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第六章 无形资产
本章在近年的考试中重要以客观题形式出现，是基础性章节。
本章重要内容：
第一节 无形资产确实认和初始计量
第二节 内部研究开发支出确实认和计量
第三节 无形资产的后续计量
第四节 无形资产处置和报废
第一节 无形资产确实认和初始计量
一、无形资产的概念及确认条件
（一）无形资产的概念
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可识别非货币性资产。
货币资金、应收款项、持有至到期投资等均属于货币性资产，不属于无形资产。
商誉的存在无法与企业自身分离，不具备可识别性，不属于无形资产。商誉是与无形资产平行的非流动资产。
无形资产重要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等。
特性：
1.由企业拥有或者控制并能带来将来经济利益；
2.不具备实物形态；
3.具备可识别性；
4.属于非货币性资产。
二、无形资产确实认条件（即资产确实认条件）
（1）该资源的有关经济利益很也许流入企业；
（2）该资源的成本或者价值能够可靠计量。例如企业的人力资源，其成本或者价值不能够可靠计量是其不能作为资产确认的原因之一。
【例题1·判断题】企业的客户关系、人力资源等，因为其能够给企业带来将来的经济利益，且其不具备实物形态，因而应确以为无形资产。
[答疑编号]
『正确答案』×
【例题2·判断题】企业合并中形成的商誉因为没有实物形态，因而在会计核算上应确以为无形资产。（ ）
[答疑编号]
『正确答案』×
三、无形资产的初始计量
无形资产一般按其实际成本计量。不一样渠道取得的无形资产，其实际成本的组成并不相同。
（一）外购无形资产的成本，包括购置价款、有关税费以及直接归属于使该项资产达成预定用途所发生的其他支出。注意：不包括新产品的广告费、管理费用等。
（二）购置无形资产的价款超出正常信用条件延期支付，实质上具备融资性质的，无形资产的初始成本以购置价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购置价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采取实际利率法进行摊销，计入当期损益。
（三）投资者投入无形资产的成本，应当按照投资协议或协议约定的价值确定，但协议或协议约定价值不公允的除外。
（四）通过非货币性资产互换和债务重组等取得的无形资产。分别参见有关章节的讲解。
（五）土地使用权
1.企业取得的土地使用权，一般作为无形资产核算；
2.企业取得的土地使用权，假如用于赚取租金或资本增值，作为投资性房地产核算；
3.土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。
4.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其有关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本，也即计入存货（开发产品）成本。
5.企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的，则应当对实际支付的价款按照合理的措施（例如，公允价值相对百分比）在土地使用权和地上建筑物之间进行分派；假如确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分派的，应当所有作为固定资产，按照固定资产确认和计量的标准进行处理。
【例题3·判断题】工业企业为建造生产车间而购入的土地使用权，在生产车间正式开工建造之前应作为工程物资核算。（ ）
[答疑编号]
『正确答案』×
『答案解析』工业企业为建造生产车间而购入的土地使用权在生产车间正式开工建造之前或之后都应作为无形资产核算。
【例题】20×9年1月1日，甲企业购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付土地出让金54 000 000元，并在该土地上自行建造厂房，领用工程物资60 000 000元，发生职工薪酬30 000 000元，以银行存款支付其他有关费用60 000 000元。该工程20×9年12月31日完工并达成预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，二者都没有净残值，都采取年限平均法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他有关税费。
本例中，甲企业购入的土地使用权使用年限为50年，表白它属于使用寿命有限的无形资产，在该土地上自行建造厂房，应将该土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。
[答疑编号]
『正确答案』甲企业的账务处理如下：
（1）支付转让价款
借：无形资产——土地使用权 54 000 000
贷：银行存款 54 000 000
（2）在土地上自行建造厂房
借：在建工程 151 080 000
贷：工程物资 60 000 000
应付职工薪酬 30 000 000
银行存款 60 000 000
累计摊销 1 080 000（54 000 000/50）
（3）厂房达成预定可使用状态
借：固定资产 151 080 000
贷：在建工程 151 080 000
（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧
借：制造费用 7 123 200
贷：累计摊销 1 080 000
累计折旧 6 043 200（151 080 000/25）
第二节 内部研究开发支出确实认和计量
一、研究与开发阶段的辨别
对于企业自行进行的研究开发项目，应当辨别研究阶段与开发阶段分别进行核算。
（一）研究阶段
研究，是指为获取并了解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。
研究阶段是探索性的，是为深入的开发活动进行资料及有关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具备较大的不确定性。在这一阶段不会形成阶段性成果。
（二）开发阶段
开发，是指企业进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具备实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。
二、研究与开发支出确实认
（一）研究阶段支出
基于研究阶段的探索性及其成果的不确定性，因此，研究阶段的有关支出，在发生时应当费用化计入当期损益（管理费用）。
（二）开发阶段支出
基于进入开发阶段的研发项目形成成果的也许性较大，因此，企业可将有关支出资本化计入无形资产的成本。依照要求，开发支出必须同时满足如下条件，才能够资本化，确以为无形资产；否则，应当费用化计入当期损益（管理费用）。详细条件为：
1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具备可行性。
2.具备完成该无形资产并使用或出售的意图。
3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明利用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。
4.有足够的技术、财务和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
无法辨别研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，所有计入当期损益。
三、内部开发无形资产成本的计量
内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达成预定可使用或可出售状态之前发生的必要的支出总和，包括、材料、人工，以及所负担的某些费用。对于无形资产达成预定可使用或可出售状态之前发生的某些无效的、初始的损失等不计入无形资产成本，直接计入当期损益。为无形资产使用所发生的某些培训支出，也不能计入无形资产成本。
对于同一项无形资产在开发过程中达成资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
四、内部研究开发费用的会计处理
企业自行开发无形资产发生的研发支出，无论是否满足资本化条件，均应先在“研发支出”科目中归集，期末，对于不符合资本化条件的研发支出，转入当期管理费用；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保存在“研发支出”科目中，待开发项目完成达成预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。
【例题】20×9年1月1日，甲企业的董事会同意研发某项新型技术，该企业董事会以为，研发该项目具备可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将减少该企业的生产成本。20×1月31日，该项新型技术研发成功并已经达成预定用途。研发过程中所发生的直接有关的必要支出情况如下：
（1）20×9年度发生材料费用9 000 000元，人工费用4 500 000元，计提专用设备折旧750 000元，以银行存款支付其他费用3 000 000元，总计17 250 000元，其中符合资本化条件的支出为7 500 000元。
（2）20×1月31日前发生材料费用800 000元，人工费用500 000元，计提专用设备折旧50 000元，其他费用20 000元 ，总计1 370 000元。
本例中，甲企业经董事会同意研发某项新型技术，并以为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面都能够得到可靠的资源支持，一旦研发成功将减少企业的生产成本，并且有确凿证据予以支持，因此，符合条件的开发费用能够资本化。
其次，甲企业在开发该项新型技术时，累计发生了18 620 000元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为8 870 000元，其符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。
[答疑编号]
『正确答案』甲企业的账务处理:
（1）20×9年度发生研发支出
借：研发支出——××技术——费用化支出 9 750 000
—— 资本化支出 7 500 000
贷：原材料 9 000 000
应付职工薪酬 4 500 000
累计折旧 750 000
银行存款 3 000 000
（2）20×9年12月31日，将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用
借：管理费用——研究费用 9 750 000
贷：研发支出——××技术——费用化支出 9 750 000
（3）2×1月份发生研发支出
借：研发支出——××技术——资本化支出 1 370 000
贷：原材料 800 000
应付职工薪酬 500 000
累计折旧 50 000
银行存款 20 000
（4）2×1月31日，该项新型技术已经达成预定用途
借：无形资产——××技术 8 870 000
贷：研发支出——××支出——资本化支出 8 870 000
【例题4·多项选择题】下列有关企业内部研究开发项目支出的说法中，正确的有（ ）。
A.企业内部研究开发项目标支出，应当辨别研究阶段支出与开发阶段支出
B.企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益
C.企业内部研究开发项目开发阶段的支出，应当确以为无形资产
D.企业内部研究开发项目开发阶段的支出，既也许资本化，也也许费用化
[答疑编号]
『正确答案』ABD
第三节 无形资产的后续计量
一、无形资产使用寿命确实定
无形资产的后续计量以其使用寿命为基础。企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。
（一）估量无形资产使用寿命应考虑的原因
（二）无形资产使用寿命确实定
无形资产的使用寿命，一般按照如下次序确定：
（1）有法律法规要求的，其使用寿命一般不应超出法律法规要求期限。如商标权、专利权、著作权；
（2）无法律法规要求的，看协议是否有要求年限；
（3）参考其他单位类似无形资产的使用寿命；或综合各方面原因，合理确定；
（4）上述三种情况都无法确定的，则界定为使用寿命不确定的无形资产。
对于使用寿命能够合理确定的无形资产，应在其使用寿命内按照一定的措施合理摊销。
注意：某些无形资产有协议约定年限，还也许有续约期间，假如续约成本不大，能够合理估量会续约的，则续约期应并入无形资产的预计使用年限；假如续约成本比较大，则续约期发生的支出应单独确以为无形资产。实务中需要财务人员作职业判断。
对于使用寿命不确定的无形资产，持有期间无需摊销，但必须在每期期末进行减值测试。
二、使用寿命有限的无形资产
（一）应摊销金额确实定: 成本扣除预计净残值
无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：
1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购置该无形资产；
2.能够依照活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时也许存在。
残值确定以后，在持有无形资产的期间内，最少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估量金额不一样的，应按照会计估量变更进行处理。
（二）摊销期和摊销措施
无形资产的摊销期自其可供使用（即其达成预定用途）时起至终止确认时止。当月增加的无形资产当月开始摊销，当月减少的无形资产当月不摊销。
在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多个措施。这些措施包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产摊销措施，应当能够反应与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地利用于不一样会计期间；无法可靠确定其预期实现方式的，应当采取直线法进行摊销。
每年年度终了，对使用寿命、摊销措施复核。
（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理
摊销时，应当考虑该项无形资产所服务的对象，并以此为基础将其摊销价值计入有关资产的成本或者当期损益。
借：管理费用（或制造费用等）
贷：累计摊销
【例题】20×9年1月1日，甲企业从外单位购得一项新专利技术用于产品生产，支付价款75 000 000元，款项已支付，该项专利技术法律保护期间为，企业预计利用该专利生产的产品在将来内会为企业带来经济利益，假定这项无形资产的净残值均为零，并按年采取直线法摊销。
本例中，甲企业外购的专利技术的预计有效期限（）短于法律保护期间（），则应当按照企业预期有效期限确定期使用寿命，同时这也就表白该项专利技术是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产品生产，因此，应当将其摊销金额计入有关产品的成本。
[答疑编号]
『正确答案』
甲企业的账务处理如下：
（1）取得无形资产时
借：无形资产——专利权 75 000 000
贷：银行存款 75 000 000
（2）按年摊销时
借：制造费用——专利权摊销 7 500 000
贷：累计摊销 7 500 000
2×1月1日，就上述专利技术，第三方向甲企业承诺在3年内以其最初取得时公允价值的60%购置该专利技术，从企业管理层目前的持有计划来看，准备在3年内将其出售给第三方，为此，甲企业应当在2×变更该项专利技术的估量使用寿命为3年，变更净残值为45 000 000元（75 000 000×60%），并按会计估量变更进行处理。
2×该项无形资产的摊销金额为5 000 000元，即（ 75 000 000-7 500 000×2-45 000 000）/3
甲企业2×对该项专利技术按年摊销的账务处理为：
借：制造费用——专利权摊销 5 000 000
贷：累计摊销 5 000 000
三、使用寿命不确定的无形资产
于每期期末按要求进行减值测试。
【例题】20×9年1月1日，甲企业自行研发的某项非专利技术已经达成预定可使用状态，累计研究支出为800 000元，累计开发支出为2 500 000元（其中符合资本化条件支出为2 000 000元）。有关调查表白，依照产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断、该非专利技术将在不确定的期间内为企业带来经济利益。
由此，该非专利技术可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。
20×年终，甲企业对该项非专利技术按照资产减值的标准进行减值测试，经测试表白其已发生减值。2×年终，该非专利技术的可收回金额为1 800 000元。
[答疑编号]
『正确答案』
甲企业的账务处理为:
（1）20×9年1月1日，非专利技术达成预定用途
借：无形资产——非专利技术 2 000 000
贷：研发支出——资本化支出 2 000 000
（2）2×12月31日，非专利技术发生减值
借：资产减值损失——非专利技术 200 000（2 000 000-1 800 000）
贷：无形资产减值准备——非专利技术 200 000
【例题5·单项选择题】甲企业年初开始进行新产品研究开发，投入研究费用300万元，投入开发费用600万元（假定均符合资本化条件），至年初取得成功，并向国家专利局提出专利权申请且取得专利权，实际发生包括注册登记费等60万元。该项专利权法律保护年限为，预计使用年限。则甲企业对该项专利权应摊销的金额为（ ）万元。
A.55 B.66
C.80 D.96
[答疑编号]
『正确答案』B
『答案解析』该项专利权的入账价值为660（600＋60）万元，应按照期限摊销，应摊销的金额＝660÷10＝66（万元）。
【例题6·多项选择题】下列有关无形资产的说法中，正确的有（ ）。
A.研究过程中发生的费用应在发生当期直接计入当期损益
B.开发过程中发生的费用均应计入无形资产价值
C.若预计某项无形资产已经不能给企业带来将来经济利益，应将该项无形资产的账面价值所有转入当期损益
D.广告费作为无形资产（商标）的后续支出，虽然能提升商标的价值，但一般不计入商标权的成本
[答疑编号]
『正确答案』ACD
『答案解析』选项B，开发过程中发生的费用符合资本化条件的才可予以资本化，不符合资本化条件应于发生时直接计入当期损益。
【例题7·判断题】企业取得的无形资产，无论是否使用该项资产，均应自其可供使用时开始摊销至终止确认时停止摊销。（ ）
[答疑编号]
『正确答案』×
『答案解析』按准则要求，使用寿命有限的无形资产应自其可供使用时开始摊销至终止确认时止。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要最少于每一会计期末进行减值测试。
【例题8·判断题】假如某项无形资产的预计使用年限没有超出有关协议要求的受益年限或法律要求的有效年限，则该无形资产应在其预计使用年限内分期平均摊销。（ ）
[答疑编号]
『正确答案』×
『答案解析』本题错在摊销措施的选择上。无形资产摊销措施的选择应当反应与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，只有当无法可靠确定预期实现方式时，才应当采取直线法分期平均摊销。
第四节 无形资产处置和报废
一、无形资产出租（一般是转让无形资产的使用权）
企业让渡无形资产使用权形成的租金收入和发生的有关费用，分别确以为其他业务收入和其他业务成本；税金计入“营业税金及附加”科目。
【例题】20×9年1月1日，甲企业将某商标权出租给乙企业使用，租期为4年，每年收取租金150 000元，租金收入合用的营业税税率为5%，甲企业在出租期间内不再使用该商标权，该商标权系甲企业20×8年1月1日购入的，初始入账价值为1 800 000元，预计使用年限为，采取直线法摊销，假定不考虑营业税以外的其他税费并按年摊销。
[答疑编号]
『正确答案』
甲企业的账务处理为:
（1）每年取得租金：
借：银行存款 150 000
贷：其他业务收入——出租商标权 150 000
（2）按年对该商标权进行摊销并计算应交的营业税
借：其他业务成本——商标权摊销 120 000
营业税金及附加 7 500（150 000×5%）
贷：累计摊销 120 000
应交税费——应交营业税 7 500
二、无形资产出售（一般是转让无形资产所有权）
应当将取得的价款与该无形资产账面价值（成本减去累计摊销和已计提的减值准备）的差额，确以为处置非流动资产的利得或损失，计入当期营业外收支。
【例题】甲企业出售一项商标权，所得价款为1 200 000元，应交纳的营业税为60 000元（不考虑其他税费）。该商标权成本为3 000 000元，出售时已摊销金额为1 800 000元，已计提的减值准备为300 000元。
[答疑编号]
『正确答案』
甲企业的账务处理为：
借：银行存款 1 200 000
累计摊销 1 800 000
无形资产减值准备——商标权 300 000
贷：无形资产——商标权 3 000 000
应交税费——应交营业税 60 000
营业外收入——处置非流动资产利得 240 000
三、无形资产报废
假如无形资产预期不能为企业带来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代，则应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额（原值），贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
【例题】甲企业原拥有一项非专利技术，采取直线法进行摊销，预计有效期限为，现该项非专利技术已被内部研发成功的新技术所替代，并且依照市场调查，用该非专利技术生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来任何经济利益，故应当予以转销，转销时，该项非专利技术的成本为9 000 000元，已摊销6年，累计计提减值准备2 400 000元，该项非专利技术的残值为0。假定不考虑其他有关原因。
[答疑编号]
『正确答案』
甲企业的账务处理为:
借：累计摊销 5 400 000
无形资产减值准备——非专利技术 2 400 000
营业外支出——处置非流动资产损失 1 200 000
贷：无形资产——非专利技术 9 000 000
【例题9·单项选择题】1月1日，乙企业将某专利权的使用权转让给丙企业，每年收取租金10万元，合用的营业税税率为5%。转让期间乙企业不使用该项专利。该专利权系乙企业1月1日购入的，初始入账价值为10万元，预计使用年限为5年。假定不考虑其他原因，乙企业因该专利权形成的营业利润为（ ）万元。
A.-2 B.7.5
C.8 D.9.5
[答疑编号]
『正确答案』B
『答案解析』因该专利权形成的营业利润＝其他业务收入－营业税金及附加－其他业务成本＝10－10×5%－10/5＝7.5（万元）。
【例题10·多项选择题】下列有关无形资产的会计处理中，不正确的有（ ）。
A.将自创商誉确以为无形资产
B.将转让使用权的无形资产的摊销价值计入营业外支出
C.将转让所有权的无形资产的账面价值计入其他业务成本
D.将预期不能为企业带来经济利益的无形资产的账面价值转销
[答疑编号]
『正确答案』ABC
『答案解析』选项A，商誉（无论是自创还是购入）的存在无法与企业自身分离，不具备可识别性，不属于无形资产准则的规范内容。选项B应计入其他业务成本。选项C，将无形资产的账面价值转销，无形资产出售净损益计入营业外收支。
【例题11·多项选择题】下列有关无形资产的表述中，不正确的有（ ）。
A.无形资产的出租收入应当确以为其他业务收入
B.无形资产的成本应自取得当月按直线法摊销
C.无形资产的后续支出应在发生时予以资本化
D.无形资产的研究与开发费用应在发生时计入当期损益
[答疑编号]
『正确答案』BCD
『答案解析』选项B，无形资产摊销措施不局限于直线法，其摊销措施的选择应当反应与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。选项C，发生无形资产的后续支出，仅仅是为了确保已确认的无形资产能够为企业带来预定的经济利益，因而应当在发生当期确以为费用，不增加无形资产的账面价值。选项D，无形资产的研究费用应于发生时计入当期损益，开发支出在符合资本化条件的情况下应予以资本化，计入无形资产成本。
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