资源描述
会计部分 前言
主要内容
大纲内容
命题特点
如何高效备考
一、大纲内容
（一）会计政策和会计估计及其变更
（二）固定资产
（三）无形资产
（四）投资性房地产
（五）金融资产
（六）长期股权投资及企业合并
（七）资产减值
（八）负债和所有者权益
（九）收入、费用和利润
（十）非货币性资产交换
（十一）债务重组
（十二）所得税
（十三）外币折算
（十四）租赁
（十五）财务报表
（十六）公允价值计量
二、命题特点
综合性强
职业判断能力高
与所得税纳税调整业务关联度高
难度适中
三、如何高效备考
订立学习计划
关注会计确认、计量和报告的基础知识
讲究学习方法
加强练习
第一章 会计政策和会计估计及其变更
本章近三年考点
本章系大纲新增内容。
主要内容
第一节 会计政策与会计估计及其变更的划分
第二节 会计政策与会计估计及其变更的会计处理
第一节 会计政策与会计估计及其变更的划分
◇会计政策概述
◇会计政策变更
◇会计估计概述
◇会计估计变更
◇会计政策变更与会计估计变更的划分
一、会计政策概述
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
会计政策的特点：
第一，会计政策的选择性
第二，会计政策的强制性
第三，会计政策的层次性
二、会计政策变更
会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：
第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；
第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
以下两种情况不属于会计政策变更：
（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
如：经营租赁设备租赁期届满又采用融资租赁方式签订续签合同，由经营租赁会计处理方法变更为融资租赁会计处理方法。
（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
如：低值易耗品由一次摊销法变更为五五摊销法
三、会计估计概述
会计估计，是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
第一，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。
第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。
第三，进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。
四、会计估计变更
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。
企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。
五、会计政策变更与会计估计变更的划分
（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础
一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础
一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础
一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。
第二节 会计政策与会计估计及其变更的会计处理
◇会计政策变更的会计处理
◇会计估计变更的会计处理
一、会计政策变更的会计处理
发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。
（一）追溯调整法
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
追溯调整法通常由以下步骤构成：
第一步，计算会计政策变更的累积影响数；
第二步，编制相关项目的调整分录；
【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通 “利润分配——未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。
第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；
第四步，附注说明。
其中，会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。即变更年度所有者权益变动表中“上年金额”栏目“盈余公积”和“未分配利润”项目的调整，如下表所示：
所有者权益变动表(简表)
2×16年度
项目
本年金额
上年金额
盈余公积
未分配利润
盈余公积
未分配利润
一、上年年末余额
加：会计政策变更
×××
×××
前期差错更正
二、本年年初余额
……
累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：
第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种会计政策下的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
应说明的是，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。
第四步，确定前期中每一期的税后差异；
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。
（二）未来适用法
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需重新编制以前年度的财务报表。
二、会计估计变更的会计处理
企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。
（一）会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。
（二）会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
【关注】财政部关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式等实际情况合理确定固定资产折旧方法、预计净残值和使用寿命，除有确凿证据表明经济利益的预期实现方式发生了重大变化，或者取得了新的信息、积累了更多的经验，能够更准确地反映企业的财务状况和经营成果，不得随意变更。
本章小结
1.掌握会计政策变更与会计估计变更的划分；
2.掌握会计政策变更的会计处理；
3.掌握会计估计变更的会计处理。
第二章 固定资产
本章近三年考点
1.固定资产盘盈的会计处理（2014年）
2.固定资产后续支出的会计处理（2016年和2014年）
3.持有待售固定资产的会计处理（2015年和2014年）
主要内容
第一节 确认和初始计量
第二节 折旧
第三节 后续支出的确认和计量
第四节 处置
第一节 确认和初始计量
◇固定资产的定义和确认条件
◇固定资产的初始计量
一、固定资产的定义和确认条件
（一）固定资产的定义
（二）固定资产的确认条件
二、固定资产的初始计量
固定资产应当按照成本进行初始计量。
固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。
（一）外购固定资产
企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费（不含可抵扣的增值税进项税额）、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。
【提示】员工培训费不计入固定资产的成本，应于发生时计入当期损益。
1.购入不需要安装的固定资产
相关支出直接计入固定资产成本。
借：固定资产
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款等
2.购入需要安装的固定资产
通过“在建工程”科目核算
借：在建工程
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款、应付职工薪酬等
借：固定资产（达到预定可使用状态）
贷：在建工程
3.外购固定资产的特殊考虑
（1）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
（2）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件的应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
【例题】A公司2×15年12月31日从C公司购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到，不需安装。购货合同约定，N型机器的总价款为2 000万元，分3年支付， 2×16年12月31日支付1 000万元，2×17年12月31日支付600万元， 2×18年12月31日支付400万元。假定A公司3年期银行借款年利率为6%。该固定资产采用年限平均法按10年计提折旧，无残值。2×16年A公司利润总额为2 000万元，适用的所得税税率为25%。
假定不考虑增值税及其他因素。
已知：（P/F，6%，1）=0.9434；（P/F，6%，2）=0.8900；（P/F，6%，3）=0.8396。
要求：
（1）编制2×15年12月31日购入固定资产、2016年未确认融资费用摊销、支付长期应付款的会计分录。
（2）计算2×15年12月31日“长期应付款”项目列报金额。
（3）判断2×15年12月31日购入固定资产是否产生暂时性差异，如产生暂时性差异，是否确认递延所得税？请说明理由。
（4）计算2×16年应交所得税。
【答案】
（1）
2×15年12月31日
固定资产入账价值
=1 000×0.9434+600×0.8900+400×0.8396=1 813.24（万元）
长期应付款入账价值为2 000万元
未确认融资费用=2 000-1 813.24=186.76（万元）
借：固定资产 1 813.24
未确认融资费用 186.76
贷：长期应付款 2 000
2×16年12月31日
【提示】“未确认融资费用”是“长期应付款”的备抵科目，“未确认融资费用”科目的借方余额，会减少“长期应付款”账面价值。
本期未确认融资费用摊销=期初摊余成本×实际利率
=期初应付本金余额×实际利率
=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率
未确认融资费用摊销
=（2 000-186.76 ）×6% =108.79 （万元）
借：财务费用 108.79
贷：未确认融资费用 108.79
借：长期应付款 1 000
贷：银行存款 1 000
（2）
2×15年12月31日，负债（应付本金）=2 000-186.76= 1 813.24（万元），其中“一年内到期的非流动负债”=1 000-108.79=891.21（万元）， 2×15年12月31日“长期应付款”项目列报金额= 1 813.24-891.21=922.03（万元）、
（3）
固定资产账面价值为1 813.24万元，计税基础为2 000万元，产生可抵扣暂时性差异=2 000-1 813.24=186.76（万元），但不确认递延所得税资产。
理由：该项业务不是企业合并，且交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额。
（4）
2×16年会计折旧=1 813.24÷10=181.32（万元），税法计提折旧=2 000÷10=200（万元）。
应交所得税=[2 000-(200-181.32)+108.79]×25%=522.53（万元）。
（二）自行建造固定资产
1.自营方式建造固定资产
企业如有以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。
高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费
提取安全
费用时
借：生产成本（或当期损益）
贷：专项储备
使用提取
的安全费
用时
（1）属于费用性支出，直接冲减专项储备：
借：专项储备
贷：银行存款
（2）形成固定资产的
借：在建工程
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
应付职工薪酬
借：固定资产 借：专项储备
贷：在建工程 贷：累计折旧
“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项目下“其他综合收益”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。
2.出包方式建造固定资产
企业以出包方式建造固定资产,其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成,包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。
待摊支出是指在建设期间发生的,不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用,包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失,以及负荷联合试车费等。
待摊支出分摊率
=累计发生的待摊支出÷（建筑工程支出+安装工程支出）×100%
××工程应分配的待摊支出=（××工程的建筑工程支出+××工程的安装工程支出）×待摊支出分摊率
（三）其他方式取得的固定资产的成本
盘盈的固定资产，作为前期差错处理。在按管理权限报经批准前，应通过“以前年度损益调整”科目核算。
借：固定资产
贷：以前年度损益调整
借：以前年度损益调整
贷：盈余公积
利润分配——未分配利润
（四）存在弃置费用的固定资产
借：固定资产
贷：在建工程（实际发生的建造成本）
预计负债（弃置费用的现值）
借：财务费用（每期期初预计负债的摊余成本×实际利率）
贷：预计负债
借：预计负债
贷：银行存款等（发生弃置费用支出时）
【提示1】存在弃置费用时需要将弃置费用的现值计入固定资产的入账价值。
【提示2】弃置费用最终发生的金额（终值）与计入固定资产的价值（现值）之间的差额按照实际利率法计算的摊销金额作为每年的财务费用计入当期损益。
【提示3】一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产的处置费用处理。
【提示4】解释公告第6号：由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能会发生支出金额、预计弃置时点、折现率等的变动，从而引起原确认的预计负债的变动。此时，应按照以下原则调整该固定资产的成本：（1）对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。（2）对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。
按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。
【例题】甲公司是一家核电能源公司，30年前建成一座核电站，其固定资产原价为50 000万元，2015年12月31日，其账面价值为12 500万元。假定预计负债于2015年12月31日的账面价值为20 000万元。预计尚可使用年限为10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。
（1）若2015年12月31日重新确认的预计负债现值为15 000万元，预计负债调减金额=20 000-15 000=5 000（万元），调整后固定资产账面价值=12 500-5 000=7 500（万元），2016年固定资产计提折旧=7 500 ÷10=750（万元）；
（2）若2015年12月31日重新确认的预计负债现值为5 000万元，预计负债调减金额=20 000-5 000=15 000（万元），调整后固定资产账面价值为零，超出部分2 500万元（15 000-12 500）确认为当期损益；
（3）若2015年12月31日重新确认的预计负债现值为25 000万元，预计负债调增金额=25 000-20 000=5 000（万元），调整后固定资产账面价值=12 500+5 000=17 500（万元），2016年固定资产计提折旧= 17 500 ÷10=1 750（万元）。
第二节 折旧
◇固定资产折旧范围
◇固定资产折旧方法
◇固定资产折旧的会计处理
◇固定资产预计使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核
一、固定资产折旧范围
企业应当对所有的固定资产计提折旧,但是,已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点：
（一）固定资产应当按月计提折旧。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。当月增加的固定资产,当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
（二）固定资产提足折旧后,不论能否继续使用,均不再计提折旧,提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。
（三）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定其成本,并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。
（四）处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。
（五）固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。
二、固定资产折旧方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。
可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
三、固定资产折旧的会计处理
借：制造费用（生产车间计提折旧）
管理费用（企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧）
销售费用（企业专设销售部门计提折旧）
其他业务成本（企业出租固定资产计提折旧）
研发支出（企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧）
在建工程（在建工程中使用固定资产计提折旧）
贷：累计折旧
四、固定资产预计使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核
企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。
使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。
预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。
与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。
固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
第三节 后续支出的确认和计量
◇资本化的后续支出
◇费用化的后续支出
固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。
一、资本化的后续支出
与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
二、费用化的后续支出
与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。
与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用按照存货成本原则进行处理。
企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化， 作为长期待摊费用，合理进行摊销。
【提示】（1）企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本或其他相关资产的成本，不符合资本化条件的，应当费用化，计入当期损益。固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。
（2）固定资产账面价值=固定资产成本-累计折旧-固定资产减值准备。
【例题】A公司有一办公楼，原值3 600万元，已计提折旧为1 400万元，已计提减值准备200万元。该办公楼内原有4部电梯，原值360万元，未单独确认为固定资产。2×16年12月，甲公司采用出包方式改造办公楼4部电梯，决定更换4部电梯。支付的新电梯购买价款为640万元（不含增值税税额），另发生安装费用20万元，以银行存款支付，旧电梯的回收价格为40万元，款项尚未收到。
要求：计算电梯安装完毕达到预定可使用状态时办公楼的成本。
【答案】旧电梯的账面价值=360-1 400×360/3 600-200×360/3 600=200（万元），电梯安装完毕达到预定使用状态时办公楼新的成本=（3 600-1 400-200）-200+640+20=2 460（万元）。
【例题·2016考题】
资料四
审计项目组在审计过程中注意到以下情况:
3. 20×5年1月，考虑到W产品生产线生产能力已难以满足发展需要，A公司决定将该生产线转入改扩建(包括更换部分主要设备部件)。20 ×5年12月31日，上述生产线改扩建项目完工。A公司20×5年度相关固定资产和在建工程财务信息摘录如下：
（单位：万元）
项目
年初
余额
本年
计提
折旧
本年转
出至在
建工程
本年在建
工程转入
年末
余额
固定资产—W产品生产线：
--原值
3 000
（3 000）
2 500
2 500
--累计折旧
（980）
（20）
1 000
-
-
在建工程—W产品生产线
-
2 000
500
（2 500）
-
要求：
针对资料四第3项，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。
【答案】
存在不当之处。W产品生产线改扩建更换了部分主要设备部件，应当将被替换部分的账面价值扣除，而不应保留转入完成改扩建之后的固定资产账面余额。
【例题·2014考题】
A公司某直营店于20×0年12月完成装修，装修支出50万元，A公司将其作为固定资产核算，预计使用年限为5年，以年限平均法计提折旧（无残值）。20×3年1月该直营店拆除原有装修，重新进行了全面装修，并于20×3年内完工投入使用。A公司将原装修支出的账面价值30万元和新发生的装修支出80万元共计110万元通过在建工程转入固定资产成本，并在预计使用年限内以年限平均法计提折旧。
要求：假定不考虑其他条件，说明A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。
【答案】
A公司将原装修的账面价值包含在固定资产原值内，并在预计使用年限内计提折旧存在不当之处。
理由：原有装修已经被拆除并重新进行了全面装修，说明原有装修已经不能产生经济利益，不再符合固定资产的定义和确认条件，应予终止确认，而非计入新装修资产成本。
处理意见：在第二次装修时将原装修的账面价值30万元予以冲销，计入当期损益。
第二章 固定资产
第四节 固定资产的处置
◇固定资产终止确认的条件
◇固定资产处置的账务处理
◇持有待售的固定资产
◇固定资产盘亏的会计处理
一、固定资产终止确认的条件
固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：
（一）该固定资产处于处置状态；
（二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益
二、固定资产处置的账务处理
企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。
三、持有待售的固定资产
同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。
企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应当作为资产减值损失计入当期损益。
某项资产或处置组被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件，企业应当停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量：
（1）该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；
（2）决定不再出售之日的可收回金额。
符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理，这里所指其他非流动资产不包括递延所得税资产、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。
【提示】持有待售资产应作为流动资产列示。
【例题】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其2×15年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：
经董事会批准，甲公司2×15年9月30日与乙公司签订一项不可撤销的销售合同，将位于城区的办公用房转让给乙公司。合同约定，办公用房转让价格为3 100万元，乙公司应于2×16年1月15日前支付上述款项；甲公司应协助乙公司于2×16年2月1日前完成办公用房所有权的转移手续。
甲公司该办公用房系2×10年3月达到预定可使用状态并投入使用的固定资产，成本为4 900万元，预计使用年限为20年，预计净残值为100万元，采用年限平均法计提折旧，至2×15年9月30日签订销售合同时未计提减值准备。
2×15年度，甲公司对该办公用房共计提了240万元折旧，相关会计处理如下：
借：管理费用 240
贷：累计折旧 240
要求：判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制有关差错更正的会计分录（有关差错更正按当期差错处理，且不要求编制结转损益的会计分录）。
【答案】
甲公司会计处理不正确。
理由：持有待售的固定资产应当对其预计净残值进行调整。同时从划归为持有待售之日起停止计提折旧。
至2×15年9月30日累计计提折旧额=［（4 900-100）/20］/12×66=1 320（万元），账面价值=4 900-1 320=3 580（万元），应计提减值准备金额=3 580-3 100=480（万元）。
2×15年1-9月份计提折旧额=［（4 900-100）/20］/12×9=180（万元）。
【例题· 2015考题】
20×4年12月31日，A公司与某非关联方签订了一份不可撤销转让协议，约定于20×5年初以500万元价格向其转让一台账面价值为550万元的旧设备，并由A公司另行承担处置费用10万元。A公司于20×4年12月31日将该设备作为持有待售固定资产核算，并将协议约定转让价格与该设备账面价值之间的差额50万元确认为资产减值损失，计入20×4年度损益。
要求：假定不考虑其他条件，判断A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。
【答案】
会计处理存在不当之处。持有待售的固定资产，应按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量，因此计入当期减值损失的金额应为550万元-（500万元-10万元）=60（万元）。
【例题· 2014考题】
（1）A公司于20×3年12月31日对固定资产进行了全面清查，盘盈一项固定资产。经查该固定资产系A公司于20×1年购入（购入价为20万元），当年未确认为固定资产，而是直接计入了当期损益。经确认，该固定资产于20×3年末市场价值为15万元，A公司据此于20×3年确认固定资产及营业外收入各15万元。
（2）20×3年12月31日，经A公司董事会批准，A公司与非关联公司J公司签订了一份不可撤销的资产转让协议，将一项账面价值为200万元的固定资产以210万元的价格转让给J公司。双方约定于20×4年5月31日前完成转让资产的交割。A公司预计上述转让将发生20万元处置费用。由于截至20×3年12月31日上述交易尚未实施，除计提折旧外，A公司于20×3年未对上述固定资产进行任何其他会计处理。
要求：假定不考虑其他条件，逐项判断A公司的会计处理是否恰当。如存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见。
【答案】
（1）A公司的会计处理不恰当。
理由：A公司在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理，而不能按市场价值直接计入营业外收入。
处理意见：上述盘盈的固定资产，应按原购入价计入固定资产成本并补提折旧，通过“以前年度损益调整”科目作前期会计差错处理。
（2）A公司的会计处理不恰当。
理由：尽管于20×3年末交易未实施，但A公司拟出售的资产在20×3年末已满足持有待售固定资产的条件。对于持有待售的固定资产，应在20×3年末按账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。
处理意见：该项固定资产的预计净残值为其公允价值210万元减去处置费用20万元后的金额190万元，原账面价值200万元高于调整后预计净残值190万元的差额10万元，应在20×3年末作为资产减值损失计入当期损益。
【例题·2013年考题】项目合伙人甲复核审计项目组成员的审计工作底稿时，发现如下事项：
1.根据董事会的决议，A公司于20×2年12月31日与W公司（非关联公司）签订一项不可撤销的旧设备转让协议，约定于20×3年2月向W公司交付一台旧设备，转让价格为200万元。该设备账面原值为350万元，截至20×2年12月31日已累计计提折旧200万元，未计提减值准备。A公司预计交付该设备还将发生运输费等处置费用10万元，于20×2年12月31日将该设备账面价值调整为190万元，并自该日起不再计提折旧。项目组成员检查了该旧设备转让协议和A公司预计处置费用的依据，据此确认该项设备于20×2年12月31日的账面价值不存在错报。
2.根据固定资产的实际使用情况，A公司于20×2年度将部分电脑设备的折旧年限缩短为3年，同时将部分机器设备折旧方法从直线法改为双倍余额递减法。
A公司对于上述变更均采用未来适用法进行会计处理。项目组成员认为：折旧年限的变更属于会计估计变更，对此项变更采用未来适用法进行会计处理是适当的；折旧方法的变更应当属于会计政策变更，应当对此项变更采用追溯调整法进行会计处理。项目组成员建议A公司对上述折旧方法变更按照追溯调整法进行相应调整。
要求：假定不考虑其他条件，指出项目合伙人甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。
【答案】
1.应提出的质疑：没有关注持有待售固定资产的余额不能高于其被划为持有待售之前的账面价值的规定。
改进建议：应当建议A公司按照公允价值减去处置费用后的净额和原账面价值两者孰低计量持有待售固定资产。由于相关持有待售固定资产的公允价值减去处置费用后的净额为190万元，原账面价值为150万元，因此，应将持有待售固定资产的余额还原为原账面价值。
2.应提出的质疑：固定资产折旧方法的变更不属于会计政策变更。
改进建议：固定资产的折旧方法变更也属于会计估计变更，无需按照追溯调整法进行调整。
四、固定资产盘亏的会计处理
不同财产物资盘亏、毁损的会计处理如下表所示：
项目
原因
处理
存货
计量差错、管理不善的净损失
计入管理费用
工程
物资
建设期间盘亏、报废毁损的净损失
计入工程成本
完工后发生盘亏、报废毁损的净损失
计入营业外支出
固定资产
当期清查中盘亏净损失
计入营业外支出
上述资产
自然灾害等意外净损失
计入营业外支出
本章小结
1.掌握固定资产的初始计量；
2.掌握固定资产折旧；
3.掌握固定资产后续支出的会计处理；
4.掌握持有待售固定资产的会计处理。
第三章 无形资产
本章近三年考点
无
主要内容
第一节 确认和初始计量
第二节 内部研究与开发支出的确认与计量
第三节 后续计量
第四节 处置
第一节 确认和初始计量
◇无形资产的确认条件
◇无形资产的初始计量
一、无形资产的确认条件
二、无形资产的初始计量
无形资产通常按照实际成本进行初始计量。
（一）外购的无形资产成本
外购的无形资产,其成本包括：购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中,直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。
注意：下列各项不包括在无形资产初始成本中：
（1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；
（2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本应以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照“借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
（二）投
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