2%） 教育经费（1.5%） 
　　合计 
　　生产成本 100 10 12 2 1.05 2 2 1.5 130.55 
　　制造费用 20 2 2.4 0.4 0.21 0.4 0.4 0.3 26.11 
　　管理费用 36 3.6 4.32 0.72 0.378 0.72 0.72 0.54 46.998 
　　营业费用 10 1 1.2 0.2 0.105 0.2 0.2 0.15 13.055 
　　在建工程 24 2.4 2.88 0.48 0.252 0.48 0.48 0.36 31.332 
无形资产 10 1 1.2 0.2 0.105 0.2 0.2 0.15 13.055 
　　合 计 200 20 24 4 2.1 4 4 3 261 
　　根据以上分配职工薪酬计算结果，作如下会计分录： 
　　借：生产成本 130.55 
　　　　制造费用 26.11 
　　　　管理费用 46.998 
　　　　营业费用 13.055 
　　　　在建工程 31.332 
　　　　无形资产 13.055 
　　　　贷：应付职工薪酬－工资 200.00 
　　　　　　　　　　　　－职工福利 4.00 
　　　　　　　　　　　　－社会保险 48.00 
　　　　　　　　　　　　－住房公积金 2.10 
　　　　　　　　　　　　－工会经费 4.00 
　　　　　　　　　　　　－职工教育经费 3.00 
　　[例2]、ABC公司为一家生产白酒的企业，共有职工100名，2008年7月，公司以其生产的成本为500元一件的白酒和外购的每件不含税价格为200元的啤酒作为福利发放给公司每名职工。该品种的白酒每件售价为800元。ABC公司适用的增值税率为17%；ABC公司以银行存款支付了购买啤酒的价款和增值税进项税额，并开具了增值税专用发票，增值税率为17%。假定100名职工中，80名为直接生产的职工，20名为总部管理人员。那么就有： 
　　应计入生产成本的非货币职工薪酬=800×80+800×80×17%=74880.00元 
　　应计入管理费用的非货币职工薪酬=800×20+800×20×17%=18720.00元 
　　ABC公司决定发放非货币性福利时，应作如下会计分录： 
　　借：生产成本 74880.00 
　　　　管理费用 18720.00 
　　　　贷：应付职工薪酬－非货币性福利 93600.00 
　　企业以自己生产的产品作为福利发放给职工时，要根据相关税收规定，视同销售计算增值税销项税额。 
　　销项税额=800×100×17%=13600.00元 同时作如下会计处理： 
　　借：应付职工薪酬－－－－非货币性福利 13600+80000=93600.00 
　　　　贷：主营业务收入 80000.00 
　　　　　　应交税金－应交增值税（销项税额） 13600.00 
　　在实际发放白酒时，应作如下会计处理： 
　　借：主营业务成本 500×100=50000.00 
　　　贷：库存商品 50000.00 
　　应计入生产成本的外购啤酒=200×80+200×80×17%=18720.00元 
　　应计入管理费用的外购啤酒=200×20+200×20×17%=4680.00元 
　　公司决定发放非货币性福利时： 
　　借：生产成本 18720.00 
　　　　管理费用 4680.00 
　　　贷：应付职工薪酬－非货币性福利 23500.00 
　　购啤酒时，作如下会计处理： 
　　借：应付职工薪酬－非货币性福利 23500.00 
　　　贷：银行存款 23500.00 
　　[例3]、ABC公司2008年10月，购进了100套全新的公寓拟以优惠价格向职工出售，ABC公司有100名职工，其中直接生产人员80名，公司总部管理人员80名，公司拟向直接生产人员出售的住房平均每套买价为40万元，向职工出售的价格每套为30万元；拟向管理人员出售的住房平均每套购买价为50万元，向职工出售价格每套为40万元。售房协议规定，职工要取得住房后必须在公司服务10年。 
　　公司在出售住房时做如下会计处理： 
　　借：银行存款 30.00×80+40.00×20=3200.00 
　　　　长期待摊费 1000.00 
　　　贷：固定资产 40.00×80+50.00×20=4200.00 
　　出售住房后的每年，公司应当按照直线法在10年内摊销长期待摊费用： 
　　借：生产成本 （40-30）×80÷10=800000.00 
　　　　管理费用 （50-40）×20÷10=200000.00 
　　　贷：应付职工薪酬－非货币性福利 1000000.00 
　　同时，
　　借：应付职工薪酬－－非货币性福利 1000000.00 
　　　贷：长期待摊费用 1000000.00 
　　参考文献 
　　[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版； 
　　[2]《新企业会计准则学习指导与操作实务》，中国商业出版社2006年版； 
[3]《2007年最新企事业单位财务管理工作标准全集》，中国税务出版社2007年版。