虚假财务报表的粉饰与识别.docx

虚假财务报表的粉饰及识别
1. 财务报表
财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表通常包括资产负债表、利润表、现金流量表及附注。
1.1资产负债表
资产负债表是指反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表。
资产负债表主要提供有关企业财务状况反面的信息。资产负债表可以反映企业某一日期的资产总额及其构成，表明企业拥有或控制的资源及其分布情况；可以反映企业某一日期的负债总额及其构成，表明企业未来需要用多少资产或劳务清偿债务以及清偿时间；可以反映企业所有者权益的情况，据以判断资本保值、增值的情况以及对负债的保障程度。资产负债表还可以提供进行财务分析的基本资料，据以判断企业的变现能力、偿债能力和资金的周转能力，从而有助于会计报表的使用者作出经济决策。
1.2利润表
利润表是指反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。
利润表主要提供有关企业经营成果方面的信息。通过利润表，可以反映企业一定会计期间的收入实现情况，可以反映企业一定会计期间的费用耗费情况，可以反映一定会计期间生产经营活动的成果。将利润表中的信息与资产负债表中的信息相结合，还可以提供进行财务分析的基本资料，便于会计报告的使用者判断企业未来的发展趋势，作出经济决策。
1.3现金流量表
现金流量表是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的会计报表。
编制现金流量表的主要目的，是为会计报表使用者提供企业一定会计期间内现金和现金等价物流入和流出的信息，以便于会计报表使用者了解和评价企业获得现金和现金等价物的能力，据以预测企业未来现金流量。
1.4附注
附注是对资产负债表、利润表和现金流量表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示的项目说明等。它是对会计报表的补充说明，是财务会计报告的重要组成部分。
对外提供的会计报表是按照会计制度的要求编制的，并且只能提供数字形式的定量会计信息。为了给使用者提供更多的决策所需要的信息，帮助使用者更好地理解会计报表的类容，就需要企业编制和对外披露会计报表附注。通过编制和披露会计报表附注，可以是会计报表的使用者了解不同企业之间、统一企业不同会计期间之间会计信息的差异存在、产生的原因及其影响的大小，从而提高会计信息的可比性；通过编制和披露会计报表附注，可以对会计报表中重要的数据以及未列入报表的重要事项作出解释或说明，从而增进会计信息的可理解性；通过编制和披露会计报表附注，可以充分解释会计报表中所提供的信息以及没有包括在会计报表之类但与报表使用者决策相关的重要信息，促使会计信息充分披露。
2虚假财务报表的表现形式
2.1乱列成本费用，利润巨额冲销
2.1.1原始凭证失真
如明明是买礼物送人，报账的发票却是餐费；明明是任意给职工发钱发物，发票上反映的却是购买办公用品。这种移花接木的情况普遍存在，而且审计时很难被查实。
2.1.2利用资产挂账调节利润
在待摊费用、待处理财产损益的科目中做文章，以达到随意调节利润的目的。
2.1.3通过会计政策与会计估计变更调节利润
利用折旧政策、坏账损失提取方法和存货计价方法等的变更而虚增资产或虚减费用，以达到调增或调减利润的目的。
2.2隐瞒销售收入，账外设账
有的盈利企业为掩盖真相以肥私囊，乱列乱支，私没小金库，认为调整账目、虚列盈利或亏损，非法获取巨额收益；经营情况较差的单位隐瞒收入以达到多留多分的目的；还有的企业明明盈利，却在账上人为制造亏损，将应在本年计入收入的挂账，转到下年结收，以使税金更小化。还有的企业可能采取虚假发票，在费用中增加资本化支出，多提折旧和坏账等；开设两本账，采取设账外账、收入不入账、多列费用支出等手段，透漏营业税、城建税、教育费附加和企业所得税等。
2.3虚假确认收入，追求利润最大化
有些公司不遵循收入实现原则来确认收入，而且根据需要提前甚至虚假制造收入。虚假去人收入的方法多种多样，如提前确认收入；通过不具有产权的资产进行交易虚构收入；在不转移土地使用权的情况下确认收入；通过循环转账来制造收入到帐的假象；确认一年中的部分费用，但确认全年的收入，以提高利润。
2.4会计科目混乱，业务处理不规范
有些企业在会计账簿设置和会计科目的使用上，没有严格按照财政部的有关规定来设置，会计核算缺乏系统性，账目混乱，账证、账账、账表、账实严重不符。在会计核算时，由于确认、计量、记录等方面出现的失误使得会计工作违背了真实性、准确性等原则。例如，账务处理不及时，造成有关原始单据丢失；由于麻痹大意，多提或者少提费用、税金；玩数字游戏，撮箕借贷方向、错记账户，特别是利用其它应收应付款、营业外收支等科目把一些不允许在税前扣除的费用加以隐藏，把一些无处搁置的不合理费用调到几个审查难度较大的科目上。
3.虚假财务报表的粉饰
3.1粉饰财务报表的目的
会计信息质量的高低直接关系到公平和效率，那么，可以看出，上市公司管理层试图改变或修饰会计信息质量的做法，便可理解为合乎逻辑的博弈行为。现代企业制度所形成的两权分离，赋予上市公司管理层经营管理权，其中包括编制财务报表的权利。根据代理理论，上市公司管理层有义务及时、准确地向投资者等利益相关者提供能够真实地反映财务状况、经营业绩和现金流量的财务报表，以利于利益相关者作出决策并评价管理层是否有效地履行其受托责任。多数情况下，上市公司管理层能够比较诚实地履行提供会计信息的义务。然而，基于利益驱动，上市公司的管理层或控股股东，有时也会利用其掌握的信息优势，利用会计准则和制度所赋予的会计政策选择权，进行报表粉饰以人为地修饰、提高上市公司的财务状况、经营成果和现金流量。对于财务报表使用者而言，期望上市公司管理层如实地提供财务报表显然是不切合实际的。相反，了解上市公司管理层的报表粉饰动机及惯常粉饰手段，避免被误导才是上策。
3.2财务报表粉饰的定义
所谓财务报表粉饰，是指公司管理层通过人为操纵，使财务报表反映“预期”财务状况、经营成果和现金流量的行为。传统上，财务报表分析的一个假设前提是，目标公司的财务报表是可信、没有水分的。银广厦、安然事件、帕马拉特事件后，这一假设前提的正当性倍受质疑。事实上，财务报表分析与财务报表粉饰识别是相互联系在一起的。当目标企业的财务报表存在着广泛的粉饰行为，导致信息严重失真时，如果不有效地识别财务报表粉饰，财务报表分析的方法再合理，工具再复杂，也是徒劳无益的。
3.3财务报表粉饰的动机
3.3.1为了业绩考核而粉饰会计报表
企业的经营业绩，其考核办法一般以财务指标为基础，如利润(如扭亏)计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等，均是经营业绩的重要考核指标。而这些财务指标的计算都涉及到财务数据。除了内部考核外，外部考核如行业排行榜，主要也是根据销售收入、资产总额、利润总额来确定的。
3.3.2为了获取信贷资金和商业信用而粉饰会计报表
众所周知，在市场经济条件下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业。然而，资金又是市场竞争取胜的四要素之一。在我国，企业普遍面临资金紧缺局面。因此，为获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其会计报表修饰打扮一番。
3.3.3为了发行股票而粉饰会计报表
股票发行分为首次发行和后续发行。在首次发行情况下，根据《公司法》等法律法规的规定，企业必须连续三年盈利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。此外，股票发行价格的确定也与盈利能力有关。为了多募集资金，塑造优良业绩的形象，企业在设计股改方案时往往对会计报表进行粉饰。
3.3.4为了减少纳税而粉饰会计报表
所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税税率而得出的。因此，基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业往往对会计报表进行粉饰。当然，也有少数国有企业和上市公司，基于资金筹措和操纵股价的目的，有时甚至不惜虚构利润，多交所得税，以“证明”其盈利能力。
3.4财务报表粉饰的常见手段
3.4.1利用资产重组调节利润
资产重组是企业为了优化资本结构，调整产业结构，完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而，资产重组现已被广为滥用，以至提起资产重组，人们立即联想到做假账。近年来，在一些企业中，特别是在上市公司中，资产重组确实被广泛用于粉饰会计报表。不难发现，许多上市公司扭亏为盈的秘诀在于资产重组　
3.4.2利用关联交易调节利润
许多上市公司由国有企业改组而成，在股票发行额度有限的情况下，上市公司往往通过对国有企业局部改组的方式设立。股份制改组后，上市公司与改组前的母公司及母公司控制的其他子公司之间普遍存在着错综复杂的关联关系和关联交易。利用关联交易粉饰会计报表，调节利润已成为上市公司乐此不疲的“游戏”。
3.4.3利用虚拟资产调节利润
资产是指能够带来未来经济利益的资源。不能带来未来经济利益的项目，即使符合权责发生制的要求列入资产负责表，严格地说，也不是真正意义上的资产，由此就产生了虚拟资产的概念。所谓虚拟资产，是指已经实际发生的费用或损失，但由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产科目，利用虚拟资产科目作为“蓄水池”，不及时确认、少摊销已经发生的费用和损失，也是国有企业和上市公司粉饰会计报表，虚盈实亏的惯用手法。
3.4.4利用股权投资调节利润
由于我国的产权交易市场还很不发达，对股权投资的会计规范尚处于起步阶段，有不少国有企业和上市公司利用股权投资调节利润。除了借助资产重组之机，利用关联交易将不良股权投资以天价与关联公司置换股权获取“暴利”外，还有不少国有企业利用成本法和权益法粉饰会计报表。典型的做法是，对于盈利的被投资企业，采用权益法核算，而对于亏损的被投资企业，即使股权比例超过20％，仍采用成本核算。
4.财务报表粉饰的识别方法
4.1不良资产剔除法
第一是将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，则说明企业的持续经营能力可能有问题，也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”；第二是将当期不良资产的增加和增减幅度与当期的利润总额和利润增减幅度比较，如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总的增加额及增加幅度，说明企业当期的利润表有“水分”。
4.2关联交易剔除法
关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业的盈利能力在多大程度上依赖于关联企业，以判断这一企业的盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定。
4.3异常利润剔除法
异常利润剔除法是指将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业的利润总额中剔除，以分析和评价企业利润来源的稳定性。当企业利用资产重组调节利润时，所产生的利润主要通过这些科目体现，此时，运用异常利润剔除法识别会计报表粉饰将特别有效。
5抑制会计报表粉饰的若干建议
一是应当要求企业充分披露关联交易的定价与公允价格的差异、账款结算方式和支付时间等。对于明显导致国有资产流失的不等价关联交易，还应当获取国有资产管理部门的批准；对于明显损害上市公司中小股东利益的不等价关联交易，还应当获取证券监管部门的批准。
二是借鉴国际会计惯例，制定非货币性交易的准则，对通过资产置换和股权置换进行资产重组行为进行规范。为抑制企业借资产重组之名进行“报表重组”，建议将资产置换和股权置换的差额收益，按一定期限分期摊销。
三是制定有关资产评估会计处理的准则，对资产评估调账、流动资产项目评估减值的会计处理、处置已评估且发生增减值的资产项目的会计处理予以规范，防止企业利用资产评估调节利润。
四是制定大额费用资本化准则，对借款利息支出、研究开发支出、大额广告支出等的资本化行为进行规范，使不同企业对大额费用的会计政策保持一致，以提高会计信息的横向和纵向可比性。
五是制定《企业合并》准则，对并购和股权转让行为所涉及的利润确认进行规范。
六是制定《合并会计报表》准则，对合并会计报表的编制和披露进行规范，尤其应当对会计年度内取得或丧失控制权是采用比例法，还是采用推定法编制合并会计报表作出明确规定。
七是制定、完善《会计信息披露》准则，对包括上市公司在内的所有企业会计报表及其附注的披露内容进行规范‖以提高会计报表的信息含量和可理解性。