财务会计讲义5章_存货.doc

财务会计_存货 四川职业技术学院 尹特进
第五章 存货

内容：1、存货概述
2、存货的初始（收入）计量与核算
3、存货发出的计量与核算
4、周转材料核算
5、存货期末计量与清查核算
学时：16
重点与难点：存货的内容、分类和计价；按实际成本计价与按计划成本计价下存货的核算方法。
阅读书目：刘尚林主编《财务会计》《财务会计习题集》

教学提纲
第一节 存货概述
一、存货相关概念
1、存货定义
存货指企业所拥有的、为销售或耗用（即为正常生产经营过程）而储备的各种有形资产。它包括三个方面，一是日常经营活动中持有以备出售的产成品或商品；二是处在生产过程中的在产品；三是在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物资。
2、存货组成内容
在核算上，存货在单位中由七个方面内容组成。
（1）原材料—“原材料”
在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种材料。主要内容为：原料及主要材料、辅助材料、燃料、修理用备件、包装材料、外购半成品。
（2）在产品—“生产成本”
正在加工尚未完工的产品。
（3）半成品—“生产成本”
经过一定加工过程，验收合格交付半成品库保管的制成品。该制成品可对外销售，需要经过进一步加工才能形成产成品，是一种加工中的中间产品。
（4）产成品—“库存商品”
加工完成并验收入库可供销售的制成品。
（5）商品--“库存商品”
商业企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。
（6）周转材料—“周转材料”
生产过程中能够多次使用，使用中保持其实物形态不变，价值逐渐转移不能确认为固定资产的材料。主要指生产过程中使用的包装物和低值易耗品。
（7）委托代销商品—“委托代销商品”
工业企业或商业企业委托其他单位代销的商品。
二、存货确认条件与入帐金额确定
1、存货确认条件
在单位中存货根据二个方面的条件来确认存货。
（1）与存货有关的经济利益很可能流入企业——判断标准：所有权是否属企业
根据判断标准下列各项货物均属于单位存货：
1）已经确认为购进（如已付款等）而尚未到达入库的在途货物。
2）已收到货物但尚未收到销售方结算发票等的货物。
3）货物虽已发出，但所有权尚未转给购货方的货物。
4）委托其他单位代销或加工的货物。
对于按销售合同、协议规定已确认销售（如已收到货款等），而尚未发运给购货方的货物，不应作为本企业的存货。
对于接受其他单位委托代销的货物，其所有权属于委托方，应作为委托方的存货处理。但为了使受托方加强对代销货物的核算和管理，现行会计制度也要求受托方对其受托代销货物在资产负债表的存货中反映。
（2）存货的成本（价值）能可靠计量——判断标准：能够确定具体金额且金额能通过相关凭证验证
2、存货入帐金额确定
存货在取得时，应当按照实际成本入账（即形成该项存货时的最初价值）。存货的实际成本是指库存存货达到可以使用或可出售状态以前直接或间接发生的有关支出，即历史成本。
三、存货核算涉及的主要会计帐户
由于单位不同和对存货核算方法不同，存货核算中涉及的会计帐户约有不同。工业企业对存货的核算采用实际成本法或计划成本法进行核算；商业企业对存货核算采用进价法或售价法进行核算。
所谓实际成本法、进价法是指存货的收、发、存均按存货的实际成本进行核算；
所谓计划成本法、售价法是指存货的收、发、存均按存货的计划成本或售价进行核算，收、发、存环节存货的计划成本或售价与实际成本的差额通过差异帐户单独进行核算。
1、工业企业存货核算涉及的主要会计帐户
在按实际成本法核算存货时涉及的主要会计帐户有：“原材料”、“在途物资”、“周转材料”、“委托加工物资”、“生产成本”、“库存商品”等；结构用途P85。
在按计划成本法核算存货时涉及的主要会计帐户有：“原材料”、“材料采购”、“材料成本差异”、“周转材料”、“委托加工物资”、“生产成本”、“库存商品”、“商品进销差价”等；结构用途P91。
2、商业企业存货核算涉及的主要会计帐户
在按进价法核算存货时涉及的主要会计帐户有：“库存商品”和“在途物资”等。
在按售价法核算存货时涉及的主要会计帐户有：“库存商品”、“在途物资”和“商品进销差价”等。

第二节 存货的初始（收入）计量与核算
存货初始按实际成本进行初始计量。存货初始来源主要有：外购、自制、投资者投入、委托加工收回等方面。

一、外购存货
1、外购存货的成本构成
外购存货的初始成本由存货的采购成本构成，它包括：
（1）买价；
（2）采购费用：运输装卸费、入库前的挑选整理费、运输中的合理损耗；税金（不包括增值税进项税额）、保险费等；
（3）其他可归属于存货采购成本的费用。
说明：
①商品流通企业的采购费用是否计入存货成本方法有三种：1、发生金额较小，不计入成本，列为当期销售费用；2、直接计入存货成本；3、先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。
②采购费用能分清为何种存货购置而发生，直接计入该种存货价值，不能分清的采用一定标准分配计入。
③市内零星运杂费、采购人员差旅费、采购部门和仓储部门经费，由于金额较小和带有共同性质，为简化核算一般作为期间管理费用处理，不计入存货成本。
2、外购存货初始计量（收入）的核算
（1）在实际成本法和进价法下的核算
在实际成本法和进价法下，存货收发存均按采购的存货实际成本和进价计价核算，此法下应设置“原材料”、“周转材料”（工业企业）、“库存商品”（商业企业）“在途物资”等帐户对存货实际成本进行核算，运用“银行存款”、“其他货币资金”、“应付帐款”、“应付票据”等帐户对存货支付款进行结算。
在实际成本法和进价法下，外购存货的会计处理，根据发票帐单到达企业和货物验收情况分别三种情况进行不同的处理程序。
1）发票帐单、货物同时到达企业。企业凭发票帐单支付款项，并同时验收货物。此时，在会计上一方面要反映货物验收入库，另一方面要反映货物款项的支付。会计处理公式：
工业企业：借：原材料（采购成本）
应交税费-应交增值税（进项税额）
贷：银行存款、应付票据、其他货币资金等
商业企业：借：库存商品（购价）
应交税费-应交增值税（进项税额）
销售费用（应负担的运杂费）
贷：银行存款、应付票据、其他货币资金等
2）发票帐单到达企业，但货物未到达企业。企业凭发票帐单支付款项，并同时反映在途货物。此时，在会计上一方面要反映货物在途情况，另一方面要反映货物款项的支付，在货物到达企业并验收后，再反映货物入库情况。会计处理公式：
工业企业：①借：在途物资
　应交税费-应交增值税（进项税额）
　贷：银行存款、应付票据、其他货币资金等
②借：原材料
　贷：在途物资
商业企业：①借：在途物资
应交税费-应交增值税（进项税额）
销售费用
贷：银行存款、应付票据、其他货币资金等
②借：库存商品
贷：在途物资
3）发票帐单未到达企业、货物到达企业。此时，企业可暂不做会计处理，月内发票帐单到达企业后，凭发票帐单支付款项，并同时验收货物；若月末发票帐单仍未到达企业，则按合同暂估价进行会计处理，反映货物入库和应付款项情况，下月初再用红字编制相同业务分录凭证冲回，待发票帐单到达企业后，按正常程序处理。会计处理公式：
工业企业：①借：原材料 xxx
贷：应付帐款（合同暂估价） xxx
②借：原材料 xxx
贷：应付帐款（合同暂估价） xxx
③借：原材料 xxx
　应交税费-应交增值税（进项税额） xxx
　贷：银行存款、应付票据、其他货币资金等 xxx
商业企业：①借：库存商品 xxx
贷：应付帐款（合同暂估价） xxx
②借：库存商品 xxx
贷：应付帐款（合同暂估价） xxx
③借：库存商品 xxx
　　应交税费-应交增值税（进项税额） xxx
销售费用 xxx
　贷：银行存款、应付票据、其他货币资金等 xxx
例P85-87
（2）在计划成本法和售价法下的核算
在计划成本法和售价法下，存货收发存均按采购的存货计划成本和售价计价核算，此法下应设置“原材料”“周转材料”（工业企业）、“材料采购”（工业企业）、“材料成本差异”（工业企业）或“库存商品”（商业企业）、“在途物资”（商业企业）、“商品进销差价”（商业企业）等帐户对存货计划成本和售价以及计划成本与实际成本、售价与进价的差额进行核算，运用“银行存款”、“其他货币资金”、“应付帐款”、“应付票据”等帐户对存货支付款进行结算。
在计划成本法和售价法下，外购存货的会计处理，根据发票帐单到达企业和货物验收二个方面分别进行核算处理。
1）发票帐单到达企业时，企业凭发票帐单支付款项。会计处理公式：
工业企业：借：材料采购
　 应交税费-应交增值税（进项税额）
贷：银行存款、其他货币资金等
商业企业：借：在途物资
应交税费-应交增值税（进项税额）
销售费用
贷：银行存款、其他货币资金等
2）货物到达企业验收入库时。一方面按计划成本或售价反映货物验收情况，另一方面反映实际支付款与计划成本的差异情况。会计处理公式：
工业企业：借：原材料（计划成本）
贷：材料采购（计划成本）

借：材料成本差异
　贷：材料采购（采购成本-计划成本） *实际点大于计划的超支差异
或
借：材料采购（计划成本-采购成本） *实际小于计划的节约差异
贷：材料成本差异

商业企业：借：库存商品（售价金额）
贷：在途物资（进价金额）
贷：商品进销差价（售价金额-进价金额）
例P91-93
若货物到达企业验收入库时，发票帐单未到达企业，则比照实际成本计价核算的发票帐单未到达企业、货物到达企业的处理方法进行会计处理。
3、验收货物时发生短缺和毁损的处理
验收货物时可能会出现数量上的短缺和质量上的毁损情况，对此企业应查明原因，分别不同情况进行会计处理。
（1）定额内的合理损耗，可不作单独的会计处理，减少入库的数量，加大单位采购成本，即将损耗作为采购费用看待；
（2）属于运输部门、保险公司或个人负责的短缺和毁损，将短缺和毁损的金额计入“其他应收款”帐户，要求赔偿；
（3）属于供货单位责任造成的短缺和毁损，在未付款情况下按短少数量和单价拒付货款；在已付款情况下向供货单位索赔或补发货物，通过“应付帐款”帐户进行核算。
（4）属于自然灾害等非常原因造成的损失，先转入“待处理财产损溢”帐户，在扣除残料收入和保险公司赔款后，将净损失计入“营业外支出”帐户。
（5）暂时不能查明原因的短缺和毁损，先转入“待处理财产损溢”帐户，在查明原因后，再按原因进行对应核算处理。
例P87-88，P93
二、自制存货
自制存货通常指自制原材料和产成品。它的初始计量是以自制存货的生产成本为入帐金额。自制存货的成本将在成本会计中学习，在此不讲授。
1、在实际成本法下当自制存货的生产成本计算确定后，借记“原材料”或“库存商品”，贷记“生产成本”。
2、在计划际成本法下当自制存货的生产成本计算确定后，按计划成本借记“原材料”或“库存商品”，按实际成本贷记“生产成本”，两者之差借记（超支）或贷记（节约）“材料成本差异”或“商品进销差价”。
三、其他单位投入存货
其他单位投入的存货，按投资合同或协议的金额确定入帐金额。
1、在实际成本法下收到作为投资的存货时，按投资合同或协议的金额借记“原材料”“库存商品”，按应交的增值税借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”，按价税合计贷记“实收资本”（在股份制企业按其在股本中所拥有的份额，贷记“股本”，其差额贷记“资本公积—资本溢价”）。
2、在计划成本法下按计划成本借记“原材料”“库存商品”，按应交的增值税借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”，按投资合同或协议的金额和应交的增值税合计贷记“实收资本”（在股份制企业按其在股本中所拥有的份额，贷记“股本”，其差额贷记“资本公积—资本溢价”），计划成本与投资合同或协议的金额之差借记（超支）或贷记（节约）“材料成本差异”“商品进销差价”。
四、委托加工存货
在有的情况下，企业由于受生产设备的限制无法自制或从市场上采购某种特定的商品、材料，此时可以采用订单式方式委托其他企业代为进行生产。委托其他企业代为进行生产的货物称委托加工存货。
委托加工存货的初始计量以委托加工材料、加工费、运输费和税金等为入帐金额，在会计处理上主要包括拨付加工物资、支付加工费用和税金、收回加工物资等几个环节。
1、会计核算帐户——“委托加工物资”帐户，明细帐按委托单位和加工合同设置。
2、会计核算处理（以实际成本法为例）
（1）发出委托加工物资
借：委托加工物资
贷：原材料、库存商品
（2）支付加工费、应负担的运杂费和税金（增值税）
借：委托加工物资
应交税费-应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
（3）缴纳消费税
如果委托加工物资属于应纳消费税的应税消费品，应由受托单位在交货时代收代缴，委托单位在进行会计处理时，应分别二种情况进行处理。
1）收回后直接销售，交货时将应缴纳的消费税计入委托加工物资的成本。
借：委托加工物资
贷：银行存款
2）收回后需进一步加工才能对外销售，交货时将应缴纳的消费税计入应交税费。
借：应交税费-应交消费税
贷：银行存款
　消费税计税价格=（委托加工物资成本＋加工成本）÷（1－消费税率）
　代收代缴消费税=消费税计税价格×消费税率
（4）收回加工物资
　借：原材料、库存商品
贷：委托加工物资
例解：P104、P206

第三节 存货发出的计量与核算
发出存货计量在计划成本和售价核算法下增加的存货各批单价是相同，可以直接以计划成本和售价进行计量。但在实际成本和进价核算法下，由于存货入库是分批或不同时期发生，其分批或不同时期入库的存货采购成本和进价是不一样的，因此，在实际成本和进价核算法下发出存货的价值就存在一个如何计量问题。实际工作中，企业通常的做法是假设一种存货成本流转模式，在此模式上对应采用一种方法来计量存货的发出价值。存货计价方法一经确定，不能随意变更，如需变更，应会计报告附注中予以说明。

一、存货发出计价方法
（一）实际成本和进价核算法下发出存货计价方法
根据不同的存货成本流转模式，对应的存货发出计价方法有：先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法和毛利率法五种。在会计准则中存货发出计价采用先进先出法、加权平均法、个别计价法三种方法。
1、先进先出法
先进先出法是以先购进的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法先购进的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。
例解：P77
采用先进先出法，期末存货成本是按最近购货确定的，期末存货成本比较接近现行市场价值，其优点是使企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润，缺点是工作量比较繁琐，特别对于存货进出量频繁的企业更是如此。
2、加权平均法
加权平均法又称全月一次加权平均法，指以本月全部进货数量加月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出和库存成本。计算公式为：
存货加权平均单位成本＝（月初库存存货实际成本＋本月入库存货实际成本总额）÷（月初库存存货数量＋本月入库存货数量总额）
本月发出存货成本＝本月发出存货数量×加权平均单位成本
月末库存存货成本＝月末库存存货数量×加权平均单位成本
例解：P78
采用加权平均法，只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，而且在市场价格上涨或下跌时所计算出的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中。但是，从实例可以看出，这种方法平时无法从帐上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于加强存货的管理。
3、移动加权平均法
移动加权平均法是在每次购进存货时计算一次库存存货的加权平均单价，与加权平均法计算原理相同，不同点在于计算平均单价的时点不同。
例解：P79
此法下可以随时对发出存货进行计价核算，随时了解存货的收、发、存情况，缺点是由于每次购进必须计算一次单价，对于存货收发频繁的企业，工作量较大，一般不采用。
4、个别计价法
个别计价法，又称个别认定法、具体辨认法、分批实际法。采用这一方法是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按购入或生产时确定的单位成本作为计算各批次发出存货和期末存货成本的的方法。发出存货实际成本计算公式为：
每批存货发出成本＝该批存货发出数量×该批存货收入时的实际单位成本
例解：P79-80
采用这种方法的前提是需要对发出和结存存货的批次进行具体的认定，以辨别其所属的收入批次，所以实务操作的工作量繁重，困难较大。一般适用于不能替代的存货以及特定项目专门购入或制造的存货，如珠宝、名画等贵重物品。故在购入批次较多的企业一般不采用，只适用于购入批次较少的企业。
5、毛利率法
毛利率法是根据本期销售净额乘以上期实际（或本期计划）毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货成本和期末存货成本的方法。此法适用于商业企业。
例解：P80

以上五种对发出存货的计价方法只有在存货采用实际成本法和进价法进行核算的方式下才使用，并且企业在确定采用何种方法后不能随意改变。
（二）计划成本和售价核算法下发出存货计价
在存货采用计划成本法和售价法进行核算的方式下，由于存货的单价事先能确定，且各批次相同，可以直接根据发出存货的数量乘存货的单位计划成本或单位售价即可。但月末对发出存货和库存存货存在的计划成本与实际成本、售价与进价之间的差异要进行调整。有关差异调整将在后续核算处理内容中介绍。
二、存货发出会计核算
发出存货通常有两种情况，一是生产过程领用；二是对外销售。
（一）实际成本法和进价法核算方式下存货发出会计核算处理
每月末按先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法、毛利率法计算出发出存货的金额后，根据存货的用途编制存货发出汇总表，据此进行相应会计处理。
生产过程领用：借：生产成本、制造费用等
贷：原材料等
对外销售：借：主营业务成本、其他业务成本
贷：库存商品、原材料
例解：P89
（二）计划成本法和售价法核算方式下存货发出会计核算处理
存货发出会计核算有二个方面内容：一是月末汇总发出存货的计划成本或售价额后，根据存货的用途进行存货发出会计处理；二是根据成本差异率计算出发出存货应负担的差异额进行差异结转, 调整计划成本或售价为实际成本或进价，差异结转均通过差异帐户的货方转出，超支差异编蓝字分录，节约差异编红字分录。
（1）发出存货差异计算
发出存货的金额＝发出存货数量×存货的单位计划成本或单位售价
存货成本差异率＝（差异帐户月初余额＋本月入库存货差异总额）÷（月初存货的计划成本＋本月入库存货的划成本）×100%
*注意：式中差异帐户金额超支差异用正数（差异帐户借方记录），节约差异用负数（差异帐户贷方记录）
发出存货成本差异额＝发出存货计划成本×存货成本差异率
例解：P97-98
（2）会计核算
生产过程领用： 借：生产成本、制造费用等
贷：原材料等（按计划成本）
对外销售： 借：主营业务成本、其他业务成本
贷：库存商品、原材料（按计划成本或售价）
月末结转差异： 借：生产成本、制造费用等（生产过程领用）
主营业务成本、其他业务成本（对外销售）
贷：材料成本差异（工业企业）*
商品进销差价（商业企业）*
*超支差异用蓝字，节约用红字编分录
例解：P94-95

第四节 周转材料
周转材料是指生产过程中能够多次使用，使用中保持其实物形态不变，价值逐渐转移不能确认为固定资产的材料。主要指生产经营活动中使用的包装物和低值易耗品。

一、基本概念
（一）包装物概念
包装物是指企业在生产经营活动中为包装本企业产品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其范围包括：
（1）生产过程中用于包装产品成为产品组成部分的包装物；
（2）随同商品出售不单独计价的包装物；
（3）随同商品出售单独计价的包装物；
（4）出租或出借给购买单位使用的包装物。
 不属于包装物核算的内容: ①一次性使用的包装材料（属于原材料），如纸、绳、铁丝、铁皮等；②用于储存和保管产品、材料而不对外销售的包装容器（属于低值易耗品）。
（二）低值易耗品概念
低值易耗品是指单位价值较低、使用年限较短，不能作为固定资产的各种用具、设备。如工具、管理用具，玻璃器皿以及在经营过程中周转使用的包装容器等。其特点是单位价值较低，使用期限相对于固定资产较短，在使用过程中基本保持其原有实物形态不变。低值易耗品按用途可将其分为一般工具、专用工具、替换设备、包装容器、管理工具、劳动保护用品、其他等七大类。
（1）一般工具：直接用于生产过程的各种工具。如刀具、夹具、模具及其他各种辅助工具。
（2）专用工具：指专门用于生产各种产品或仅在某道工序中使用的各种工具。如专门模具、专用夹具等。
（3）替换设备：指容易磨损、更换频繁或为生产不同产品需要替换使用的各种设备。如轧制钢材用的轧锟、浇铸钢锭的锭模。
（4）包装容器：指用于企业内部周转使用，既不出租、也不出借的各种包装物品。如盛放材料、储存商品的木箱、木桶、瓷缸等。
（5）管理用具：指管理部门和管理人员用的各种家具和办公用品。如文件柜、打字机等。
（6）劳动保护用品：指发给工人用于劳动保护的安全帽、工作服和各种防护用品。
（7）其他：指不属于以上各类的低值易耗品。
二、帐户设置
设置“周转材料”总帐，总帐之下分设“周转材料--包装物”、“ 周转材料--低值易耗品”等二级帐户进行核算，二级帐下再按周转材料的种类设置明细帐。
“周转材料”核算企业周转材料的实际成本或计划成本。包括包装物、低值易耗品，以及企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架等。借记入库周转材料实际成本或计划成本，贷记发出周转材料应结转实际成本或计划成本，期末余额表示库存未用周转材料实际成本或计划成本。
三、周转材料收入核算
企业购入、自制、委托外单位加工完成验收入库的周转材料的核算，与原材料收入的核算相同，比照原材料的核算方法进行核算。此处不再介绍。
四、周转材料发出核算
企业发出周转材料的核算，应按发出周转材料的不同用途和采用的成本结转方法分别进行处理。（以下以实际成本计价为例介绍工业企业的发出会计分录处理，计划成本计价可参考教材相关例题）
发出周转材料的成本结转方法有二种，一是一次摊销法，二是五五摊销法。
一次摊销法。是指周转材料在领用时就将其全部账面价值计入相关资产成本或当期损益的方法。
五五摊销法。这种方法是指在领用全新周转材料时摊销其成本的50%，在报废时摊销另外的50%。即周转材料分两次各按50%进行摊销。它适用于各期领用与报废数额比较均衡的周转材料。
(一) 一次摊销法下周转材料发出核算
1、生产过程领用
借：生产成本（产品生产领用）
制造费用（车间管理领用）
管理费用（管理部门领用）
贷：周转材料—包装物/低值易耗品
2、随同产品销售不单独计价(视同销售过程中的费用处理)
借：销售费用
贷：周转材料—包装物
3、随同产品销售并单独计价(视同销售材料处理)
（1）收到价款
借：应收账款（银行存款）
贷：其他业务收入
应交税费－应交增值税（销项税额）
（2）月末结转周转材料成本：
借：其他业务成本
贷：周转材料—包装物
例解：P99
4、出租和出借
（1）领用时 
借：其他业务成本(出租)
销售费用（出借） 
贷：周转材料—包装物/低值易耗品
（2）收到租金 *对于出借周转材料由于没有租金收入，故无该项分录
  借：库存现金、银行存款
  贷：其他业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
  （3）出租和出借押金核算处理
1）收到押金
  借：库存现金、银行存款
  贷：其他应付款
  2）退回押金
  借：其他应付款
  贷：库存现金、银行存款
  3）逾期没收押金（对于逾期未退包装物，没收逾期押金应计入“其他业务收入”科目。按税法规定，没收逾期押金应计交增值税，应交增值税按“逾期押金收入÷（1+税率）×税率”计算。例如，没收的逾期押金为1000元，那么应交增值税则为1000÷（1+17%）×17%=145.30元。）
  借：其他应付款 1000
  贷：其他业务收入 854.7
  应交税费—应交增值税（销项税额）145.3
  （4）周转材料报废的残料价值
  借：原材料/银行存款/库存现金
  贷：其他业务成本（出租）
销售费用（出借）
例解：P100-101
（二）五五摊销法下周转材料发出核算
五五摊销法下由于周转材料分两次进行摊销，为了分别反映在库、在用和未摊销的金额，在“周转材料”二级明细科目下需要设置“在库”、“在用”、“摊销”三个明细帐，分别反映在库、在用实际成本或计划成本和在用实际成本或计划成本摊销情况。
五五摊销法下对周转材料的核算要点：
1、领用时，反映在库转为在用状态。
2、领用时，将在用周转材料价值的50%，按用途摊销。
3、报废时，将在用周转材料剩余一半价值按用途摊销。
4、报废时，将在用周转材料价值与摊销价值进行对冲。
5、报废时若有残值收入，其收入金额对冲对应的摊销帐户。
例：某企业生产车间领用办公桌4台，每台价值200元。假设报废时，其残料收入100元收到现金。
  （1）领用全新周转材料时
  借：周转材料—低值易耗品（在用） 800
  贷：周转材料—低值易耗品（在库） 800
  （2）领用时，摊销在库一半价值
借：制造费用 400
  贷：周转材料—低值易耗品（摊销） 400
（3）报废时摊销在库剩余一半价值，同时转销对冲在用帐户记录
1）摊销未摊销的一半价值
借：制造费用 400
  贷：周转材料—低值易耗品（摊销） 400
  2）冲销在用帐户记录
  借：周转材料—低值易耗品（摊销）  800
  贷：周转材料—低值易耗品（在用） 800
（4）报废的残料价值
  借：库存现金 100
  贷：制造费用 100
例解：P102

第五节 存货期末计量与清查核算
一、存货期末计量
存货期末计量主要内容为依据成本与可变现净值孰低原则，确定是否存在存货跌价及计提存货跌价准备。
（一）相关概念
1、可变现净值
可变现净值是指以存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。它的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。
2、可变现净值确定方法
可变现净值确定一般应以资产负债表日存货的估计售价（市场售价或市场平均售价）为基础加以确定。具体根据以下情况确定。
（1）产成品、商品和用于销售的材料等直接用于出售的存货，以存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。
（2）用于生产的材料、在产品、半成品等需要经过加工的存货，以存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。
（3）如果属于订单（购销合同）生产产品，按协议价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。
例解：P110
3、计提存货跌价准备的前提和方法
（1）计提前提
1）存货市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升希望；
2）企业使用该材料生产的产品成本大于产品的销售价格；
3）企业因产品更新换代，原有库存材料已不适应新产品的需要，而该材料的市场价格又低于其帐面成本；
4）因企业提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场需求发生变化，导致存货市场价格逐渐下跌；
5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
（2）计提方法
存货跌价准备的计提一般来说应按单个存货项目逐项计提，但对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提。存货跌价准备的计提按以下步骤进行：
1）对存货进行全面清查；
2）对满足计提前提条件的存货确定可变现净值额；
3）将帐面值与可变现净值比较，当帐面值大于可变现净值时，将其差额作为计提存货跌价准备的金额，并计入当期损益（资产减值损失）；当帐面值小于可变现净值时，不进行计提存货跌价准备帐务处理。
4）当以后这种跌价得以恢复，则转回已计提的跌价准备金额。
（二）存货期末计量会计核算
1、设置帐户——“存货跌价准备”、“资产减值损失-计提的存货跌价准备”
2、会计处理
（1）期末计提存货跌价准备时
借：资产减值损失-计提的存货跌价准备
贷：存货跌价准备
注意：①当“存货跌价准备”帐面上某项存货已经计提有跌价准备金额，本期计提的跌价准备金额大于帐面数，应扣除已提数，只将差额部分进行补提；
②当“存货跌价准备”帐面上某项存货已经计提有跌价准备金额，本期计提的跌价准备金额小于帐面数，则应将差额部分冲销已提数。借记“存货跌价准备”，贷记“资产减值损失-计提的存货跌价准备”；
③当存货减值因素消失（即存货帐面值小于可变现净值）时，应将已经计提的跌价准备金额转回，转回金额以将跌价准备的余额冲减至零为限，即以跌价准备的余额，借记“存货跌价准备”，贷记“资产减值损失-计提的存货跌价准备”。
例解：P111
（2）企业销售存货结转成本时
对于已计提存货跌价准备的存货实现销售，企业在结转存货销售成本时应同时结转已计提的跌价准备。
借：存货跌价准备
贷：主营业务成本、其他业务成本
二、存货清查
企业应定期或不定期对存货进行清查，清查目的是保证存货的安全与完整。清查方式采用实地盘点法进行。清查结果如出现帐实不符，应查明原因，分清责任，同时编制“存货盘点盈亏报告表”。
对存货盘点盈亏的核算在会计上按二个步骤进行：
1、根据“存货盘点盈亏报告表”对相应存货帐户的帐面记录进行增减调整，同时将存货盘点盈亏金额记入“待处理财产损溢”货方（盘盈金额）或借方（盘亏金额）。同时，对盘亏存货中属于非常损失和非正常损失的，应将其存货增值税进项税额从“应交税费—应交增值税（进项税额转出）”帐户货方中转入“待处理财产损溢”借方。
2、根据存货发生盈亏的原因和责任，提出处理意见上报审批。审批同意后，按审批意见进行转帐。
（1）盘盈一般作为冲减“管理费用”处理。
（2）盘亏根据原因和责任作相应处理：属于定额内的合理损耗产生的盘亏转入“管理费用”；属于非常损失造成的转入“营业外支出”；其他原因产生的盘亏能确定责任人的转入“其他应收款”，不能确定责任人的转入“管理费用”。
例解：P106-107

课后练习：P36-51

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