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浅谈征管法第52条在税款追征期上的适用问题海南省地方税务局第一稽查局 冯所伟我们在日常税收征、管、查实际工作中，常遇到对以往年度税收征、管、查时涉及超过三年未申报、未缴或者少缴税款的追征期的问题。许多地方国地税机关对我们现行的中华人民共和国税收征收管理法第五十二条的解读也不一致，特别是2009年国家税务总局在答复新疆维吾尔自治区地方税务局国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复国税函2009326号文件的出台，更加影响了各地税务机关对未申报、未缴或者少缴税款的追征管理工作。我们一般在税收征、管、查实务操作过程中，更多关注的是各税种的具体的税收法律、法规和总局的相关规定，而对税收程序法中华人民共和国税收征收管理法的规定往往不是很重视。事实上，了解征管法对于了解税务机关、纳税人双方的权利、义务、法律责任、税收征管的具体规定和要求等非常重要。我们先来看中华人民共和国税收征收管理法第五十二条，第一款：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。第二款：因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。第三款：对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。其次我们来看中华人民共和国税收征收管理法实施细则：第八十条 税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。第八十一条 税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。第八十二条 税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。第八十三条 税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。我们看到第五十二条从法理上采用的是正列举法，即纳税人未缴或者少缴税款的，凡满足第一款或者满足第二款规定情形的税务机关在三年内可以追征税款，但是如果同时满足第三款的规定的，第一款和第二款规定情形都不适用。除了以上条款，中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则的其他条款对纳税人未缴或者少缴税款的追征期到底有没有规定呢？我们要从纳税人的所负的义务说起，中华人民共和国税收征收管理法第四条第三款“纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款”。可见依法缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款是必须的，而且只要这种义务产生就是必须履行义务的行为，除非法律有规定或法律授权规定。我们再看中华人民共和国税收征收管理法第六十三条纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。第六十四条第二款“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。第六十五条“纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。以上三条是从法律的层面上对纳税人未缴或者少缴税款的税收违法行为应当如何做出处理的规定，但并没有给予纳税人除了符合五十二条规定之外未缴或者少缴税款的行为任何税收优惠或税款缴纳期限的豁免。我们可以再来看一下中华人民共和国刑法第二百零一条的规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金”可见中华人民共和国刑法对纳税人未缴或者少缴税款的犯罪行为只有数量的规定，也没有关于对纳税人未缴或者少缴税款犯罪的时间规定限制。综上所述，为了国家的税收利益不受损害，中华人民共和国税收征收管理法已经从纳税人的纳税义务上做出了相应的规定，除了符合五十二条规定情形的或者有新的法律规定的，纳税义务是不可豁免的也就是税务机关可以无限期追征。我们再来看一下国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复国税函2009326号文： “追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”国税函2009326号主要是明确税款的追征期问题，所谓追征期，说白了就是指如果纳税人因为各种原因不缴或少缴税款时，允许税务机关在多长的期限内可保留追征税款的权力，如果超过了法定的追征期，税务机关将丧失向纳税人追征税款的权力，不能再要求纳税人补缴税款。该文件是针对“未申报税款”追缴期限的问题做出解释。我们通过新疆维吾尔自治区地方税务局电话询问了原文（即新疆地区不办理税务登记证的个体纳税人不申报超过5年的未申报税款如何处理的请示），很显然新疆维吾尔自治区地方税务局请示中提到的“未申报税款”应该不属于中华人民共和国税收征收管理法第五十二条“因税务机关的责任”，也不属于“纳税人、扣缴义务人计算错误”和“偷税、抗税、骗税”，而是不办理税务登记证的个体纳税人没有进行纳税申报而造成的未缴和少缴税款。但是国税函2009326号文最终根据中华人民共和国税收征收管理法五十二条第三款的条文逆向解释纳税人未缴或者少缴税款的追征期，扩大了五十二条的规定范围。我们能否把国税函2009326号的答复新疆个体户的问题扩大到针对所有未申报的纳税人呢？我们的意见是总局答复新疆的文件只能作为我们解读征管法52条的参考，不能直接用于海南，我们在实际适用法律要从征管法52条着手，看看是否可以适用，否则不能纳税人进行处理，最好的办法是向国家税务总局提出法律适用请示。如果按照国家税务总局转发最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释的通知（ 国税发2002146号）文件中附件2最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释第二条第二款的规定，凡办理税务登记的纳税人不申报行为应视为偷税行为，税务机关对纳税人未缴或者少缴税款的应该是无限期追征，但是最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释于2009年2月28日由于新的中华人民共和国刑法修正案修改了原来的旧刑法关于偷税的解释。也就是随着新刑法的实施，最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释第二条第二款应该已经失效。税务机关是否还可适用该失效条款呢？如果不适用该失效条款，那么所有已办理税务登记的纳税人未申报未缴或者少缴税款的应该适用中华人民共和国税收征收管理法第六十四条规定，税款应该无限期征收。我们可以再看看中华人民共和国立法法第四十二条的规定：“法律解释权属于全国人民代表大会常务委员会。法律有以下情况之一的，由全国人民代表大会常务委员会解释： （一）法律的规定需要进一步明确具体含义的；（二）法律制定后出现新的情况，需要明确适用法律依据的。”根据中华人民共和国立法法相关条款的规定，中华人民共和国税收征收管理法是由全国人大立法，解释权由全国人民代表大会和全国人大常委会，国务院可以通过实施细则对中华人民共和国税收征收管理法的条款进行解释，而国税函2009326号文是国家税务总局下发的答复类的规范性文件，其无权对中华人民共和国税收征收管理法五十二条进行扩大范围解释。如果我们继续执行国税函2009326号文，国家的税收利益将蒙受重大损失。下面我们来举个例子：假如在2009年2月28日之后，有一个证照齐全的企业纳税人，按规定会计账簿如实反映了其经营收入和所得，并且也没有采用征管法63条列举的偷税手法偷逃税款，企业只是玩失踪，不进行纳税申报，而税务机关恰巧因为征管上存在漏洞（或者纳税人人为的制造以“牺牲”税管员的政治前途为手段，行贿税管员或相关税务人员以达到国税函2009326号规定的条件），税务机关一直没有发现该企业没有申报纳税，那么三年或五年后，即便税务机关发现企业存在需要缴纳的税款达到2亿元，依照国税函2009326号的规定也不能追征了，这算不算税收法规的一个漏洞？又比如前几年海南处置房地产中涉及到的税收，如果按国税函2009326号的解释，那以前年度（我说的是超过5年的土地使用税、印花税、契税、耕地占用税等）应纳税款，如果纳税人没有采用征管法63条列举的偷税手法偷逃税款不就自然是不用缴纳了。再如，征管法关于“偷税”手段的描述，似乎更多的是针对企业纳税人，如果是自然人纳税人，一般不需要会计核算，因此，根本不会存在采用“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入”等偷税行为，在税务机关没有要求申报或个人也没有主动到税务机关去申报的情况下，按照“偷税”的定义，个人很难有机会构成“偷税”，那么同样三年或五年后，即便税务机关发现个人存在需要缴纳的税款（比如股权转让个人所得税600万元），也不能追征了？总之，我们认为，如果直接照国税函2009326号的规定来执法，应当具有一定的法律风险。所以在征管上我们应当执行税法应遵循：第一依实体法计算，再按程序法规定的程序执行，如果实体法有规定，而程序法没有涉及的按实体法规定缴纳。在实际适用法律要从征管法52条着手，看看是否可以适用，否则不能纳税人进行处理，最好的办法是向国家税务总局提出法律适用请示。2013年11月4日7