建议在现行会计制度中使用标准成本体系.docx

建议在现行会计制度中使用标准成本体系
国家经贸委《国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理的基本规范（试行）》第十九条，加强现代信息技术的应用。要求企业密切跟踪信息技术的发展，在产品开发、设计、制造以及物资采购、市场营销过程中应积极采用现代信息技术手段，通过运用企业资源计划（ERP）等计算机管理系统，实现企业内部管理的信息化。
中国生产力促进中心协会、中国电子技术标准化研究所2003年10月已颁布实施了《企业信息化技术规范》系列标准由以下6个部分组成中的第1部分《企业资源规划系统（ERP）规范》，此规范给出了企业资源规划系统（以下简称 ERP）的相关软件功能、开发管理、实施管理的基本要求和方法、适用于企业ERP产品与服务选型工作。
从以上给出的两条信息可以看出，国家要求企业实施企业资源规划系统（ERP）系统，以带动企业的管理进步和提高企业的竞争能力。但就目前我国现行会计制度中的成本核算体系来看，还不能适应ERP系统，下面通过对标准成本体系、MRPII/ERP系统中成本核算以及《ERP规范》中的成本部分的介绍，说明在现行会计制度中使用标准成本体系的必要性。
一、标准成本体系
标准成本系统是为了克服实际成本计算系统的缺陷，优其是不能提供有助于成本控制的确切信息的缺点而研究出来的一种会计信息系统和成本控制系统。实施标准成本系统一般要经过以下几个步骤：制定单位产品的标准成本；根据实际产量和成本标准计算产品的标准成本；汇总计算实际成本；计算标准成本与实际成本的差异；分析发生差异的原因，如果标准成本纳入帐簿体系的，要进行标准成本及其成本差异的账务处理；向成本负责人提供成本控制报告。
标准成本是通过精确的调查、分析与技术测定而制定的，用来评价实际成本、衡量工作效率的一种预计成本。在标准成本中，基本上排除了不应该发生的“浪费”，因此被认为是一种应该成本。标准成本在计划期内保持不变，作为预计企业收入、报价、物料库存价值的计算基础。制定标准成本，通常先确定直接材料和直接人工的标准成本，其次确定制造费用的标准成本，最后确定单位产品的标准成本。在制定时，无论哪个成本项目，都先确定其用量标准和价格标准，两者相乘后得出标准成本。标准成本当于我们常说的计划成本和目标成本，由于种种原因，产品的实际成本与标准成本不符，实际成本与标准成本之间的差额，称为标准成本差异。直接材料、直接人工和变动制造费用都属于变动成本，其成本差异的分析方法基本相同。实际成本高低取决于实际用量和实际价格，标准成本的高低取决于标准用量和标准价格，所以其成本差异可以归结为价格脱离标准造成的价格差异与用量脱离标准造成的数量差异两类，既成本差异=实际成本-标准成本=价格差异+数量差异。固定制造费用可以分为耗费差异、能量差异。由于成本差异的公式比较复杂，这里就不再列举，有关财务管理或管理会计书籍里面讲的比较详细。
由于标准成本系统属于管理会计的范畴，因为不能直接从目前的财务会计系统提取数据（财务系统的数据需进一步的提取、加工），目前在国内的应用效果并不好，不少企业根本就没用。有的企业将标准成本作为统计资料处理，并不记入账簿，只提供成本控制的有关信息。但是，把标准成本纳入帐簿体系，不仅能够提高成本计算的质量和效率，使标准成本发挥更大功效，而且可以简化记账手续。为了同时提供标准成本、成本差异和实际成本资料，标准成本体系的账务处理可以这样进行：
（1）、“原材料”、“生产成本”、“产成品”等存货科目登记标准成本。通常的实际成本系统，从原材料到产成品的流转过程，使用实际成本记账。在标准成本系统中，这些账户该用标准成本记账。
（2）、设置成本差异账户分别记录各种差异，包括材料价格差异、材料数量差异、直接人工效率差异、直接人工工资率差异、变动制造费用耗费差异、变动制造费用效率差异、固定制造费用耗费差异、固定制造费用效率差异、固定制造费用能量差异等。在要登记“原材料”、“生产成本”、“产成品”等存货账户时，要将实际成本分离为标准成本和有关的成本差异，分别接入存货账户和差异账户。
（3）、各会计期末对成本差异进行处理。期末成本差异反映成本控制成果，在期末对成本差异有两种处理方法：一是结转本期损益，在会计期末将所有差异转入“本年利润”账户，或将差异转入“主营业务成本”科目。采用这种方法的依据是确信标准成本是真正的正常成本，成本差异是不正常的效率低和浪费造成的，应当在本期损益中反映。二是调整销货与存货成本法，在会计期末将差异按比例分配至已销产品成本和存货成本。采用这种方法的依据是税法和会计制度均要求以实际成本反映销货成本和存货成本。这种方法会增加一些分配工作量，有些差异计入存货成本不一定合理，如闲置能量差异是一种损失，并不能在未来换取收益，作为资产计入存货成本明显不合理。
二、标准MRPII/ERP中的成本核算
在标准MRPII/ERP系统中，成本会计采用标准成本体系，同生产计划与控制密切结合，体现了物流和资金流的集成。成本计算是根据实际生产过程来计算产品成本的，按照产品结构，从最底层的采购件到中间层的半成品再到最终的完工产品，其成本计算通过直接材料、直接人工和间接费用层层向上累加，最终得出完工产品成本。间接费用的分配根据工作中心的实际工时或设备台时，按照一定的分配标准，直接分配到工作中心完成的生产作业上，而不是集中在完工产品层进行分配。这种成本计算方法计算量大，手工很难做到。
在标准MRPII/ERP系统中，有三种成本类型，即标准成本、实际成本和模拟成本，标准成本是预先制定的物料的标准成本，通过标准成本和成本差异对物料的实际成本进行账务处理，同时作为企业预计收入、报价和存货计价的依据。实际成本是根据实际材料、实际人工和实际制造费用通过滚动计算的方法计算的物料的实际成本。实际成本和标准成本之间的差异通过设定的会计科目，系统自动进行账务处理。模拟成本通过软件的模拟功能在产品设计、产品结构、工艺路线、材料代用等发生改变时对物料成本的一种模拟。
三、我国《ERP规范》中的成本部分内容
我国《ERP规范》中的成本部分规定了标准成本体系、实际成本体系，而没有要求计划成本体系。
7．13成本
类别
功能描述
评比标准
有无
成本类型
依成本汇集方式区分
分批成本制

分步成本制

依成本的性质区分
标准成本制

实际成本制

标准成本
成本订定
可提供多组标准成本供比较模拟使用

系统是否能协助整批修改材料，工资率，间接制造费用分摊率

成本核算时除使用生产用物料清单外，是否可使用成会自行定义的物料清单

成本核算时是否能依使用者需求决定是否考虑损耗率与产出率

针对逐渐淘汰的产品是否可定义不需重新执行核算成本

实际成本
成本计算方式
移动平均成本

月加权平均成本

先进先出

后进后出

个别记价法

批次法

月底材料成本计算-外购材料
以取得金额为其成本

以取得金额加上已发生的费用为其成本

以取得金额加上已发生的费用，尚未发生部份以暂估金额为其成本

直接人工分摊方式
自行输入人工工时

由报工单汇总人工工时

由使用者自动定义成本动因

间接制造费用分摊方式
自行输入人工工时

由报工单汇总人工工时

自行输入机器工时

由报工单汇总机器工时

由使用者自动定义成本动因

分批实际成本
材料月底入库在制转出
依物料清单标准用量转出，差异部份（超耗）留到生产订单结案时承认

依物料清单标准用量加本月所有超耗转出（超耗当月份全部吸收）

依物料清单标准用量加依完工比率承认超耗部份

超耗依约当产量比例转出

直接人工月底入库在制转出
直接人工全数转出（月底不保留直接人工在制）

直接人工依约当产量比例转出（约当产量由人工输入）

直接人工依约当产量比例转出（约当产量由工艺流程上定义的完工比例决定）

直接人工依约当产量比例转出（约当产量由工艺流程上在产品数量决定）

间接制造费用月底入库在制转出
间接制造费用全数转出（月底不保留直接人工在制）

间接制造费用依约当产量比例转出（约当产量由人工输入）

间接制造费用依约当产量比例转出（约当产量由工艺流程上定义的完工比例决定）

间接制造费用依约当产量比例转出（约当产量由工艺流程上在产品牌数量决定）

联（副）产品计算
联（副）产品计算
按产出数量分摊计算

事前依据产品设定分摊比率计算

成本市价熟低法
成本市价熟低法管理
是否提供原物料LCM管理

是否提供产品LCM管理

是否提供在产品LCM管理

其他
总帐会计系统
是否能自动产生相关系统会计发票

相关系统
成本关帐后，相关系统不得对已关帐年月进行任何异动处理

成本计算前的异常检测
工时检查

在制数据检查

领用材料检查

完成入库的检查

上面介绍了标准成本体系、标准MRPII/ERP系统中成本核算以及我国《ERP规范》中成本部分的内容。下面分析说明在现行会计制度中使用标准成本体系的必要性。
1、 现行会计制度适合手工会计和会计电算化。
我国的会计制度规定，存货在取得时按实际成本入账，按照计划成本进行存货成本核算的企业，对存货的计划成本和实际成本之间的差异，应单独核算；领用或发出的存货，按照实际成本核算的，应当采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法确定其实际成本。按照计划成本核算的应按期结转其应负担的成本差异，将计划成本调整为实际成本。由于在存货及成本核算中存在计划成本核算体系，由于各种成本差异是按类别而不是按个别进行核算，差异的分摊本身就不准确，因为各种存货的差异额不同，而分摊时是按金额比例计算的，这样就导致产品成本计算不准确。实际上，计划成本体系的应用就是为了解决在手工会计核算模式下对于存货采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法的数据计算困难而采用的一种变通方法。在MRPII/ERP系统中，存货的计价核算完全由系统自动计算，可任意采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法，计划成本法完全失去意义。
在成本计算方面，会计制度规定，企业应根据自身的特点和管理要求，确定适合本企业的成本核算对象、成本项目和成本计算方法。但是在实际操作过程中，如果企业的产品种类多、产品结构复杂，由于存在手工计算困难的问题，成本计算很难根据产品的实际生产过程合理确定成本对象、准确实时地计算出产品的实际成本。而间接费用的分配是定期（按月）结算的，并不随着工票按物料分别实时记录，这种计算方法计算的产品成本是不准确的。
实际上，手工核算和MRPII/ERP系统在数据处理能力和方法上差别很大，会计制度应该不断完善以适应管理信息化的要求。
2、从国内目前应用实施的MRPII/ERP软件来看，现行会计制度已制约着我国企业ERP系统的实施和开发。
目前在我国应用实施的MRPII/ERP系统主要有国外软件和国内软件。国外的软件由于应用普及的时间早，软件比较成熟，在系统中使用标准成本体系（其成本计算见前面的介绍）。对于国外软件，由于我国会计制度没有规定存货可以用其标准成本计价，所以在软件实施中不能很好实现成本信息和科目信息的集成，使国内购买国外ERP软件的企业在实施中产生一些困难。对于国内MRPII/ERP软件来说，由于我国会计制度没有规定存货可以用其标准成本计价，软件是按照目前我国现行的会计制度研究开发的，具有中国特色，成本核算方法也和我国的会计制度出入不大，不具有标准成本体系，也就是说，会计制度影响着国内软件的发展。我国《ERP规范》中的成本部分规定了在我国实施的MRPII/ERP软件应具有标准成本体系，如果我国现行的会计制度不进行修订，将影响我国MRPII/ERP的研究开发。
3、标准成本体系的实际意义
标准成本体系是在激烈的市场竞争环境中发展起来的，市场的竞争要求企业必须准确计算产品的成本，为经营决策提供依据。另一方面，由于标准成本体系在成本标准的制定、账务处理等方面稍复杂一些，在手工会计条件下，应用起来困难一些，但随着通信技术的发展，在MRPII/ERP系统中可以得到很好的应用。中国加入WTO以后，企业将直接面对国际上实力强大的企业集团的竞争，中国企业必须及时从技术上、管理手段、管理方法上进行跟进和创新以提高自身的竞争能力，否则必将被淘汰。因此，财政部门应考虑对现行会计体系加以改革，以适应企业信息化的要求。
标准成本体系在理论上是可行的，但要将其纳入会计核算体系有很多工作要做，需要会计界的同仁们共同努力。但首先要做的是财政部门要将标准成本体系纳入现行的财务核算体系，解决好使用标准成本体系的存货的计价、会计科目的设置、成本差异的会计处理以及税务处理问题等，这样我国的ERP软件企业就可以对现行的软件进行升级改造，以达到和《规范》同步，企业也可以对现行的核算流程进行转变以适应实施MRPII/ERP的需要。
本文只是在研究MRPII/ERP理论时结合目前会计核算体系的感想，希望会计界、ERP软件界提出不同的意见。本文参考了陈启申教授的《MRPII企业制造资源计划基础》一书，在此表示感谢。