第二十六章 合并财务报表.docx

第二十六章 合并财务报表

本章考情分析

本章内容阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。属于非常重要章节。
本章应关注的主要内容有：（1）合并财务报表的合并范围；（2）合并财务报表调整分录的编制；（3）合并财务报表抵销分录的编制。
学习本章应注意的问题：（1）掌握合并财务报表的合并范围；（2）掌握长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（3）掌握对子公司个别报表进行调整的会计处理；（4）熟练掌握合并财务报表抵销分录的编制。

本章基本结构框架
合并财务报表概述
所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围
母公司和子公司
控制的具体应用
合并财务报表的编制程序
对子公司的个别财务报表进行调整（重要）
按权益法调整对子公司的长期股权投资（重要）
合并资产负债表
合并资产负债表的编制（重要）
编制合并利润表时应进行抵销处理的项目（重要）
合并资产负债表的格式
报告期内增减子公司
子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映
合并利润表的编制
合并利润表基本格式
合并利润表
合并范围的确定（重要）
合并现金流量表
编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目
报告期内增减子公司

编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目（重要）
报告期内增减子公司
合并所有者权益变动表
合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映
合并现金流量表的编制
合并现金流量表格式
合并所有者权益变动表的编制
合并所有者权益变动表格式
合并财务报表

第一节 合并财务报表概述

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。
一、合并范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
二、母公司与子公司
母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。
三、控制的具体应用
（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：
1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
4．在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
（四）判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素
母公司在判断能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑以下四个因素，如果母公司控制了特殊目的主体，该特殊目的主体视同子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围。
　　(1)母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体
　　(2)母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权
　　(3)母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力
　　(4)母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险
四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围
母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。
下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：
（1）已宣告被清理整顿的原子公司
（2）已宣告破产的原子公司
（3）母公司不能控制的其他被投资单位
【例题1·多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有( )。（2007年考题）
A．甲公司在报告年度购入其57％股份的境外被投资企业
B．甲公司持有其40％股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业
C．甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8％股份的被投资企业
D．甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11％股份的被投资企业
E．甲公司持有其38％股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业
【答案】ABCE
【解析】选项D不属于甲公司的子公司，但在实务中经甲公司的母公司授权也纳入甲公司的合并范围。
【例题2·多选题】下列被投资企业中，投资企业应当将其纳入合并财务报表范围的有（ ）。（2006年考题）
A.直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业
　　B.通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业
　　C.直接和通过子公司合计拥有其半数以上权益性资本的被投资企业
　　D.拥有其35%的权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业
　　E.拥有其50%的权益性资本并与另一投资者签订协议代行其表决权的被投资企业
【答案】ABCDE
【解析】五个选项均应纳入合并范围。
五、合并财务报表的编制程序
合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面：
（一）统一会计政策和会计期间
(二)编制合并工作底稿
(三)编制调整分录和抵销分录
　　 (四)计算合并财务报表各项目的合并金额
　　 (五)填列合并财务报表
六、对子公司的个别财务报表进行调整
编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
（一）同一控制下企业合并中取得的子公司
对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。
（二）非同一控制下企业合并中取得的子公司
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
七、按权益法调整对子公司的长期股权投资

一、
按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。
对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。
P528【例26-1】
假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。20×7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元①，拥有S公司80％的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
20×7年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80％的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。P公司备查簿中记录的S公司在20×7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表26—1。

表26—1　　　　　　　　　　　　P公司备查簿 　　
　　　　　　　　　　　　　　　　20×7年1月1日　　　　　　　　　单位：万元
项目
账面价值
公允价值
公允价值与账面价值的差额
合并报表调整

余额
备注
S公司：

流动资产
3800
3800

非流动资产
1900
2000

其中：固定资产——A办公楼
600
700
100
（1）5
695
该办公楼的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧
资产总计
5700
5800

流动负债
1300
1300

非流动负债
900
900

负债合计
2200
2200

股本
2000
2000

资本公积
1500
1600
100

盈余公积
0
0

未分配利润
O
0

股东权益合计
3500
3600

负债和股东权益总计
5700
5800

20×7年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。
20×7年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利②480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。
20×7年12月31日,S公司股东权益总额为4 000万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。
P公司与S公司个别资产负债表分别见表26—2和表26—3。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。
在合并工作底稿（见表26—4）中应作的调整分录如下：
1. 对子公司个别报表调整
借：固定资产—原价 100 0000
贷：资本公积—年初 100 0000
借：管理费用 5 0000
贷：固定资产—累计折旧 5 0000
本期合并财务报表中 年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本—年初”、“资本公积—年初”和“盈余公积—年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润—年初”项目代替。
20×8年12月31日
借：固定资产—原价 100 0000
贷：资本公积—年初 100 0000
借：未分配利润—年初 5 0000
贷：固定资产—累计折旧 5 0000
借：管理费用 5 0000
贷：固定资产—累计折旧 5 0000

2.母公司长期股权投资由成本法调整为权益法时应编制调整分录：
20×7年
（1）确认投资收益
借：长期股权投资 796 0000……（1000-5）*0.8
贷：投资收益 796 0000
（2）分派现金股利由成本法调整到权益法
①成本法
借：应收股利 480 0000
贷：投资收益 480 0000
②权益法
借：应收股利 480 0000
贷：长期股权投资 480 0000
③调整分录
借：投资收益 480 0000
贷：长期股权投资 480 0000
（3）确认所有者权益其他变动
借：长期股权投资 80 0000
贷：资本公积—本年 80 0000
- （4）调整盈余公积
借：提取盈余公积 31 6000……（796-480）*0.1
贷：盈余公积—本年 31 6000
20×8年
若20×8年S公司实现净利润1200万元，无其他所有者权益变动
借：长期股权投资 3160000
贷：未分配利润—年初 3160000
借：长期股权投资 800000
贷：资本公积—年初 800000
借：未分配利润—年初 316000
贷：盈余公积—年初 316000
借：长期股权投资 9560000 [（12000000-50000）×80%]
贷：投资收益 9560000
借：提取盈余公积 956000
贷：盈余公积—本年 956000

第二节 编制合并财务报表的抵销分录

一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借：股本—年初
—本年
资本公积—年初
—本年
盈余公积—年初
—本年
未分配利润—年末（子公司）
商誉（借方差额）
贷：长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）
注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。
P530【例26-2】
沿用【例26-1】，20×7年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为3396万元（投资成本3000万元+权益法调整增加的长期股权投资396万元）与其在S公司经调整的股东权益总额中所享有的金额3276万元[（股东权益账面余额4000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元-A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元）× 80％]之间的差额，为商誉。至于S公司股东权益中20％的部分，即819万元[（股东权益账面余额4 000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元-A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元）× 20％]则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。其抵销分录如下：
借：股本 20000000
资本公积—年初 16000000
—本年 1000000
盈余公积—年初 0
—本年 1000000
未分配利润—年末 2950000
商誉 1200000
贷：长期股权投资 33960000
少数股东权益 8190000
二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
借：投资收益
少数股东损益
未分配利润—年初
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润—年末
应说明的是，本期合并财务报表中 年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本—年初”、“资本公积—年初”和“盈余公积—年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润—年初”项目代替。
P556【例26-11】
沿用【例26-1】。假设P公司和S公司20×7年度所有者权益变动表如表26-6所示。
S公司为非全资子公司，P公司拥有其80％的股份。在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为316（995×80％-480）万元，S公司本期少数股东损益为79（995×20％-120）万元。S公司年初未分配利润为0元，S公司本期提取盈余公积100万元、分派现金股利600万元、未分配利润295（300-5）万元。为此，进行抵销处理时，应编制如下抵销分录：
借：投资收益 7960000
少数股东损益 1990000
未分配利润—年初 0
贷：提取盈余公积 1000000
对所有者（或股东）的分配 6000000
未分配利润—年末 2950000
需要说明的是，在将母公司投资收益等项目与子公司本年利润分配项目抵销时，应将子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积的金额全额抵销，即通过贷记“提取盈余公积”、“对所有者（或股东）的分配”和“未分配利润—年末”项目，将其全部抵销。在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。（09年新教材已删掉这段）
三、内部债权与债务项目的抵销
（一）内部债权债务项目本身的抵销
在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。
抵销分录为：
借：债务类项目
贷：债权类项目
（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销
企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：
借：投资收益
贷：财务费用
P543【例26-4】
P公司20×7年个别资产负债表（表26—2）中预收账款100万元为S公司预付账款；应收票据400万元为S公司20×7年向P公司购买商品3 500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；S公司应付债券200万元为P公司所持有。对此，在编制合并资产负债表时，应编制如下抵销分录：
（1）将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：
借：预收款项 1000000
贷：预付款项 1000000
（2）将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：
借：应付票据 4000000
贷：应收票据 4000000
（3）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：
借：应付债券 2000000
贷：持有至到期投资 2000000
P554【例26-10】
沿用【例26-4】。假设S公司20×7年确认的应向P公司支付的债券利息费用总额为20万元（假定该债券的票面利率与实际利率相差较小）。
在编制合并利润表时，应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销，其抵销分录为：
借：投资收益 200000
贷：财务费用 200000
（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销
在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：
首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：
借：应收账款—坏账准备
贷：未分配利润—年初
然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。
即：借：应收账款—坏账准备
贷：资产减值损失
或：借：资产减值损失
贷：应收账款—坏账准备
具体做法是：
先抵销期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。
【例题3】P公司20×7年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司20×7年为首次编制合并财务报表。
借：应付账款 500
贷：应收账款 500
借：应收账款—坏账准备 25
贷：资产减值损失 25
连续编制合并财务报表情况：
（1）若P公司20×8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。
借：应付账款 500
贷：应收账款 500
借：应收账款—坏账准备 25
贷：未分配利润—年初 25
（2）若P公司20×8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。
借：应付账款 600
贷：应收账款 600
借：应收账款—坏账准备 25
贷：未分配利润—年初 25
借：应收账款—坏账准备 5
贷：资产减值损失 5
（3）若P公司20×8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，坏账准备余额为20万元。
借：应付账款 400
贷：应收账款 400
借：应收账款—坏账准备 25
贷：未分配利润—年初 25
借：资产减值损失 5
贷：应收账款—坏账准备 5
四、内部商品销售业务的抵销
P544【例26-5】
S公司20×7年向P公司销售商品1 000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20％。P公司购进的该商品20×7年全部未实现对外销售而形成期末存货。
在编制20×7年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：
抵销分录：
借：营业收入 10 000 000
贷：营业成本 8 000 000
存货 2 000 000
1.若考虑所得税的影响，假定税率为25%
借：递延所得税资产 500 000
贷：所得税费用 500 000
2.假定20×7年P公司购入的存货期末可变现净值为900万元，P公司在个别报表中计提存货跌价准备为100万元，作为企业集团整体，不应计提存货跌价准备。
借：存货—存货跌价准备 1000000
贷：资产减值损失 1000000
若考虑所得税的影响
借：所得税费用 250000
贷：递延所得税资产 250000
3.假定20×7年P公司购入的存货期末可变现净值为700万元，P公司在个别报表中计提存货跌价准备为300万元，作为企业集团整体，应计提存货跌价准备100万元，存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。
借：存货—存货跌价准备 2000000
贷：资产减值损失 2000000
若考虑所得税的影响
借：所得税费用 500000
贷：递延所得税资产 500000
（一）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销
借：未分配利润—年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）
营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
贷：营业成本
存货（期末存货中未实现内部销售利润）
上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润—年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。
针对考试，将上述抵销分录分为：
（1）将年初存货中未实现内部销售利润抵销
借：未分配利润—年初（年初存货中未实现内部销售利润）
贷：营业成本
（2）将本期内部商品销售收入抵销
借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
贷：营业成本
（3）将期末存货中未实现内部销售利润抵销
借：营业成本
贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）
若考虑所得税的影响，首先确认期初存货中未实现内部销售利润对递延所得税的影响
借：递延所得税资产（期初存货中未实现内部销售利润×所得税税率）
贷：未分配利润—年初
然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末存货中未实现内部销售利润×所得税税率
（二） 存货跌价准备的抵销
1.抵销存货跌价准备期初数
借：存货—存货跌价准备
贷：未分配利润—年初
2.抵销本期因销售存货结转的存货跌价准备
借：主营业务成本
贷：存货—存货跌价准备
3.抵销差额，最终抵销的是期末数
注意：存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。
【例题4】2008年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80％的股份，能够对S公司实施控制。2008年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。P公司A商品每件成本为1.5万元。2008年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；年末结存A商品l00件。2008年12月31日，A商品每件可变现净值为l.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2009年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2009年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为l.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。
要求：编制2008年和2009年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。
【答案】
P公司2008年和2009年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下：
（1）2008年抵销分录
①抵销未实现的收入、成本和利润
借：营业收入 800（400×2）
贷：营业成本 750
存货 50[100×（2-1.5）]
②因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产
借：递延所得税资产 12.5
贷：所得税费用 12.5
③抵销计提的存货跌价准备
借：存货—存货跌价准备 20
贷：资产减值损失 20
④抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产
借：所得税费用 5
贷：递延所得税资产 5
（2）2009年抵销分录
①抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产
借：未分配利润—年初 50
贷：营业成本 50
借：递延所得税资产 12.5
贷：未分配利润—年初 12.5
②抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产
借：营业成本 40
贷：存货 40[80×（2-1.5）]
借：所得税费用 2.5
贷：递延所得税资产 2.5
③抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产
借：存货—存货跌价准备 20
贷：未分配利润—年初 20
借：未分配利润—年初 5
贷：递延所得税资产 5
④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备
借：营业成本 4（20÷100×20）
贷：存货—存货跌价准备 4
⑤调整本期存货跌价准备和递延所得税资产的抵销数
2009年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。
借：存货—存货跌价准备 24
贷：资产减值损失 24
2009年12月31日存货跌价准备可抵销的余额为40万元，应抵销递延所得税资产的余额为10万元，本期抵销递延所得税资产计入所得税费用的金额为5万元。
借：所得税费用 5
贷：递延所得税资产 5
存货—存货跌价准备
期初：20（可抵数20）
本期出售4（可抵数4）
期末：48（可抵数40）

五、内部固定资产交易的处理
（一）未发生变卖或报废的内部固定资产交易的抵销
1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：未分配利润—年初
贷：固定资产—原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
2.将期初累计多提折旧抵销
借：固定资产—累计折旧（期初累计多提折旧）
贷：未分配利润—年初
3.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
（1）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产
借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）
贷：营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本）
固定资产—原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）
（2）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产
借：营业外收入
贷：固定资产—原价
4.将本期多提折旧抵销
借：固定资产—累计折旧（本期多提折旧）
贷：管理费用
五、内部固定资产交易的处理
（二）发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销
将上述抵销分录中的“固定资产--原价”项目和“固定资产--累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。
（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：未分配利润—年初
贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
（2）将期初累计多提折旧抵销
借：营业外收入（期初累计多提折旧）
贷：未分配利润—年初
（3）将本期多提折旧抵销
借：营业外收入（本期多提折旧）
贷：管理费用
P546【例26-6】S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20×7年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产按12个月计提折旧。
本例有关抵销处理如下：
（1）与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。
借：营业收入 3 000 000
贷：营业成本 2 700 000
固定资产——原价 300 000
（2）该固定资产当期多计提折旧额的抵销。
该固定资产折旧年限为3年，原价为300万元。预计净残值为0，当年计提的折旧额为100万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为90万元，当期多计提的折旧额为10万元。本例中应当按10万元分别抵销管理费用和累计折旧。
借：固定资产——累计折旧 100 000
贷：管理费用 100 000
通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少10万元，管理费用减少10万元，在合并财务