资源描述
2006-08-05 11:57
2006年注册会计师会计实务新增内容
五、投资在会计报表附注中的披露
投资应当在会计报表附注中披露如下信息：
(一)对子公司、联营企业、合营企业投资的账面价值。
(二)投资的计价方法。
(三)短期投资和长期投资的期末计价方法，以及短期投资的期末市价。
(四)投资总额占净资产的比例，即期末短期投资和长期投资账面价值合计占该企业净资产的比例。
(五)采用权益法时，投资企业与被投资单位会计政策的重大差异。
(六)投资变现及投资收益汇回的重大限制。
同时，应当在“资产减值准备明细表”中披露当年提取的短期投资损失准备、长期投资损失准备等变动情况。
六、股权分置的会计处理
对于实施股权分置的企业，其会计处理原则如下：
(一)取得流通权的处理原则
企业为取得流通权而以各种形式支付的对价，单独设置“股权分置流通权”科目予以归集所发生的成本。企业取得的流通权的成本，平时不进行结转，一般不计提减值准备，待取得流通权的非流通股出售时，再按出售部分的比例予以结转。期末，“股权分置流通权”科目的余额，在资产负债表的长期资产项目内单列项目反映。
(二)权证的处理原则
企业为取得流通权而发行的权证的价值，单独设置“应付权证”科目。期末，“应付权证”科目的余额，在资产负债表的流动负债项目内单列项目反映。
(三)具体账务处理
1、以支付现金方式取得的流通权。企业根据经批准的股权分置方案，以支付现金的方式取得的流通权，按照所支付的金额，借记“股权分置流通权”科目，贷记“银行存款”等科目。
2、以送股或缩股方式取得的流通权。根据经批准的股权分置方案，以送股或缩股的方式取得的流通权，以成本法核算该项长期投资的企业，应当按照送股或缩股部分所对应的长期股权投资的账面价值，借记“股权分置流通权”科目，贷记“长期股权投资”科目(以权益法核算该项长期投资的，应当按比例贷记相关明细科目，下同)。
3、以发行认购权证方式取得的流通权
(1)通过发行认购权证直接送给流通股股东方式取得的流通权，发行的认购权证在相关备查登记簿中予以登记。认购权证持有人行使认购权向企业购买股份时，企业应按照收到的价款，借记“银行存款”科目，按照行权价低于股票市场价格的差额，借记“股权分置流通权”科目，按照减少股份部分所对应的长期股权投资账面价值，贷记“长期股权投资”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。认购权证持有人行使认购权，要求以现金结算行权价低于股票市场价格的差价部分的，企业应按实际支付的金额，借记“股权分置流通权”科目，贷记“银行存款”科目。同时，在备查登记簿中应同时注销相关认购权证的记录。
(2)将认购权证以一定价格出售给流通股股东的，应按实际收到的金额,借记“银行存款”科目，贷记“应付权证”科目。认购权证持有人行使认购权向企业购买股份时，企业应按照收到的价款，借记“银行存款”科目,按照行权价低于股票市场价格的差额，借记“股权分置流通权”科目,按照行权部分对应全部发行权证的比例计算的金额，借记“应付权证”科目,按照减少股份部分所对应的长期股权投资账面价值，贷记“长期股权投资”科目,按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。认购权证持有人行使认购权，要求以现金结算行权价低于股票市场价格的差价部分的，应按照行权部分对应全部发行权证的比例金额,借记“应付权证”科目,按照实际支付的金额,贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“股权分置流通权”科目。认购权证存续期满，“应付权证”科目的余额应首先冲减“股权分置流通权”科目,差额部分计入“资本公积”科目。
4、以发行认股权证方式取得的流通权
(1)将认股权证直接送给流通股股东。通过发行认股权证直接送给流通股股东方式取得的流通权，发行的认股权证在相关备查登记簿中予以登记。认股权证持有人行使出售权将股份出售给企业时，企业应按行权价高于股票市场价格的差额，借记“股权分置流通权”科目，按照支付的价款，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记“长期股权投资”或“短期投资”科目。认股权证持有人行使出售权，要求以现金结算行权价高于股票市场价格的差价部分的，企业应按实际支付的金额，借记“股权分置流通权”科目，贷记“银行存款”科目。同时，在备查登记簿中应同时注销相关认股权证的记录。
(2)将认股权证以一定价格出售给流通股股东的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“应付权证”科目。认股权证持有人行使出售权将股份出售给企业的，企业应按行权价高于股票市场价格的差额，借记“股权分置流通权”科目，按照行权部分对应全部发行权证的比例计算的金额，借记“应付权证”科目，按照支付的价款，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记“长期股权投资”或“短期投资”科目。认股权证持有人行使出售权，要求以现金结算行权价高于股票市场价格的差价部分的，应按照行权部分对应全部发行权证的比例金额，借记“应付权证”科目，按照实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记“股权分置流通权”科目。认购权证存续期满，“应付权证”科目的余额应首先冲减“股权分置流通权”科目，差额部分计入“资本公积”科目。
5、企业根据经批准的股权分置方案，向上市公司注入优质资产、豁免上市公司债务、替上市公司承担债务的，应按照注入资产、豁免债务、承担债务的账面价值，借记“股权分置流通权”科目，贷记或借记相关资产或负债科目。
6、以承诺方式取得非流通股的流通权，在相关备查簿中予以登记，待承诺实现时再按上述原则进行相关的会计处理。
(四)对于以承诺方式或发行权证方式取得的非流通股的流通权，以及发行的认购权证或认股权证，应在财务报表附注中予以披露，并说明其具体的内容。
第四章注册会计师的法律责任
本章考分多年来一直稳定在很低的水平上，近4年来每年平均1分，最近两年更是1分未考。从以往情况看，考试的题型多为客观题，难度较低，属于本课程中少有的几个不重要章之一。本章内容以“法律责任”为核心，从本质上讲仅属于注册会计师的“执业环境”，而不是审计的“专业知识”。
年份
单选
多选
判断
简答
综合
合计
题
分
题
分
题
分
题
分
题
分
题
分
2005年
0
0
2004年
0
0
2003年
1
2.5
2.5
2002年
1
1.5
1
1.5
责任
1.（单）在以下所列关于被审计单位销售与收款业务的各种情况中，既属于被审计单位的会计责任、又属于注册会计师的审计责任的情况是（）。
Ａ. 未能向债务单位发函Ｂ. 没有审查客户信用
Ｃ. 未能收回货款Ｄ. 发货后没有及时记账
【答案】Ａ
【解析】Ｂ、Ｃ、Ｄ纯属被审计单位的业务范围，职业道德不允许注册会计师在审计中不可能替客户的工作。
2 （多02）Ａ注册会计师审计甲公司2001年度会计报表，出具了无保留意见审计报告。其后，甲公司因发现存在小额销售收入被漏记和贪污的现象，控告Ａ注册会
计师有过失。Ａ注册会计师提出无过失申辩，其下列申诉理由中合理的有（）。
Ａ. 防止发生和及时发现并纠正错误与舞弊，是甲公司管理当局的责任
Ｂ. 按照独立审计准则审计会计报表，并不能保证发现所有的错误与舞弊
Ｃ. 年度会计报表审计并非专门针对错误与舞弊
Ｄ. 因销售收入审计是由助理人员完成的，直接责任应由该助理人员承担
【答案】ＡＢＣ
【解析】按照职业道德的规定，注册会计师应对其所聘用的助理人员的工作过程和工作结果负责，Ｄ错。错误与舞弊
1.（单）注册会计师在检查被审计单位的销货发票时发现，某张发票的“单价”和“数量”的数据分别与“商品价目表”及“发货凭证”相符，但因二者的乘积不正确，导致发票的金额产生重大差错。你认为，所发现的这一问题属于被审计单位的（）。
Ａ. 错误Ｂ. 舞弊Ｃ. 违法行为Ｄ. 欺诈
【答案】Ａ
【解析】这种问题是不加掩饰的，只要注册会计师保持应有的认真与谨慎，就容易将其查出，应推断为错误。
2.（单）注册会计师在对某上市公司的会计报表进行审计时，发现了下列情况。其中，你认为属于错误的是（）。
Ａ. 将应付账款列示在应收账款中
Ｂ. 对会计政策变更采用了未来适用法
Ｃ. 对未使用固定资产由原不提折旧改为计提折旧的同时采用追溯调整法处理
Ｄ. 将预付账款列示在应收账款项目中
【答案】Ｄ
【解析】情况Ａ使被审计单位在虚减流动负债的同时，还虚增了等额的流动资产，可谓“获益匪浅”，应属“舞弊”；Ｂ是否构成问题，取决于会计政策变更的累计影响数能否合理确定，不能轻率下结论；情况Ｃ符合会计制度的规定（见第十四章“会计估计变更”部分）；Ｄ属于一般性错误，因为该情况并不导致被审计单位获得益处。
3.（单）注册会计师在审计过程中发现被审计单位为了从某银行取得巨额借款而向银行提供的财务资料中存在如下不正确情况。你认为这些情况中最有可能属于舞弊的是（）。
Ａ. 将两年后到期的长期负债列为流动负债类下“一年内到期的长期负债”
Ｂ. 因向河流中排出有害工业用水而受到水利部门和环保部门的严厉警告
Ｃ. 隐瞒营业外支出中的火灾损失，虚列营业外收入中无法偿还的应付款项
Ｄ. 填列会计报表中长期投资项目的数额时，未将一年内到期的长期投资扣除
【答案】Ｃ
【解析】被审计单位并不能从Ａ、Ｂ这样的行为中受益，所以没有理由判定被审计单位的这两个问题是“故意”产生的；Ｄ属于违法行为。Ｃ是一个向银行申请借款的企业或许能从中受益的行为。
违反法规行为
1.（多）当注册会计师发现被审计单位存在严重影响会计报表的偷税、漏税行为时，最有可能导致其解除业务约定的情况有（）。
Ａ. 被审计单位偷税、漏税金额巨大
Ｂ. 怀疑被审计单位最高层管理管理人员涉及偷税、漏税行为
Ｃ. 被审计单位拒绝采取必要的措施纠正偷税、漏税行为
Ｄ. 注册会计师将控制风险评估为高水平
【答案】ＡＢＣＤ
【解析】审计中常将关联方交易（Ａ）视为高风险领域；Ｂ和Ｃ均表明被审计单位的内部控制可能存在严重的固有限制，Ｄ也是审计中的常规看法。
2.（判）在审计某化工企业Ｚ公司2005年度会计报表时，注册会计师知悉Ｚ公司因突发事件严重污染了当地居民赖以生存的河流，导致沿岸企业、居民的生产、生活均受到严重的危害，国家有关部门正在对此进行调查取证。对于这种情况，注册会计师应当同Ｚ公司管理当局讨论并向律师咨询。（）
【答案】○
【解析】同被审计单位讨论是调查研究的手段，向律师咨询是确定是否影响会计报表的手段。
对策
1.（简）ＡＢＣ会计师事务所的Ｄ注册会计师正在对Ｚ股份有限公司年度会计报表进行审计，假定存在以下情况，请问Ｄ注册会计师应分别实施什么审计程序？
⑴Ｄ注册会计师对利润表实施分析性复核后发现，Ｚ公司的毛利率为8％，比上年的5％有较大幅度的上升，但同期市场情况平稳，并未发生大的变化。对此，Ｄ公司没有提供令Ｄ信服的说明或解释。
⑵Ｄ注册会计师根据主营业务收入明细账的记录选择了60家海外客户函证Ｚ公司应收账款的真实性，这些询证函均因地址不详而退回。同时，经控制测试，Ｄ注册会计师认为Ｚ公司的内部控制执行无效，会计记录无法信赖。
⑶经查，Ｄ注册会计师发现Ｚ公司通过虚构交易等手段虚增了3862万元主营业务收入。在审查过程中同时还查明Ｚ公司存在大量偷漏营业税金的行为。有迹象表明，这些行为是在Ｚ公司管理当局授意下进行的。Ｄ注册会计师这些情况向Ｚ公司管理当局提出了调整建议，但Ｚ公司拒绝进行调整。
1.【答案】
在第⑴种情况下，Ｄ注册会计师首先应对错误或舞弊的重要性进行评估，具体来说，应推算与毛利率上升3％相应的主营业务收入上升额及主营业务成本的下降额，并将该上升额及下降额分别与主营业务收入、主营业务成本项目的重要性水平进行比较，然后根据比较结果确定是否修改或追加审计程序；
第⑵种情况表明Ｚ公司与应收账款相关的审计范围受到严重限制，从而无法取得证据证明相关的主营业务收入是否存在错误与舞弊。在此情况下，Ｄ注册会计师应发表保留意见或无法表示意见的审计报告。
第⑶种情况表明Ｚ公司存在与公司最高管理当局有关的严重舞弊及违法行为。在调整建议被拒绝的情况下，Ｄ注册会计师应发表否定意见审计报告，或征求律师意见，解除业务约定。
过失与欺诈
区分“错误”与“舞弊”的6个参考依据：
⑴把握“错误”与“舞弊”概念的本质。
⑵运用“错误”与“舞弊”的判定标准。
⑶问题是“不加掩饰”的，还是“精心掩饰”的。
⑷财务会计法规有无明确的规定。
⑸被审计单位是否从中受益。
⑹芽运用常规程序能否发现。
1.（单）如果被审计单位的会计报表中存在重大错报，则在（）情况下很可能在诉讼中被判为重大过失。
Ａ. 注册会计师运用常规审计程序通常能够发现该错报、漏报
Ｂ. 该重大错报由若干不超过重要性的较小错报组成
Ｃ. 产生该重大错报的相关内部控制非常健全，但有关管理人员串通舞弊
Ｄ. 注册会计师基本上遵循了独立审计准则的相关要求
【答案】Ａ
【解析】“重要性”、“内部控制”这两个概念有助于区分注册会计师的普通过失与重大过失。情形Ｂ、Ｃ、Ｄ通常被推断为普通过失，在教材中有明确结论。
2.（单）注册会计师在认定了四个账户的以下情况后，由于各种原因而未能作进一步的审查，导致会计报表中相应的重大问题未被发现。其中，最有可能被判定为欺诈的情况是（）。
Ａ. 营业外支出账户金额不大，与以前5年情况基本一致
Ｂ. 应收账款账户余额异乎寻常地高，被审计单位不能加以合理解释
Ｃ. 累计折旧大幅度增加，但被审计单位的有关内部控制健全而有效
Ｄ. 实收资本大量增加，而被审计单位已出示了验资报告
【答案】Ｂ
【解析】Ｂ中的异常最为明显，最有可能备推断为明知故犯，即欺诈。
3.（多）对存货实施监盘属于审计准则的基本要求。注册会计师小张在审计某公司会计报表时，没有对存货项目实施监盘程序，并出具了无保留意见审计报告。如果小张所出具的审计意见是正确的，你认为原因是（）。
Ａ. 小张由于不知道准则中有关监盘的要求而没有实施监盘
Ｂ. 未实施监盘可能是受到被审计单位的限制，小张并无过失
Ｃ. 被审计单位的存货余额占资产总额的比例很低
Ｄ. 小张可能使用了用以替代监盘的其他满意的替代程序
【答案】ＣＤ
【解析】注意，本题的前提是，审计意见是正确的。如果Ａ正确，意味着审计范围有重大遗漏，与前提矛盾；如果Ｂ正确，就不应出具无保留意见，亦与前提矛盾；选项Ｄ也是可能的，因为先行准则认为监盘程序可能存在满意的替代程序。
4.（判）如果会计报表中的一项错报漏报是注册会计师按照常规审计程序无法查明的，即必须运用创造性的审计程序才能发现该项错报漏报，则在查明该错报漏报方面，注册会计师可能被判为普通过失，而不是重大过失。（）
【答案】×
【解析】在命题的条件下，注册会计师应“没有过失”。
5.（判）内部控制有助于区分注册会计师的普通过失与重大过失。在内部控制良好的情况下，如果注册会计师因减少审计程序而没有发现被审计单位会计报表中的重大问题，一般属于普通过失。（）
【答案】○
6.（简03）ＡＢＣ会计师事务所承办了Ｔ公司2002年度会计报表审计业务。2003年8月,Ｔ公司之股东Ｕ公司以Ｔ公司2002年度会计报表审计工作存在重大过失、导致其发生重大投资损失为由，向法院起诉，要求ＡＢＣ会计师事务所承担民事赔偿
责任。
【要求】ＡＢＣ会计师事务所拟运用重要性概念应诉，其聘请的律师在准备应诉材料时，提出了以下问题，请代为回答：
⑴何谓普通过失和重大过失；
⑵审计重要性概念在区分普通过失和重大过失中有何重要作用。
【答案】（2003年）
⑴所谓过失，是指在一定的条件下，缺少应有的合理的谨慎。过失分普通过失与重大过失。对注册会计师而言，普通过失是指其没有完全遵循专业准则的要求执行审计业务；重大过失则是指其根本没有遵循专业准则的要求，或者没有按专业准
则的基本要求执行审计业务。
⑵在法律诉讼中，重要性概念有助于区分注册会计师的普通过失与重大过失。如果会计报表中存在某项重大（注：所谓重大，属于专业术语，请参见第七章有关重要性的论述）错报事项，这一事项是注册会计师运用常规程序能够查出来的，但因工作疏忽未能查出，一般认为注册会计师有重大过失；如果注册会计师未能查出会计报表中的多处错报，这些错报单独来看都不重大，但综合起来对会计报表影响重大，法院一般判注册会计师具有普通过失。
处罚
1.（判）Ｈ会计师事务所的注册会计师Ｔ对Ｂ公司的会计报表出具了无保留意见审计报告。Ａ公司在决定是否借款给Ｂ公司时，参考了这一审计意见，但借款业务发生后Ｂ公司便宣告破产，则Ｈ会计师事务所应赔偿Ａ公司的损失。（）
【答案】×
第五章固定资产
【考情分析】
从应试角度看，由于固定资产的计价、折旧、处置等业务均属于企业的基本业务，因此，后续的特殊业务以及会计报表问题上，免不了会涉及固定资产业务，只有在这里先打好基本功，才能自如地在后续问题上进行运用。
【重点·难点解析】
5.1固定资产的确认条件
（一）固定资产的特征
1．为生产商品、提供商品、出租或经营管理而持有；
2．使用年限超过一年；
3．单位价值较高。
（二）固定资产的分类（略）
5.2固定资产的初始计量
不同取得渠道下固定资产的初始成本确认
渠道
价值构成
购入
按实际支付的买价场地整理费、装卸费、运输费、安装费、税金、专业人员服务费等作为入账价值。
在购入多项没有单独标价的固定资产时，应按各项固定资产公允价值的比例来分配总成本。
参见教材116页例2。
自行建造
按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出作为入账价值。
参见教材118页例3。
投资者投入
按投资各方确认的价值，即评估或协议价作为入账价值。
融资租入
如果该资产占企业资产总额比例大于30%
以租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者为入账价值
如果占资产总额的比例小于或等于30%
按最低租赁付款额作为固定资产的入账价值。
在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的
原固定资产的账面价值+使该项资产达到预定可使用状态前发生的改扩建支出-改建、扩建过程中发生的变价收入。
【例1】甲公司2005年1月1日开始对其厂房进行改扩建，该厂房原价为1000万元，已提折旧600万元。工程期为半年，于7月1日达到预定可使用状态。甲公司共支付了2100万元的工程款，残值回收2万元，款项均以银行存款方式结算。经认定，改、扩建后的厂房预计可收回价值为2340万元。
［解析］会计分录如下：
①将厂房投入改扩建时：②支付改扩建工程款时：
借：在建工程 400借：在建工程 2100
累计折旧 600贷：银行存款 2100
贷：固定资产 1000④工程完工时：
③回收残值时：借：固定资产 2340
借：银行存款 2营业外支出158
贷：在建工程 2贷：在建工程 2498
债务重组方式换入的
应收债权的账面价值（应收账款的账面余额-坏账准备）+相关税费+支付的补价（或-收到的补价）
详见第十六章
非货币性交易方式换入的
无补价情况下
换出资产的账面价值+相关税费
有补价情况下
收补价方
换出资产的账面价值－补价+补价对应的收益(或-补价对应的损失)+相关税费
支付补价方
换出资产的账面价值+相关税费+支付的补价
详见第十七章
接受捐赠的
（1）如果捐赠方提供了有关凭据，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值。
（2）如果捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其入账价值：
· 按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值。
B。同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。
(3)如受赠的系旧的固定资产，按照上述方法确认的价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。账务处理详见投资章节
盘盈的
按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。账务处理详见货币资金章节
无偿调入的
按调出单位的账面价值加上运输费、安装费等相关费用，作为入账价值。
借：固定资产
贷：资本公积
固定资产入账价值中常见的税金
契税、耕地占用税、车辆购置税。
备注
企业购置计算机硬件所附带的、未单独计价的软件，与所购置的计算机硬件一并作为固定资产管理。单独计价的软件应计入“无形资产”。
5．3固定资产的折旧
（一）固定资产的折旧计提范围
1．不提折旧的固定资产：
（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；
（2）按规定单独作价作为固定资产入账的土地；
（3）改扩建期间的固定资产。
2．折旧计提范围的认定中易出错的项目
（1）未使用、不需用的固定资产需计提折旧，而且折旧费用计入“管理费用”；
（2）因大修理而停工的固定资产需要提取折旧，但折旧费用按正常的方式处理，即不一定就是“管理费用”；
（3）替换设备要提折旧。
3．涉及固定资产折旧的政策变更
（1）企业因执行《企业会计准则――固定资产》而对未使用、不需用的固定资产由不提折旧改为提取折旧，应作政策变更处理，而且要追溯调整。
（2）企业首次执行《企业会计制度》而对固定资产的折旧年限、预计净残值等所做的变更，应作政策变更处理，而且要追溯调整；以后再作修改时就按会计估计变更处理（二）影响折旧的因素
企业计算各期折旧的依据或者说影响折旧的因素主要有以下四个方面：
1．折旧的基数
计算的固定资产折旧的基数一般为取得固定资产原始成本，即固定资产的账面原价。企业计提固定资产折旧时，以月初应提取折旧的固定资产账面原值为依据，本月增加的固定资产，当月不提折旧，当月减少的固定资产，当月照提折旧。
2．固定资产的预计使用年限
3．固定资产的预计净残值
固定资产的净残值是指固定资产报废时预计可收回的残余价值扣除预计清理费用后的余额。
4．固定资产已提的减值准备。
每计提一次减值准备，都视为一个新固定资产的出现，需重新测定折旧指标。
（三）固定资产折旧方法
1．平均年限法（详见教材121页）
2．工作量法（详见教材122页）
3．加速折旧法
加速折旧的计提方法有多种，常用的有以下两种：
（1）双倍余额递减法（详见教材123页例8）
另，为了调整该折旧方法的误差，要求在倒数第二年改为直线法。
【例2】某企业购进设备一台，该设备的入账价值为100万元，预计净残值为5．6万元，预计可使用年限为5年。在采用双倍余额递减法计提折旧的情况下，该设备第三年应提折旧额为()万元。
A．24B．14.4 C．20D．8
答案：B
解析：
①第一年的折旧＝100×2/5=40(万元)；
②第二年的折旧＝（100－40）×2/5=24(万元)
③第三年的折旧＝（100－40－24）×2/5=14。4(万元)
（2）年数总和法（详见教材124页例9）
计算公式如下：
（四）折旧的会计分录
借：制造费用（生产用固定资产的折旧）
管理费用（行政用固定资产的折旧）
营业费用（销售部门用固定资产）
贷：累计折旧
5．4固定资产的后续支出
费用化后续支出
资本化后续支出
本质区别
不可能使流入企业的经济利益超过原先的估计，直接在发生时确认为当期费用。
使可能流入企业的经济利益超过了原告估计，比如，延长了固定资产的使用寿命；或使产品的质量实质性提高；或使产品的成本实质性降低，应当计入固定资产的价值。但其增计金额不能超过该固定资产的可收回金额。
业务内容
大修理支出
改良支出（大额装修费）
自有
租入
经营租赁
融资租赁
会计处理
直接在发生当期按此固定资产的服务方向计入当期费用
符合资本化的装修费首先计入“固定资产装修”明细账，并在两次装修期间、尚可使用期二者中较短的期间单独计提折旧。并在下次装修之前将固定资产装修明细账的余额全部计入营业外支出。
计入“经营租入固定资产改良”科目，并在剩余租期和尚可使用期较短期分摊。
装修费用按两次装修期间、剩余租期和尚可使用期三者中较短的期间分摊。
第六章无形资产及其他资产
【考情分析】
本章主要涉及无形资产取得时入账价值的确认、无形资产的摊销、无形资产的转让和其期末计价等。此外，本章还涉及长期待摊费用问题。
本章的内容在历年考试中，主要出现在单项选择题、多项选择题这些客观题题型中。一般来说，每年试卷中本章内容所占的分值不太大，本章是考试的非重点章节。
【重点、难点解析】
6.1无形资产
（一）无形资产的概念
无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。
（二）无形资产的特征
1、没有实物形态；
2、能在较长时期内使企业获得经济效益；
3、持有的目的是使用而不是出售；
4、能够给企业提供未来经济效益的大小具有较大的不确定性；
5、通常是企业有偿取得的。
（三）无形资产的确认条件
1、该资产为企业获得的经济利益很可能流入企业；
2、该资产的成本能够可靠计量。
（四）无形资产的内容及各自特征
无形
资产
是否受法律保护
是否有法定期限
能否可单独辨认
备注
商标权
是
有，10年期
能
只有能给企业带来经济利益的，方可作为企业的无形资产，这一点尤其明显地体现在商标权、专利权和非专利技术上。
另外，专利权和非专利技术在研制过程中花费的支出是计入各期的“管理费用”而不能计入其成本。对于自创专利权只能就其注册费和律师费等计入其成本。而自创的非专利技术由于不可能发生这些费用，也就无法在账上认定其价值。
专利权
是
有
能
非专利技术
否
无
能
著作权
是
有
能
略
土地使用权
是
有
能
只有花费了支出买下来的方可作无形资产认定，而无偿使用的不能作无形资产认定
特许权
是
有
能
只有企业授权的方可作无形资产入账。
商誉
否
无
否
只有企业购买另一个企业时才会出现商誉，一般的计价方式是：出价款超过被购企业的账面净资产的差额。
【例1】甲企业兼并乙企业 , 实际支付 75 万元。乙企业的资产账面余额为 80 万元 , 负债的账面余额为 45 万元。经评估后，乙企业的公允净资产为50万元，则此次兼并产生的商誉价值为 ()万元。
A.25B.30C.35D.40
答案：D解析：合并商誉＝75－（80－45）＝40（万元）。
（五）无形资产的初始计量
取得渠道
入账价值构成
购入的
按实付价款为其成本构成
投入的
投资各方确定的价值为实际成本，即评估或协议价。
如为首次发行股票而接受无形资产投入的，则以投出方的账面价值为准。
【例2】B公司首次发行股票，乙公司以一项帐面原值为100万元，已摊销40万元的专利权抵缴认股款70万元，则B公司接受的该项无形资产应以（ ）万元入帐。
A、100B、60C、70D、30
答案：B
解析：对于首次发行股票换入的无形资产应投出方的账面价值认定其账面成本。
债务重组方式取得的
换入资产的入账价值=应收债权的账面价值（应收账款的账面余额-坏账准备）+相关税费+支付的补价（或-收到的补价）
详见第十六章
以非货币性交易方式取得
· 不存在补价的情况：
换入无形资产的入账价值=换出资产的账面价值+相关税费
· 存在补价的情况：
（1）收补价方：
换入无形资产的入账价值=换出资产的账面价值－补价+补价对应的收益+相关税费
如果补价发生了损失，则换入资产的入账价值=换出资产的账面价值－补价-补价对应的损失+相关税费
（2）支付补价方：
换入无形资产的入账价值=换出资产的账面价值+相关税费+支付的补价
详见第十七章
捐入的
· 有凭证的，按凭证所列金额加上相关税费作为其入账成本
· 无凭证的
o 同类市场价格加上相关税费
o 预计未来现金流量净值
账务处理详见投资章节
自行开发并按法律程序申请取得的无形资产
只能将注册费和律师费作为无形资产的账面价值，而研发成本则只能计入各期的“管理费用”。
（六）无形资产的后续支出
与固定资产不同，无形资产的后续支出均需在发生时计入当期费用，而不能资本化（七）无形资产的摊销
1．无形资产的摊销期限
（1）首先选择法定期限和受益年限较短的；
（2）如果没有法定期限和受益年限的，则应在不超过10年内摊销。
2．无形资产的摊销分录
借：管理费用（自用无形资产）
其他业务支出（出租的无形资产）
贷：无形资产
（八）无形资产的期末计量
1．无形资产减值准备计提的科目设置
需设置“无形资产减值准备”及“营业外支出”两个科目
2.无形资产减值准备的计提与摊销的关系
无形资产一直贬值
无形资产先贬值而后全部恢复
无形资产先贬值而后恢复一部分
确认条件
无形资产的账面价值始终大于可收回价值。
无形资产的账面价值先大于可收回价值，而后可收回价值大于账面价值，而且此时的可收回价值大于不考虑减值准备的摊余口径。
无形资产的账面价值先大于可收回价值，而后可收回价值大于账面价值，而且小于不考虑减值准备的摊余口径。
处理方法
直接计提其差额即可：
借：营业外支出
贷：无形资产减值准备
1．当账面价值大于可收回价值时，应计提其差额：
借：营业外支出
贷：无形资产减值准备
2。而后，当无形资产价值完全恢复时，应反冲账面价值与不考虑减值准备的摊余价值的差额：借：无形资产减值准备贷：营业外支出
1．当账面价值大于可收回价值时，应计提其差额：
借：营业外支出
贷：无形资产减值
2．而后，当无形资产价值有所恢复但并未完全恢复时，应反冲账面价值与可收回价值的差额：
借：无形资产减值准备
贷：营业外支出
【例3】A公司98年1月1日购得某专利权，共支付价款100万元，法定有效期为5年，99年末其可收回价值为51万元。
98年、99年的摊销额
100÷5=20(万元)
99年末的减值准备处理
99年末的摊余价值＝100－20－20＝60（万元），相比此时的可收回价值51万元，应提减值准备9万元。
借：营业外支出 9
贷：无形资产减值准备9
2000年无形资产的分摊额
年初的账面价值51÷3＝17（万元）。
2000年末
2000年末可收回价值为24万元
2000年末可收回价值为44万元
2000年末可收回价值为38万元
相比此时的账面价值34万元，说明无形资产价值仍处于贬值状态，可直接计提账面价值高于可收回价值的差额：
借：营业外支10
贷：无形资产减值准备10
相比此时的账面价值34万元，说明账面价值已经恢复，再与不考虑减值准备的摊余口径40万元相比，可以认定此无形资产的贬值已经全部恢复，应反冲账面价值与不考虑减值准备的摊余价值之间的差额，即反冲6万元（＝40－34）
借：无形资产减值准备 6
贷： 营业外支出6
相比此时的账面价值34万元，说明账面价值已经恢复，再与不考虑减值准备的摊余口径40万元相比，可以认定此无形资产的贬值只是恢复了一部分，应反冲账面价值与可收回价值之差，即反冲4万元（＝38－34）借：无形资产减值准备 4贷：营业外支出4
2001年的无形资产摊销额
2001年初的账面价值24÷2=12(万元)
2001年初的账面价值40÷2=20(万元)
2001年初的账面价值38÷2=19(万元)
2002年的无形资产摊销额
同2001年
3．报表列示——以净额列示于报告中
（九）无形资产的处置和报废
1．出售无形资产
借：银行存款
无形资产减值准备
营业外支出-----出售无形资产损失（出售实现损失时）
贷：无形资产
应交税金――应交营业税
营业外收入——出售无形资产收益（出售实现收益时）
【例4】甲公司于2003年1月1日以120万元的价格对外转让一项专利权。该项专利权系甲公司于2000年1月1日以400万元的价格购入，购入时该专利权预计使用年限为4年，法律规定的有效使用年限为6年，2001年末该专利权的可收回价值为180万元，营业税率为5%，甲公司转让该专利权所获得的净收益为（ ）万元。
A、15B、20C、24D、60
答案：C
解析：甲公司转让该专利权的净收益＝120－（400－100－100－20－90）－120×5%＝24（万元）。
2.出租无形资产
取得租金收入时：
借：银行存款
贷：其他业务收入
发生相关支出时：（比如：摊销无形资产价值）
借：其他业务支出
贷：无形资产
3．无形资产报废
如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，从而不再符合无形资产的定义，则应当将其全部价值转销。
当存在下列一项或若干项情况时，应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益：
· 某项无形资产已被其他新技术等所替代，并且该项无形资产已无使用价值和转让价值；(2)某项无形资产已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益；(3)其他足以证明某项无形资产已经丧失了使用价值和转让价值的情形。
企业在转销无形资产时，应按该无形资产的账面价值全部转入当期损益，借记“管理费用”科目，贷记“无形资产”科目。
6.2其他资产
（一）长期待摊费用的会计处理
1．长期待摊费用的内容：开办费
2．开办费的摊销期限标准应在开始生产经营的当月一次计入开始生产经营当月的损益。
3．摊销时的会计分录
借：管理费用
贷：长期摊销费用
（二）其他长期资产
第七章负债
本章主要是涉及各种负债的计价和账务处理。
本章的内容在历年的考试中，大多是出现在单项选择题、多项选择题这些客观题题型中。除个别年份外，一般来说，每年的试卷中本章内容所占的分值不太大，本章是考试的非重点章节。
【重点、难点解析】
7.1短期借款
重点掌握短期借款计提利息的处理：
借：财务费用
贷：预提费用
7.2应付票据
关键是利息的处理：
计提利息的时点：6月30日；12月31日
计提利息的分录：
借：财务费用
贷：应付票据
7.3应付和预收款项
（一）应付账款
1．入账时间
应以与所购买物资所有权有关的风险和报酬已经转移或劳务已经接受为标志。
2．入账金额
按将来的应付金额入账
3．如果存在现金折扣，则入账金额按总价法确认，将来因早交款而享有的现金折扣计入付款当期的“财务费用”。
4．无法偿付或无需支付的应付账款：
借：应付账款
贷：资本公
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