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第一章 资产

（四）固定资产的后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应同时将被替换部分的账面价值从该固定资产原账面价值中扣除；不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。
在对固定资产发生可资本化的后续支出后，企业应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，应在后续支出资本化后的固定资产账面价值不超过其可收回金额的范围内，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，借记“管理费用等”科目，贷记“银行存款”等科目；企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
【例1—87】甲航空公司2000年12月购入一架飞机总计花费8000万元（含发动机），发动机当时的购买价为500万元。公司未将发动机作为一项单独的固定资产进行核算。2009年初，公司开辟新航线，航程增加。为延长飞机的空中飞行时间，公司决定更换一部性能更为先进的发动机。新发动机购价700万元，另需支付安装费用51000元。假定飞机的年折旧率为3%，不考虑预计净残值和相关税费的影响，甲公司应编制如下会计分录：
（1）2009年初飞机的累计折旧金额为：80 000 000×3%×8=19 200 000（元），将固定资产转入在建工程。
借：在建工程 60 800 000
累计折旧 19 200 000
贷：固定资产 80 000 000
（2）安装新发动机：
借：在建工程 7 051 000
贷：工程物资 7 000 000
银行存款 51 000
（3）2009年初老发动机的账面价值为：5 000 000-5 000 000×3%×8=3 800 000（元），终止确认老发动机的账面价值。
借：营业外支出 3 800 000
贷：在建工程 3 800 000
发动机安装完毕，投入使用，固定资产的入账价值为:
60 800 000+7 051 000-3 800 000=64 051 000(元)
借：固定资产 64 051 000
贷：在建工程 64 051 000
【例1—88】2009年6月1日，甲公司对现有的一台管理用设备进行日常修理，修理过程中应支付的维修人员工资为20 000元。修理过程中应支付的维修费用等后续支出，应计入“管理费用”等科目，甲公司编制如下会计分录：
借：管理费用 20 000
贷：应付职工薪酬 20 000
【例1—89】2009年8月1日，乙公司对其现有的一台管理部门使用的设备进行修理，修理过程中发生维修人员工资为5 000元。
本例中，乙公司对管理用设备的维修没有满足固定资产的确认条件，因此，应将该项固定资产后续支出在其发生时计入当期损益，由于属于生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，应计入“管理费用”科目，乙公司应编制如下会计分录：
借：管理费用 5 000
贷：应付职工薪酬 5 000
【例题94·判断题】企业将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。（ ）
【答案】√
【例题95·单选题】某企业对一座建筑物进行改建。该建筑物的原价为100万元，已提折旧为60万元。改建过程中发生支出30万元。被替换部分固定资产的账面价值为5万元。该建筑物改建后的入账价值为(　　)万元。
A.65 B.70 C.125 D.130
【答案】A
【解析】改建后的入账价值=(100-60)+30-5=65（万元）。
（五）固定资产的处置
固定资产处置包括固定资产的出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处置固定资产应通过“固定资产清理”科目核算。
企业出售、报废或者毁损的固定资产通过“固定资产清理”核算，清理的净损益计入当期营业外收支。
固定资产
固定资产清理
累计折旧
银行存款
营业外支出
银行存款
应交税费
营业外收入
原材料
其他应收款
①转入清理
①转入清理
④变价收入
②支付清理费用
④残料入库
⑤保险赔偿
③计算交纳的税金
⑥清理净收益
⑥清理净损失
【例1—90】甲公司出售一座建筑物，原价为2 000 000元，已计提折旧1 000 000元，未计提减值准备，实际出售价格为1 200 000元，已通过银行收回价款，甲公司应编制如下会计分录：
（1）将出售固定资产转入清理时：
借：固定资产清理 1 000 000
累计折旧 1 000 000
贷：固定资产 2 000 000
（2）收回出售固定资产的价款时：
借：银行存款 1 200 000
贷：固定资产清理 1 200 000
（3）计算销售该固定资产应交纳的营业税，按规定使用的营业税税税率为5%，应纳税为60 000（1 200 000×5%）元：
借：固定资产清理 60 000
贷：应交税费——应交营业税 60 000
（4）结转出售固定资产实现的利得时：
借：固定资产清理 140 000
贷：营业外收入——非流动资产处置利得 140 000
【例1—91】乙公司现有一台设备由于性能等原因决定提前报废，原价500 000元，已计提折旧450 000元，未计提减值准备，报废时的残值变价收入20 000元，报废清理过程中发生清理费用3 500元。有关收入、支出均通过银行办理结算。假定不考虑相关税费影响，乙公司应编制如下会计分录：
（1）将报废固定资产转入清理时：
借：固定资产清理 50 000
累计折旧 450 000
贷：固定资产 500 000
（2）收回残料变价收入时：
借：银行存款 20 000
贷：固定资产清理 20 000
（3）支付清理费用时：
借：固定资产清理 3 500
贷：银行存款 3 500
（4）结转报废固定资产发生的净损失时：
借：营业外支出——非流动资产处置损失 33 500
贷：固定资产清理 33 500
【例1—92】丙公司因遭受水灾而毁损一座仓库，该仓库原价4 000 000元，已计提折旧1 000 000元，未计提减值准备，其残料估计价值50 000元，残料已办理入库，发生的清理费用20 000元，以现金支付。经保险公司核定应赔偿损失1 500 000元，尚未收到赔款，假定不考虑相关税费。丙公司应编制如下会计分录：
（1）将毁损的仓库转入清理时：
借：固定资产清理 3 000 000
累计折旧 1 000 000
贷：固定资产 4 000 000
（2）残料入库时：
借：原材料 50 000
贷：固定资产清理 50 000
（3）支付清理费用时：
借：固定资产清理 20 000
贷：库存现金 20 000
（4）确定应由保险公司理赔的损失时：
借：其他应收款 1 500 000
贷：固定资产清理 1 500 000
（5）结转回村固定资产发生的损失时：
借：营业外支出——非常损失 1 470 000
贷：固定资产清理 1 470 000
【例题96·单选题】某企业出售一台设备（不考虑相关税金），原价160 000元，已提折旧45 000元，出售设备时发生各种清理费用3 000元，出售设备所得价款113 000元。该设备出售净收益为（　　）元。
A. -2 000 B. 2 000
C. 5 000 D.-5 000
【答案】D
【解析】该设备出售净收益=113 000-（160 000-45 000+3 000）=-5000（元）。
【例题97·多选题】下列各项，应通过“固定资产清理”科目核算的有(　　)。
A. 盘亏的固定资产 B. 出售的固定资产
C. 报废的固定资产 D. 损毁的固定资产
【答案】BCD
【解析】企业出售、报废、毁损的固定资产应通过“固定资产清理”科目核算；企业盘亏的固定资产应先通过“待处理财产损溢”科目核算，报经批准转销时，再转入“营业外支出”科目。
【例题98·多选题】企业结转固定资产清理净损益时，可能涉及的会计科目有（　　）。
A. 管理费用 B. 营业外收入
C. 营业外支出 D. 财务费用
【答案】BC
【解析】企业结转固定资产清理净损益时可能涉及的会计科目有：营业外收入或营业外支出。
（六）固定资产清查
企业应定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性，充分挖掘企业现有固定资产的潜力。在固定资产清查过程中，如果发现盘盈、盘亏的固定资产，应填制固定资产盘盈盘亏报告表。清查固定资产的损溢，应及时查明原因，并按照规定程序报批处理。
1.固定资产盘盈
企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。企业在财产清查中盘盈的固定资产，在按管理权限报经批准处理前应先通过“以前年度损益调整”科目核算。盘盈的固定资产，应按以下规定确定其入账价值：如果同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量的现值，作为入账价值。
企业应按上述规定确定的入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。
【例1—93】2009年1月丁公司在财产清查过程中，发现2008年12月购入的一台设备尚未入账，重置成本为30 000元（假定与其计税基础不存在差异），根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，该盘盈固定资产作为前期差错进行处理，假定丁公司按净利润的10%计提法定盈余公积，不考虑相关税费的影响。丁公司应编制如下会计分录：
（1）盘盈固定资产时：
借：固定资产 30 000
贷：以前年度损益调整 30 000
（2）结转为留存收益时：
借：以前年度损益调整 30 000
贷：盈余公积——法定盈余公积 3 000
利润分配——未分配利润 27 000
2.固定资产盘亏
企业在财产清查中盘亏的固定资产，按盘亏固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产的原价，贷记“固定资产”科目。按管理权限报经批准后处理时，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按应计入营业外支出的金额，借记“营业外支出——盘亏损失”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。
固定资产
待处理财产损溢

累计折旧
原材料
其他应收款
营业外支出
①盘亏时
①盘亏时
②残料入库
③由过失人赔偿部分
④盘亏净损失
【例1—94】乙公司进行财产清查是发现短缺一台笔记本电脑，原价为10 000元，已计提折旧7 000元，乙公司应编制如下会计分录：
（1）盘亏固定资产时：
借：待处理财产损溢 3 000
累计折旧 7 000
贷：固定资产 10 000
（2）报经批准转销时：
借：营业外支出——盘亏损失 3 000
贷：待处理财产损溢 3 000
（七）固定资产减值
1.固定资产减值金额的确定
固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
2.固定资产减值会计处理
企业计提固定资产减值准备，应当设置“固定资产减值准备”科目核算。企业按应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。
固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
【例1—95】2008年12月31日，丁公司的某生产线存在可能发生减值的迹象，经计算，该机器的可收回金额合计为1 230 000元，账面价值为1 400 000元，以前年度未对该生产线计提过减值准备。
由于该生产线的可收回金额为1 230 000元，账面价值为1 400 000元。可收回金额低于账面价值，应按两者之间的差额170 000（1 400 000-1 230 000）元计提固定资产减值准备。丁公司应编制如下会计分录：
借：资产减值损失——计提的固定资产减值准备 170 000
贷：固定资产减值准备 170 000

【例题99·单选题】某企业2007年12月31日购入一台设备，入账价值为200万元，预计使用寿命为10年，预计净残值为20万元，采用年限平均法计提折旧。2008年12月31日该设备存在减值迹象，经测试预计可收回金额为120万元。2008年12月31日该设备账面价值应为（　　）万元。（2009年考题）
A. 120　 B. 160　　 C. 180 　D. 182
【答案】A
【解析】计提减值准备前固定资产的账面价值＝200-（200-20）÷10＝182（万元），大于可收回金额120万元，因此该设备账面价值为120万元。
【例题100·多选题】下列各项中，会引起固定资产账面价值发生变化的有（　　）。
A．计提固定资产减值准备 B．计提固定资产折旧
C．固定资产改扩建 D．固定资产大修理
【答案】ABC
【解析】固定资产大修理应费用化，不会引起固定资产账面价值发生变化。
【例题101·计算分析题】甲公司是一家从事印刷业的企业，有关业务资料如下：
（1）2007年12月，该公司自行建成了一条印刷生产线，建造成本为568 000元，采用年限平均法计提折旧，预计净残值率为固定资产原价的3%。预计使用年限为6年。
（2）2009年12月31日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。
（3）2009年12月31日至2010年3月31日，经过三个月的改扩建，完成了对这条印刷生产线的改扩建工程，共发生支出268 900元，全部以银行存款支付。
（4）该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计将其使用年限延长了4年，即为10年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%，折旧方法仍为年限平均法。
（5）为简化，整个过程不考虑其他相关税费，公司按年度计提固定资产折旧。
假定改扩建后的固定资产的入账价值不能超过其可收回金额。
要求：
（1）若改扩建工程达到预定可使用状态后，该生产线预计能给企业带来的可收回金额为700 000元，编制固定资产改扩建过程的全部会计分录，并计算2010年和2011年计提的折旧额。
（2）若改扩建工程达到预定可使用状态后，该生产线预计能给企业带来的可收回金额为600 000元，计算2010年和2011年计提的折旧额。
【答案】
（1）
①2009年12月31日，固定资产已提折旧=568 000×（1-3%）÷6×2=183 653.33（元），固定资产的账面价值=568 000-183 653.33=384 346.67（元）。
借：在建工程 384 346.67
累计折旧 183 653.33
贷：固定资产 568 000
②2009年12月31日至2010年3月31日，固定资产发生后续支出的会计分录。
借：在建工程 268 900
贷：银行存款 268 900
③2010年3月31日，若将后续支出全部计入固定资产账面价值，改扩建固定资产入账价值=384 346.67+268 900=653 246.67（元），因可收回金额为700 000元，所以，后续支出可全部资本化。
借：固定资产 653 246.67
贷：在建工程 653 246.67
④2010年折旧额=653 246.67×（1-3%）÷（7×12+9）×9=61 320.90（元）
⑤2011年折旧额=653 246.67×（1-3%）÷（7×12+9）×12=81 761.20（元）
（2）
因可收回金额为600 000元，所以固定资产的入账价值为600 000元。
①2010年折旧额=600 000×（1-3%）÷（7×12+9）×9=56 322.58（元）
②2011年折旧额=600 000×（1-3%）÷（7×12+9）×12=75 096.77（元）。
【例题102·计算分析题】某企业于2009年9月5日对一生产线进行改扩建，改扩建前该生产线的原价为900万元，已提折旧200万元，已提减值准备50万元。在改扩建过程中领用工程物资300万元（不含税），领用生产用原材料58.5万元（不含税）。发生改扩建人员工资80万元，用银行存款支付其他费用61.5万元。该生产线于2009年12月20日达到预定可使用状态。该企业对改扩建后的固定资产采用年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为10年，预计净残值为50万元。2011年12月31日该生产线的可收回金额为690万元。假定固定资产按年计提折旧，固定资产计提减值准备不影响固定资产的预计使用年限和预计净残值。
要求：
（1）编制上述与固定资产改扩建有关业务的会计分录。计算改扩建后固定资产的入账价值。
（2）计算改扩建后的生产线2010年和2011年每年应计提的折旧额。
（3）计算2011年12月31日该生产线是否应计提减值准备，若计提减值准备，编制相关会计分录。
（4）计算该生产线2012年和2013年每年应计提的折旧额。
（答案中金额单位用万元表示）
【答案】
（1）会计分录：
借：在建工程 650
累计折旧 200
固定资产减值准备 50
贷：固定资产 900
借：在建工程 300
贷：工程物资 300
借：在建工程 58.5
贷：原材料 58.5
借：在建工程 80
贷：应付职工薪酬 80
借：在建工程 61.5
贷：银行存款 61.5
改扩建后在建工程账户的金额=650+300+58.5+80+61.5=1 150（万元）。
借：固定资产 1 150
贷：在建工程 1 150
（2）2010年和2011年每年计提折旧=（1 150-50）÷10=110（万元）
（3）2011年12月31日固定资产的账面价值=1 150-110×2=930（万元），可收回金额为690万元，应计提减值准备240万元（930-690）。
借：资产减值损失 240
贷：固定资产减值准备 240
（4）2012年和2013年每年计提折旧=（690-50）÷8=80（万元）
二、投资性房地产
（一）投资性房地产概述
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。下列各项不属于投资性房地产：（1）自用房地产；（2）作为存货的房地产。
某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

【例题103·单选题】根据《企业会计准则—投资性房地产》，下列项目不属于投资性房地产的是（　　）。
A．持有并准备增值后转让的房屋建筑物
B．已出租的土地使用权
C．已出租的建筑物
D．持有并准备增值后转让的土地使用权
【答案】A
【解析】持有并准备增值后转让的房屋建筑物并不属于投资性房地产。