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穿行测试案例穿行测试案例30003000万元现金是怎样被套取的万元现金是怎样被套取的大华会计师事务所高级合伙人大华会计师事务所高级合伙人 丁莉丁莉2011年年11月月19日日 目录目录目录目录第一部分：第一部分：穿行测试穿行测试概念概念第二部分：第二部分：穿行测试案例穿行测试案例分析分析30003000万元现金是怎样被套取的万元现金是怎样被套取的l 企业基本情况简介l 审计过程l 案例分析启示 第一部分：第一部分：第一部分：第一部分：穿行测试穿行测试概念概念 u穿行测试是指追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程。这是注册会计师了解被审计单位业务流程及其相关控制时经常使用的审计程序。u在风险管理中,在正常运行条件下，将初始数据输入内控流程，穿越全流程和所有关键环节，把运行结果与设计要求对比，以发现内控流程缺陷的方法。u穿行测试不是单独的一种程序，而是将多种程序按特定审计需要进行结合运用的方法。穿行测试是通过追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程，来证实注册会计师对控制的了解、评价控制设计的有效性以及确定控制是否得到执行。可见，穿行测试更多地在了解内部控制时运用。但在执行穿行测试时，注册会计师可能获取部分控制运行有效性的审计证据。第二部分：第二部分：第二部分：第二部分：穿行测试案例穿行测试案例分析分析30003000万元现金是怎样被套取的万元现金是怎样被套取的u企业基本情况简介企业基本情况简介l M企业是一家以生产出口手工艺品为主的企业，拥有3个子公司，在职职工500余人，社会加工人员7000余人，资产总额近亿元，全年生产加工出口收入亿元。该企业委托注册会计师对其年度会计报表进行审计。第二部分：第二部分：第二部分：第二部分：穿行测试案例穿行测试案例分析分析30003000万元现金是怎样被套取的万元现金是怎样被套取的 (续续续续 1)1)1)1)u审计过程审计过程 接受委托前，审计人员对该企业的资金循环过程进行了了解。该企业产品98%以上出口，其生产经营过程为：销售部门承接国外订单，由设计部门设计好样品，并进行试生产，同时核定好各委托加工环节的加工费标准，按出口订单数量由生产部门下达生产通知单，由供应部门组织原材料的采购供应；生产部门按设计产品式样，组织向个体加工户发出生产加工通知单，发出待加工原材料，初步加工完成后，由生产部门组织验货入库，进一步整理加工包装；销售部门组织出口，完成订单，一个销售和生产循环完成。资金循环过程如下图资金循环过程如下图：合同订单设计产品试样，试生产组织原材料采购生产通知单 委托加工收（验）货单整理入库现金付款（加工费）自行整理加工组织出口，完成订单第二部分：第二部分：第二部分：第二部分：穿行测试案例穿行测试案例分析分析30003000万元现金是怎样被套取的万元现金是怎样被套取的 (续续续续 2)2)2)2)审计人员在执行分析性复核程序时发现，该企业产品成本中的委托加工费用约占成本的40左右，且加工费的支出均为现金支出，收款人为个人。在对内部控制制度作进一步调查时发现，尽管现金支出在其成本支出构成中占有较大比重，但与现金支出有关的内部控制却较为薄弱。一是如此大量的现金支出，其凭证上无相关领导及经办人的批准手续，在自制的付款单据上仅有收款人签名；二是付款依据为企业自制委托加工收发货记录，付款金额按照收回加工产品的加工量计算得出，但其相应的存货明细账上出入库记录不完善，无数量，仅作总账核算，对其发生额的真实性无法认定。第二部分：第二部分：第二部分：第二部分：穿行测试案例穿行测试案例分析分析30003000万元现金是怎样被套取的万元现金是怎样被套取的 (续续续续 3)3)3)3)针对以上问题，审计人员计划采取穿行测试程序。由于该企业是以订单出口为主的企业，按照上图所示的生产经营流程，首先按照财务记录随机抽取几笔大额加工费付款单据，据此追查相应的出口订单，按照出口订单核对生产通知单上的数量，检查两者是否相符，进而追查委托加工清单，对其加工数量汇总核对，检查是否与生产通知单相符。产品委托个体加工户加工完毕后，由生产部门组织验收，并制成委托加工半成品盘点验收清单，同时按验收入库的数量，按照设计部门核定的加工费标准计算加工费，该验收清单一式三联，由仓库验收部门存一联作为入库凭证，个体加工户存一联作为结算凭证，财务部门一联作为支付凭证。第二部分：第二部分：第二部分：第二部分：穿行测试案例穿行测试案例分析分析30003000万元现金是怎样被套取的万元现金是怎样被套取的 (续续续续 4)4)4)4)在核对验收单时，审计人员发现部分批次的验收单加工数量远远大于合同订单订货数量，引起了审计人员的怀疑，因为该企业系按订单加工生产，产成品在一般情况下无库存，如果验收数量大于订单，意味着该企业的产成品将有一部分造成积压，同时审计人员检查该企业的产成品库存也几乎为零，那么这部分产成品到哪儿去了呢？审计人员进一步检查发现，该企业成本核算采用分批法，按订单批次结转成本，成本结转计算单只有总金额，无数量明细，因此许多验收入库的产成品都被结转入相应订单批次的销售成本。审计人员转而再次核对出口订单，进一步核实实际出口数量与结转销售成本数量确实存在差异。第二部分：第二部分：第二部分：第二部分：穿行测试案例穿行测试案例分析分析30003000万元现金是怎样被套取的万元现金是怎样被套取的 (续续续续 5)5)5)5)审计人员由此推测：一是该企业可能存在账外经营情况，部分出口收入没有入账；另一种可能就是该企业存在虚构加工数量套取加工费的问题。对此审计人员提出如下审计方案：一是询证购货方，对出口数量及金额进行函证；二是向受托加工单位（个人）进行函证，证实加工费的支付情况。面对审计人员的审计计划，最后该企业人员道出实情：最后该企业人员道出实情：为了向组织出口单位支付返利及用于其他不好处理的支出，采取虚构加工数量、提高单项加工工序的加工费，甚至虚列加工工序等措施，虚列加工费用来加大出口批次的成本，套取现金，总公司及各子公司累计套取现金达3000余万元。第二部分：第二部分：第二部分：第二部分：穿行测试案例穿行测试案例分析分析30003000万元现金是怎样被套取的万元现金是怎样被套取的 (续续续续 6)6)6)6)u案例分析启示 当企业会计报表存在反映差异且在差异的形成同企业物流有一定关系时，就可能存在企业实际物流同企业账内资金流不一致的情况。如果不进行控制测试，直接进入实质性测试程序，一方面容易形成抽样的重复，增加工作量；另一方面容易疏漏相关报表项目，不便于审计项目经理总体把握企业经营状况，判断企业经营风险，不利于初级审计人员对企业经营业务的深入了解和业务能力的提高。如果把穿行测试的结果同账簿反映情况进行对比，并对其差异进行分析，就可能发现报表反映的不实之处。第二部分：第二部分：第二部分：第二部分：穿行测试案例穿行测试案例分析分析30003000万元现金是怎样被套取的万元现金是怎样被套取的 (续续续续 7)7)7)7)审计成本效益原则尽管规定了审计人员必须用较少的审计成本，达到最好的审计目标，但这并不意味着排除详查方法而统统采用抽样方法。重要性原则的贯彻，就是通过对个别重大项目的特别关注，最大程度地减少不必要的审计风险，并同时减少审计成本。穿行测试也不例外，因此在执行穿行测试程序时要将各个循环密切联系起来进行。第二部分：第二部分：第二部分：第二部分：穿行测试案例穿行测试案例分析分析30003000万元现金是怎样被套取的万元现金是怎样被套取的 (续续续续8)8)8)8)例如：存货部分的审计重点是存货的存在性和估价的正确性，不特别关注是哪一个供应商的供货。第二部分：第二部分：第二部分：第二部分：穿行测试案例穿行测试案例分析分析30003000万元现金是怎样被套取的万元现金是怎样被套取的 (续续续续 9)9)9)9)与其相关应付账款的审计重点是余额的真实性和是否存在低估情形，而不特别关注该供应商所供应的商品材料对企业生产、经营的影响。存货与应付账款之间的关系可以一定程度地反映企业筹资能力和供应商对企业的信赖程度，如果两者分别进行审计，必然忽略了存货与应付账款的内在联系。因此，如果能将两者结合起来审计，可以比较深入地了解企业与供应商之间的关系，对于生产企业，还有利于进一步发现企业采购、消耗、存储之间关系的合理性，检查生产成本及销售成本的真实性。同样道理，将应收账款与主营业务收入结合起来进行审计，便于审计人员深入了解被审计单位营销管理、销售收款核算管理及会计处理的全过程，同时可以方便、深入地了解营销措施对企业的影响。第二部分：第二部分：第二部分：第二部分：穿行测试案例穿行测试案例分析分析30003000万元现金是怎样被套取的万元现金是怎样被套取的 (续续续续 10)10)10)10)另外，结合行业宏观经济状况，通过对应收账款的深入分析，还可以判断主要用户消费能力的变化和产品的市场占有率的变化，进一步了解企业并判断企业经营风险。因为企业经营风险高，审计风险也会增大。由于穿行测试可以从企业经营环节上把握企业经营状况，还有利于初级审计人员工作能力的提高，进而提高审计工作质量。