财务会计基准ー(SFAS)第143号.docx

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FASB、財務会計基準ステートメント(SFAS)第143号、「資産除去債務の会計」（発行2001年6月、施行2002年6月15日） Financial Accounting Standard Board, Statement of Financial Accounting Standards (SFAS), No.143, “Accounting for Asset Retirement, Obligations,” (June 2001). 要約（和訳省略）資産除去債務の会計基準【和訳】補遺A　実施ガイド（和訳省略）補遺B　背後の情報と結論の基礎（和訳省略）補遺C　例示――認識と測定の規定【和訳】補遺D　例示――経過規定（和訳省略）補遺E　例示――市場価格から入手された負債の後続期の測定（和訳省略）補遺F　関係規定の抜粋（和訳省略）関連基準 FASB、解釈指針第47号、「条件付き資産除去債務の会計－FASBステートメント第143号の解釈」（和訳省略）（発行2005年3月） FASB, Interpretation No.47 (FIN47), “Accounting for Conditional Asset Retirement Obligations,” (March 2005). FASB、財務会計基準ステートメント(SFAS)第143号、「資産除去債務の会計」（発行2001年6月、施行2002年6月15日）序１．有形固定資産の除去に関連する債務ついては、多様な会計実務が発達してきている。ある企業体は、減価償却費（減価償却累計額）の１構成要素として、あるいは負債として、関連する資産の耐用年数にわたりこれらの債務を比例的に見越計上している(accrue)。他の企業体は、資産が除去されるまで、これらの債務につき負債を認識していない。本ステートメントは、資産除去債務(asset retirement obligation)の負債と関連の資産除去原価(asset retirement cost)について1、認識と測定の会計基準を設定する。（注1）資産除去債務という用語は、有形固定資産の除去に関連する債務を指す。資産除去原価という用語は、資産除去債務の負債が認識された時に、固定資産の帳簿価額を増加させることによる、資産化された金額を指す。財務会計と財務報告の基準範囲２．本ステートメントは、すべての企業体に適用される。本ステートメントは取得、建設または開発によって生じ、そして（または）固定資産の正常な稼働により生じた固定資産の除去(retirement)に関連する法的債務に適用される2。ただし、パラグラフ17で説明されるように、ある種のレッシーの債務を除く。本ステートメントで使われる場合、法的債務というのは、現存または新設の法律、法令、指令、または書面または口頭の契約の結果として、あるいはdoctrine of promissory estoppel　の下での契約の法的構成によって3、ある当事者が弁済を要求される債務をいう。本ステートメントは、売却その他の方法により固定資産を処分する計画によってのみ生じてくる債務には適用されない。この債務のケースは、FASBステートメント第144号「固定資産の減損または処分のための会計」によりカバーされている。資産の不適切な稼働を原因とする債務もまた、本ステートメントの範囲内にはなく、このケースはAICPA、Position 96-1「環境修復負債」の規定の対象とされていよう。（注2）本ステートメントにおいて、除去(retirement)という用語は、固定資産を非一時的にそのサービスから取り外すことと定義される。この用語は、売却、廃棄、リサイクル、あるいはその他の方法による処分を包摂する。しかしながら、それは固定資産の一時的な遊休を包摂しない。（注3） [和訳を省略] 資産除去債務の負債の当初の認識と測定３．公正価値(fair value)の合理的見積りがなされうるならば4、企業体は資産除去債務の負債の公正価値を、それが発生した(incurred)期間において認識しなければならない。資産除去債務が発生した期間において公正価値の合理的見積りがなされえないならば、公正価値の合理的見積りがなされうる時に、負債は認識されなければならない。（注4）既有の資産除去債務をもつ有形固定資産が取得された場合には、あたかもその債務が資産取得日に発生したかのように、その債務の負債が取得日に認識されなければならない。４． FASB概念ステートメント第6号「財務諸表の構成要素」のパラグラフ35は、負債を次のように定義している。 “負債は、過去の取引または事象の結果として、特定の企業体が他の企業体へ将来において資産を引き渡すかサービスを提供しなければならない現在の義務から生じてくる、発生の可能性が高い(probable)将来的便益の将来的犠牲である21。[脚注22を省略] （原注21）　発生の可能性が高いというのは、（たとえばステートメント第5号のパラグラフ3のように）特定の会計的意味とか技術的意味においてというよりも、その通常の一般的な意味において使われており、確実なことでも証明済みのことでもなく、利用可能な証拠や論理を基礎にして合理的に期待されうるか、あるいは信じられうることを指している。その定義へのこの含意は、結果が確実ではないという不確実性によって特徴づけられる環境において、ビジネスその他の経済活動が起きているということを認める意図によるものである。” ５．上の脚注に述べられているように、概念ステートメント第6号における負債の定義は、FASBステートメント第5号「偶発性のための会計」においてそれが使われているのとは異なった意味で、発生の可能性が高いという用語を使っている。ステートメント第5号で使われているように、発生の可能性が高いというのは、高い程度の期待を要求する。しかしながら、負債の定義における発生の可能性が高いという用語は、結果が確実ではないという不確実性によって特徴づけられる環境において、ビジネスその他の経済活動が起きているということを認める意図によるものである。６．ステートメント第5号とFASB概念ステートメント第7号「キャッシュフロー情報の利用と会計測定における現在価値」は不確実性を異なった方法で取り扱っている。ステートメント第5号は、損失の偶発性をいつ認識するかを決定する規準を定めることによって、損失が発生したのかどうかについての不確実性を処理しているのに対して、概念ステートメント第7号は負債の測定に目を向けて、負債を弁済するのに必要とされる将来キャッシュフローの金額とタイミングについての不確実性を処理する測定の技術を提供している。概念ステートメント第7号の55-61パラグラフ5は公正価値の測定目的と期待キャッシュフロー・アプローチとの関係を詳細に論じているが、それは概念ステートメント第7号とステートメント第5号での偶発性のための会計とが継ぎ合わされたものである。ステートメント第5号の導入部とFASB 解釈指針第14号「損失の金額の合理的見積り」は、その目的を公正価値によって負債を測定することとしている負債には適用可能ではない。その理由は、ステートメント第5号において不確実性は負債を認識するかどうかを決定するのに使われているのに対して、概念ステートメント第7号においては、認識されている負債の公正価値の測定に対して、弁済の金額とタイミングの不確実性が組み込まれているからである。本ステートメントが要求することは、本ステートメントの範囲内にあるすべての資産除去債務が、公正価値の合理的見積りがなされうる時に、認識されなければならない、ということである。（注5）補遺Fがこれらのパラグラフを収録している。７．資産除去債務の負債についての公正価値とは、自発的意志をもった当事者(willing party)の間で行われる現在の取引において、つまり強制された取引とか精算取引以外において、負債の弁済をなすことができる金額である。活発な市場における相場価格は公正価値の最善の証拠であり、もし入手可能なら、測定の基礎として使用されるべきである。もし相場価格が入手可能でないならば、公正価値の見積りは周囲で利用可能な最もよい情報にもとづくべきであり、その情報には、類似負債の価格と現在価値（あるいはその他の評価）技法の結果とが含まれる。８．現在価値技法6は、負債の公正価値を見積もる利用可能な最善の技法であることがしばしばである。現在価値技法が公正価値を見積もるのに使われるとすれば、その技法の中で使われる将来キャッシュフローの見積りは、公正価値を測定する目的と首尾一貫していなければならない7。概念ステートメント第7号は、伝統的アプローチ(traditional approach)と期待キャッシュフロー・アプローチ(expected cash flow approach)という２つの現在価値技法を論じている。伝統的アプローチでは、ただ１組の見積キャッシュフローとただ１つの利子率（リスクを通約する率）が、公正価値を見積もるのに使われる。これに対して、期待キャッシュフロー・アプローチは、生じうる結果の範囲(range)を反映する多元キャッシュフローのシナリオ(multiple cash flow scenario)によっており、公正価値を見積もるのに、信用度調整済み無危険利子率(credit-adjusted risk-free rate)が使われる。理論的にはいずれの現在価値技法も、公正価値測定に使用することが可能であるけれども、資産除去債務に対しては、ふつうは期待キャッシュフロー・アプローチが唯一の適切な技法になるであろう。概念ステートメント第7号のパラグラフ44に論じられているように、伝統的アプローチを適切に適用することには、少なくとも２つの負債――市場に存在して観察可能な利子率をもつものと測定を受けている当の負債――を分析することが随伴する。測定を受けているキャッシュフローに対する適切な利子率は、他のある負債の観察可能な利子率から推測されなければならないし、そしてこの推測を導くには、キャッシュフローの特性が、測定を受けている当の負債のそれに類似していなければならない。測定を受けている資産除去債務に類似するキャッシュフローをもつ負債についての観察可能な利子率が存在するのは、仮にあるとしても、稀なことであろう。それに加え、資産除去債務は通常、タンミングと金額の両方に不確実性がある。この事情のもとで、不確実性が利率の方に組み込まれる伝統的アプローチを適用するのは、不可能でないにしても、困難なことであろう。（注6）現在価値技法を論じている概念ステートメント第7号のパラグラフ39-54と75-88を、補遺Fが収録している。（注7）公正価値測定の本質的要素を論じている概念ステートメント第7号のパラグラフ23を、補遺Fが収録している。９．公正価値の見積りにおいて使われるキャッシュフローは、不当な経費と努力なにし公正価値の見積りの情報が利用可能な場合にはいつでも、市場の参加者はその情報を使うであろうという仮定を組み入れなければならない。もしそうでないなら、企業体はそれ自身の仮定を用いるかもしれない8。こうした見積りは合理的で根拠のある仮定にもとづいているべきであり、利用可能なすべての証拠を考慮しなければならない。証拠に与えられるウェートは、証拠が客観的に検証されうる程度によって、通約されなければならない。発生しうるキャッシュフローのタイミングか金額に対して範囲(range)が見積もられるのなら、起こりうる結果の蓋然性(likelihood)が考慮されなければならない。期待キャッシュフロー技法を採用する場合には、企業体は、信用度調整済み無危険利子率を用いて、見積キャッシュフローを割り引かなければならない。かくして、企業体の信用度の状況の影響は、見積キャッシュフローというよりも、割引率の方に反映される。（注8）概念ステートメント第7号（補遺Fを含む）のパラグラフ32は、企業体の仮定が市場の他者により期待されるものとなぜ違ってくるかの理由を提示している。１０．資産除去債務の負債は、もし債務を創出する事象が１会計報告期間以上にわたるなら、１会計報告期間以上にわたって発生する(incurred)かもしれない。後続会計報告期間に発生した増分の負債は、原初の負債の付加的な層(layer)だと考えられなければならない。それぞれの層は、当初は、公正価値で測定されなければならない。たとえば、原子力発電装置を退役させる負債は、汚染がすすむにつれて発生する。毎期、汚染が増加するにつれて、別個の層が測定され、認識されなければならない。資産除去原価の認識と配分１１．資産除去債務に対し負債の当初の認識を行った時に、企業体は、関連する固定資産の帳簿価額を負債と同一の金額だけ増加させることによって、資産除去原価を資産化しなければならない9。後続期には企業体はその資産除去原価を体系的で合理的な方法によって、その耐用年数にわたって費用に配分しなければならない。体系的で合理的な方法による配分は、企業体がある金額の資産除去原価を資産化し、同じ会計期間に、同じ金額を費用に配分することを妨げるものではない10。（注9）資産化された資産除去原価は、FASBステートメント第34号「利子費用の資産化」のパラグラフ16の目的のための支出(expenditure)に該当するわけではない。（注10）たとえば企業体が、10年の耐用年数をもつ固定資産を取得したと仮定する。その資産が稼働されるにつれて、企業体は毎年、資産除去債務の負債を10分の1発生させる。体系的で合理的な配分方法の適用は、企業体が毎年、資産除去原価の10分の1を資産化し、そして費用化するのを妨げないであろう。（注11）この脚注は削除された。資産の減損１２．ステートメント第144号の規定を適用するにあたって、減損のテストを受ける資産の帳簿価額は、資産化された資産除去原価の金額を含まなければならない。財務諸表にすでに認識されている資産除去債務の負債に関係する見積将来キャッシュフローは、次の２つから除外されなければならない。(a)回収可能性につき資産をテストするのに使われた割引前キャッシュフロー、および(b)資産の公正価値を測定するのに使われた割引後キャッシュフロー。もし資産の公正価値が相場価格(quoted market price)にもとづいていて、しかもその価格がその資産を除去する際に発生するコストを考慮しているならば、減損を測定する目的のためには、資産除去債務の公正価値だけ、その相場価格が引き上げられなければならない。後続期の測定と認識１３．当初の測定に後続する期間においては、企業体は、(a)時間の経過と、(b)割引前キャッシュフローの原初の見積りのタイミングまたは金額のいずれかの修正とによって生じてくる、資産除去債務の負債の毎期の増減を認識しなければならない。企業体は、見積キャッシュフローのタイミングまたは金額のいずれかの修正かから生じてくる増減を測定するよりも前に、時間の経過による増減を測定して、負債の帳簿価額に組み入れなければならない。１４．企業体は、期首における負債の金額に対して利子配分法(interest method of allocation)を適用することによって、時間の経過による資産除去債務の負債の増減を測定しなあければならない12。その増減を測定するのに使われる利子率は、負債か負債の一部が当初に測定された時に存在していた信用度調整済み無リスク利子率でなければならない。その金額は負債の帳簿価額の増加として、そしてまた損益計算書において営業項目として分類される費用として、つまりこれ以降では増価費用(accretion expense)と呼ばれる費用として、認識されなければならない13。増価費用は、FASBステートメント第34号「利子費用の資産化」を適用する目的では、利子費用と考えられてはならない。（注12）後続期の測定の規定は、企業体が、負債の当初の測定に関連する割引前見積キャッシュフローを識別することを要求している。したがって、市場価格によって、あるいは概念ステートメント第7号に叙述されている期待キャッシュフロー・アプローチ以外の技法によって、公正価値の当初の測定を入手した企業体は、後続期の測定の規定を適用する目的においては、公正価値の金額の中に組み込まれている割引前キャッシュフローとそれらキャッシュフローの見積タイミングを決定しなければならない。当初において市場価格から入手された負債の後続期の測定についての例を、補遺Eが含めている。（注13）企業体は、その用語が費用の基本的な性質を伝えるかぎり、増価費用に対していかなる表現を用いてもよい。１５．割引前キャシュフローの原初の見積りのタイミングまたは金額の修正から生ずる増減は、(a)資産除去債務の負債の帳簿価額において、また(b)関連の固定資産の帳簿価額の一部として資産化された関連の資産除去原価において、増加または減少として認識されなければならない。割引前キャッシュフォローの金額の上方向の修正は、現在の信用度調整済み無リスク利子率を使って割り引かれなければならない。割引前見積キャッシュフローの金額の下方向の修正は、当初の負債が認識された時に存在していた信用度調整済み無リスク利子率を使って割り引かれなければならない。もし企業体が下方向の修正が関係している過去の年度を識別できない場合には、見積将来キャッシュフローに対する下方向の修正を割り引くために、信用度調整済み無リスク利子率の加重平均を使うことができよう。見積キャッシュフローに対する修正の結果として資産除去原価が変化する場合には、その変化がその期間だけに影響する場合には、変化した期間に費用に配分された資産除去原価を修正しなければならないが、もし変化が１期以上の期間に影響する場合には、FASBステートメント第154号「会計の変更と誤りの訂正」により見積りの変更につき要求されているように(para. 19-22)、変化した期間と将来期間に配分される資産除去原価の金額を修正すべきである。資金積立てと保証条項の影響１６．企業体がその資産除去債務を弁済できるとする保証を提供することは、関係する負債を弁済することでも消滅させることでもない。保証を提供する方法には、保証債(surety bond)、保険約款、信用状(letter of credit)、他人の保証、信託基金の創設とか資産除去債務の弁済を委ねるその他資産の別置が含まれる。資金積立てと保証条項の存在は、信用度調整済み無リスク利子率の決定には影響を及ぼすかもしれない。以前に認識されている資産除去債務については、資金積立てと保証条項に変化があっても、それはその負債の当初の測定にも増価分にも何の影響も与えないが、その債務の割引前キャッシュフローの上方向の修正を割り引くのに使われる信用度調整済み無リスク利子率に影響を及ぼすかもしれない。資金積立てとか保証に対処することに関連するコストは、資産除去債務とは別個に会計処理される。リース取引１７．本ステートメントは、FASBステートメント第13号「リースの会計」14のパラグラフ5における最小リース支払額による定義か条件付きレンタルの定義のいずれかを満たすリース不動産との関連においては、リース契約によって強制されるかレサー以外の当事者により強制されるかにかかわりなく、レシーの債務には適用されない。これらの債務はステートメント第13号（修正されているところである）の要請にしたがって、レシーにより会計処理が行われなければならない。しかしながら、リース不動産に関連するレシーの債務が本ステートメントのパラグラフ2の規定を満たすが、ステートメント第13号のパラグラフ5の最小リース支払額による定義も、条件付きレンタルの定義のいずれも満たさない場合には、リース契約により強制されるかレサー以外の当事者により強制されるかにかかわりなく、その債務はレシーにより、本ステートメントの要請にしたがって会計処理が行われなければならない。（注14）ステートメント第13号は、石油、天然ガス、鉱石および森林といった天然資源を開発する権利や採掘する権利に関するリース契約には適用しない、とステートメント第13号のパラグラフ１は述べている。１８．本ステートメントのパラグラフ2の規定を満たすリース不動産に関連するレサーの債務は、レサーにおいて、本ステートメントの要請にしたがい会計処理が行われなければならない。料金規制を受けている企業体１９．本ステートメントは、FASBステートメント第71号「あるタイプの規制の影響に対する会計」の適用の規準を満たしている料金規制を受けている企業体へ、そのステートメントのパラグラフ5に述べられているように、適用される。ステートメント第71号のパラグラフ9と11は、規制対象資産と規制対象負債を認識するためには満たさなければならない特定の条件を指定している。２０．料金規制を受けている多数の企業体が、現在その財務諸表においてある種の固定資産の除去に関連した原価に対処し、これらの金額をその顧客に負担させる料金において回収している。これらの原価のあるものは、本ステートメントの範囲内の資産除去債務から生じるものであるが、残りは本ステートメントの範囲内にはない原価から生じるものである。固定資産の除去に関連する原価につき、顧客に負担させた金額は、本ステートメントにしたがい認識された期間原価(period cost)とは異なっているかもしれず、したがって、財務報告目的と料金決定目的とで、期間原価の認識のタイミングに差異が生じるかもしれない。固定資産の除去に関連した原価が顧客に負担させる金額には含まれているのに、財務諸表において負債が認識されていない場合には、認識タイッミングの追加的な差異が存在することになるかもしれない。ステートメント第71号の要求が満たされるなら、規制を受けている企業体は、本ステートメントを遵守する財務報告と料金決定目的のためには、資産除去債務に関連した期間原価の認識のタイミングの差異について、規制対象資産または規制対象負債を認識しなければならない。２１．資産除去原価の資産化された金額は、その原価が他のいかなる企業体でも固定資産の減損の見積りに含まれるのと同じように、料金規制を受けている企業体の固定資産の減損の見積りに含められなければならない。FASBステートメント第90号「規制産業――工場原価の廃棄とDisallowanceのための会計」は、料金規制を受けている企業体における、閉鎖または放棄されてしまった有形固定資産に関連する資産除去原価に適用される。開示２２．企業体はその資産除去債務につき、次の情報を開示しなければならない。 a.資産除去債務と関連する固定資産についての一般的な説明。 b.資産除去債務を弁済する目的のために法律的に拘束されている資産の公正価値。 c.資産除去債務の帳簿価額総額の期首・期末調整表。これは、当報告期間中において以下の４項目の１つ以上に重要な増減がある場合に、次に起因する増減高を個別に示すものとする。(1)冬期に発生した負債、(2)当期に弁済された負債、(3)増価費用、および(4)見積キャッシュフローの修正額。　もし資産除去債務の公正価値を合理的に見積もることができない場合には、その事実とその理由が開示されなければならない。既存の公表文書の訂正２３． FASBステートメント第19号「石油ガス生産会社による財務会計と財務報告」のパラグラフ37は、次の文に差し替えられる。　“引き剥がし、原状復元、廃棄の原価に対する債務は、FASBステートメント第143号「資産除去債務の会計」の規定にしたがって会計処理がなされなければならない。減耗消却率と減価償却率を決定する際には、見積残存廃物価値が考慮に入れられなければならない。” 施行日および経過措置２４．本ステートメントは、2002年6月15日以降に開始する会計年度のために作成された財務諸表に有効でなければならない。それ以前の適用が推奨されている。本ステートメントの当初の適用は、企業体の会計年度の期首の日付でなければならない。もし本ステートメントが施行日に先立って、しかも中間期の前期以外の中間期中に採用されるならば、その会計年度のそれ以前のすべての中間期が訂正されなければならない。２５．本ステートメントの当初の適用にあたっては、企業体は、貸借対照表において次の項目を認識しなければならない。(a)本ステートメントの採用日までに至る累積的増価分を修正した現存の資産除去債務の負債、(b)関連する固定資産の帳簿価額に対する増加として資産化された資産除去原価、および(c)資産化された原価の減価償却累積額。本ステートメントの当初の適用から生ずる金額は、現在の（つまり本ステートメントの適用の日付の）情報、現在の仮定、現在の利子率を使って測定される。資産除去原価として認識される金額は、資産除去債務が発生した日付で測定されなければならない。累積的増加分と減価償却累計額は、もし本ステートメントの規定が施行されていたなら負債が認識されていたであろう日時から、本ステートメントの採用の日付までの期間の間について測定されなければならない。補遺Dは、本ステートメントの経過的規定の適用を例示する例を提供ししている。２６．企業体は、本ステートメントを当初に適用する累積的影響を、意見書第20号のパラグラフ20に述べられているように、会計原則の変更として認識すべきである。損益計算書において累積的影響調整額として報告されなければならない金額は、もしあればであるが、本ステートメントの適用に先立ち貸借対照表において認識されていた金額（たとえばステートメント第19号の規定にもとづいて）と、パラグラフ25にしたがって貸借対照表に認識される正味金額との差額である。２７．意見書第20号のパラグラフ19(c)、19(d)および21によって要求されている開示に加えて15、企業体は、あたかも本ステートメントが影響を受けるすべての期間中に適用されてきたかのように資産除去債務の負債の金額を、プロフォーマ基準により計算し、提示される最初の年度の期首の財務諸表の脚注と、提示されるすべての年度末における財務諸表の脚注において開示すべきである。その負債のプロフォーマ基準による金額は、現在の（つまり本ステートメントの採用の日付現在の）情報、現在の仮定、そして現在の利子率を用いて測定されなければならない。（注15）意見書第20号は新しい会計原則を採用した影響を、変更した期間における異常項目控除前の利益と純利益（および1株当たりの金額）において開示することを企業体に要求している。それに加えて、異常項目控除前の利益と純利益（および1株当たりの金額）を提示するすべての期間において、新しく採用された会計原則が影響を受けるすべての期間の間においてあたかも採用されてきたかのようにして、プロフォーマ基準で計算して、損益計算書の本体に開示することを意見書第20号は企業体に要求している。２８．本ステートメントの当初の適用の日に、あるいはその後続の日において、ステートメント第13号の要請にしたがって実施されるリースの分類テストは、本ステートメントの要請を適用可能な程度まで組み入れなければならない16。しかしながら、本ステートメントの当初の適用の日に存在するリースは、ステートメント第13号の要請にしたがって以前に実施されたリース分類テストに及ぼす本ステートメントの要請の影響を反映させる目的によって、分類をやり直す必要はない。（注16）たとえば、レサーによってリースされた資産の帳簿価額が本ステートメントの要請によって影響を受け、ステートメント第13号のパラグラフ7(d)における分類規準の適用に潜在的に影響することがありえよう。補遺A　実施ガイド（和訳省略）補遺B　背後の情報と結論の基礎（和訳省略）補遺C　例示――認識と測定の規定【和訳】補遺D　例示――経過規定（和訳省略）補遺E　例示――市場価格から入手された負債の後続期の測定（和訳省略）補遺F　関係規定の抜粋（和訳省略）

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