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第十三章 非流动负债
一、本章概述
（一）内容提要
本章系统解析了借款费用资本化的会计处理、应付债券的会计处理、可转换公司债券的会计处理、融资租赁方式下承租方的会计处理、预计负债的会计处理及债务重组的会计处理。
本章应重点关注如下知识点：
1.专门借款费用资本化的计算；
2.一般借款费用资本化的计算；
3.专门借款与一般借款混用时借款费用资本化的计算；
4.应付债券每期利息费用的计算及年初摊余成本的计算；
5.可转换公司债券转股时资本公积的计算；
6.融资租赁方式下承租方利息费用的计算及年初摊余成本的计算；
7.预计负债的金额计算及费用归属；
8.债务重组损益的计算；
9.非现金抵债方式下债务人转让非现金的损益计算及债权人非现金的入账成本的计算。
（二）历年试题分析
年份
题型
题数
分数
考点
2007
单选题
3
3
担保诉讼的正误判定；债务重组的会计处理；专门借款利息费用资本化的计算；
多选题
4
8
或有事项的界定；应予资本化的资产范围界定；应付债券的会计处理；影响未确认融资费用分摊的因素界定。
2008
单选题
3
3
长期应付款的金额计算；预计负债的金额计算；债务重组损失的理论判定
多选题
4
8
专门借款费用资本化的暂停或停止的条件判定；债券利息费用的科目归属；或有事项的界定；混合债务重组原则的正误判定；
计算题
1
8
可转换公司债券购买方和发行方的会计处理
2009
单选题
2
2
可转换公司债券负债成份的计算；产品质量担保费的会计处理；
多选题
3
6
有关借款费用会计处理原则的论断的正误判定；重组义务的确认条件；债务重组的会计处理原则的正误判定。
二、知识点精讲
13.1 借款费用
一、借款费用概述
（一）借款费用的范围
1、实际利息费用
（1）银行借款利息
（2）公司债的实际利息=公司债的票面利息＋/—折、溢价摊销
2、汇兑差额
3、辅助费用
（二）借款的范围
借款包括专门借款和一般借款。
（三）符合资本化条件的资产
符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。这里所指的是“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为一年以上（含一年）。
【要点提示】掌握借款费用的内容及符合资本化条件的资产类别。
二、借款费用的确认
（一）借款费用的归属方向
1、符合资本化条件的计入“在建工程”、“投资性房地产”和存货等资产；
2、不符合资本化条件且属于筹建期内发生的部分则计入“管理费用”；
3、既不符合资本化条件又未发生在筹建期内的部分则计入各期损益列为“财务费用”。
【要点提示】记住这三个借款费用归属原则。
（二）借款费用符合资本化的必备条件
1.各项借款费用资本化条件对比表
辅助费用
外币专门借款汇兑差额
利息费用
专门借款
一般借款
自开始资本化之日起
√
√
√
截止至停止资本化之日
√
√
√
√
需结合资产支出来计算资本化认定额
√
【要点提示】对比掌握这三种借款费用的资本化条件。
2.开始资本化日的确认
开始资本化日应选择以下三个时点的最晚点：
（1）资产支出发生日
确认资产支出点，应以是否真正为工程付出了代价为准，即是否真正垫付了钱。垫钱方式有三种：
①支付货币资金,即用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出；
②转移非现金资产，指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产；
③承担带息债务，即企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项。当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。
应选择资产支出的最早点作为认定开始资本化日的参照点。
（2）借款费用发生日，一般而言，借款日即为借款费用发生日。
（3）工程正式开工日，即为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动开始的日期。
【经典例题1·基础知识题】
备注：如果当初赊购水泥时签发了带息票据，则最早的资产支出日就是2010.1.1，相应的开始资本化日就变成了2010.2.2日。
3.停止资本化日的确认―――总的原则是固定资产达到预定可使用状态时即可停止资本化。
一般而言，具备以下三条件之一的即可停止资本化：
（1）实体建造已经全部完成或实质上已经全部完成；
（2）与设计要求基本相符，即使有极个别与设计或者合同要求不相符的，但不影响其正常使用；
（3）资金已经全部支付。
另外，试运行或试生产只要能出合格品或能正常运转，就可以停止资本化，而不管它是否达到设计要求的生产能力。
最后，对于分批完工的要按以下原则来认定停止资本化点：
（1）分批完工，分别投入使用的，则分别停止资本化
（2）分批完工，最终一次投入使用的，则最终完工时认定停止资本化点。
4.借款费用暂停资本化的条件
当同时满足以下两个条件时，应暂停资本化：
（1）非正常停工；
（2）连续停工超过三个月。
【要点提示】掌握开始资本化日及停止资本化日的确认方法。
【经典例题2·单选题】下列有关借款费用资本化的表述中，正确的是（ ）。
A.所建造固定资产的支出基本不再发生，不应停止借款费用资本化
B.固定资产建造中发生正常中断且连续超过3个月的，应暂停借款费用资本化
C.固定资产建造中发生非正常中断且连续超过1个月的，应暂停借款费用资本化
D.所建造固定资产基本达到设计要求，不影响正常使用，应停止借款费用资本化
[答疑编号1088130101：针对该题提问]
『正确答案』D
『答案解析』本题考核的是借款费用停止资本化的判断。选项A应停止借款费用资本化；选项B应是非正常中断；选项C应是3个月。
三、借款费用的计量
（一）辅助费用资本化的实务认定
对于企业发生的专门借款或一般借款的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；
在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态之后所发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
【要点提示】掌握辅助费用资本化的会计处理原则。
（二）外币专门借款汇兑差额资本化的实务认定
由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。相应地，在借款费用资本化期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。
【要点提示】掌握外币专门借款汇兑差额资本化的会计处理原则。
（三）借款利息资本化金额的确定
1.专门借款利息费用资本化的计算过程
（1）计算原理
利息资本化额=发生在资本化期间的专门借款所有利息费用－闲置专门借款派生的利息收益或投资收益
【要点提示】掌握专门借款利息费用资本化的实务计算方法。
［例1］（P243）ABC公司于2008年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2008年1月1日、2008年7月1日和2009年1月1日支付工程进度款。
公司为建造办公楼于2008年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。另外在2008年7月1日又专门借款4 000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息按年支付。（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同）
闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。
办公楼于2009年6月30日完工，达到预定可使用状态。
公司为建造该办公楼的支出金额如表13－1所示。
表13－1 单位：万元
日 期
每期资产支出金额
累计资产支出金额
闲置借款资金用于短期投资金额
2008年1月1日
1 500
1 500
500
2008年7月1日
2 500
4 000
2 000
2009年1月1日
1 500
5 500
500
总 计
5 500
由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司2008年、2009年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：
[答疑编号1088130102：针对该题提问]
（1）确定借款费用资本化期间为2008年1月1日至2009年6月30日。
（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
2008年专门借款发生的利息金额＝2000×6%＋4000×7%×6／12＝260（万元）
2009年1月1日～6月30日专门借款发生的利息金额＝2000×6%×6／12＋4000×7%×6／12＝200（万元）
（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：
2008年短期投资收益＝500×0.5%×6＋2000×0.5%×6＝75（万元）
2009年1月1日～6月30日短期投资收益＝500×0.5%×6＝15（万元）
（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：
公司2008年的利息资本化金额＝260－75＝185（万元）
公司2009年的利息资本化金额＝200－15＝185（万元）
有关账务处理如下：
[答疑编号1088130103：针对该题提问]
2008年12月31日
借：在建工程 1 850 000
应收利息（或银行存款） 750 000
贷：应付利息 2 600 000
2009年6月30日：
借：在建工程 1 850 000
应收利息（或银行存款） 150 000
贷：应付利息 2 000 000
【经典例题3·单选题】甲公司为建造一条生产线，于2008年1月1日借入一笔长期借款，本金为3 000万元，年利率为8%，期限为5年，每年末支付利息，到期还本。工程采用出包方式，于2008年1月1日开工，工程期为2年，2008年相关资产支出如下：1月1日支付工程预付款1 400万元；7月1日支付工程进度款300万元；8月1日因工程事故一直停工至12月1日，12月1日支付了工程进度款100万元。闲置资金因购买国债可取得0.3%的月收益。则2008年专门借款利息资本化额为（ ）。
A、160 B、123.7
C、36.6 D、240
[答疑编号1088130104：针对该题提问]
『正确答案』B
『答案解析』
①2008年1－7月和12月为资本化期间；
②2008年专门借款在工程期内产生的利息费用＝3 000×8%×8/12＝160（万元）；
③2008年专门借款全年因投资国债而创造的收益＝1 600×0.3%×6+1 300×0.3%×1+1 200×0.3%×1＝36.3（万元）；
④2008年专门借款利息费用资本化额＝160－36.3＝123.7（万元）。
（2）一般会计分录
①长期借款筹款方式
借：财务费用
在建工程
应收利息（或银行存款）（闲置资金创造的收益）
贷：应付利息
②公司债筹款方式
借：在建工程
财务费用
应收利息（或银行存款）（闲置资金创造的收益）
应付债券－－利息调整
贷：应付债券－－利息调整
应付利息或应付债券――应计利息
【经典例题4·单选题】甲公司20×7年1月1日发行面值总额为10 000万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为10%，每年12月31日支付当年利息。该债券年实际利率为8%。债券发行价格总额为10 662.10万元，款项已存入银行。厂房于20×7年1月1日开工建造，20×7年度累计发生建造工程支出4 600万元。经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元。20×7年12月31日工程尚未完工，该在建工程的账面余额为（ ）。
A.4 692.97万元
B.4 906.21万元
C.5 452.97万元
D.5 600万元
[答疑编号1088130105：针对该题提问]
『正确答案』A
『答案解析』专门借款的借款费用资本化金额＝10 662.10×8%－760＝92.97（万元），在建工程的账面余额＝4 600+92.97＝4 692.97（万元）。
2.占用的一般借款利息费用资本化的计算过程
【经典例题5-1·计算分析题】A公司为工程建设动用了于2005年12月1日借入的一笔一般借款1 000万元，年利率为10%，期限为5年，每年末付息，到期还本。工程开工日为2006年1月1日，工程期为3年，2006年有关支出如下表：
日期
支付金额
1月1日
100万元
4月1日
100万元
7月1日
100万元
10月1日
100万元
要求：计算2006年借款利息费用的资本化金额。
[答疑编号1088130201：针对该题提问]
【答案】
①认定开始资本化日为2006年1月1日；
②当年累计支出加权平均数＝100×12/12+100×9/12+100×6/12+100×3/12＝250（万元）；
③当年资本化率为借款利率10%；
④当年利息费用资本化额＝250×10%＝25（万元）；
⑤当年总的利息费用＝1 000×10%＝100（万元）；
⑥当年计入财务费用的利息费用＝100-25＝75（万元）；
⑦会计分录如下：
借：在建工程 25
财务费用 75
贷：应付利息 100
【经典例题5-2·计算分析题】（续上例）A公司2007年第一季度有关支出如下表：
日期
支付金额
1月1日
100万元
2月1日
100万元
3月1日
100万元
要求：计算2007年第一季度借款利息费用的资本化金额。
[答疑编号1088130202：针对该题提问]
『正确答案』
①本季度累计支出加权平均数＝400×3/3+100×3/3+100×2/3+100×1/3＝600（万元）；
②当季度资本化率为借款利率2.5%（10%×3/12）；
③当季度利息费用资本化额＝600×2.5%＝15（万元）；
④当季度总的利息费用＝1 000×10%×3/12＝25（万元）；
⑤当季度计入财务费用的利息费用＝25-15＝10（万元）；
⑥会计分录如下：
借：在建工程 15
财务费用 10
贷：应付利息 25
【经典例题5-3·计算分析题】（续上例）A公司2007年第二季度有关支出如下表：
日期
支付金额
4月1日
200万元
5月1日
200万元
并于当日再次挪用一般借款2 000万元，该笔借款假定于当日借入，年利率为12%，期限为5年，每年末付息，到期还本。
6月1日
200万元
要求：计算2007年第二季度借款利息费用的资本化金额。
[答疑编号1088130203：针对该题提问]
『正确答案』
①季度累计支出加权平均数＝700×3/3+200×3/3+200×2/3+200×1/3＝1 100（万元）；
②当季度资本化率为两笔借款的加权利率，即加权资本化率＝≈2.79%；
③当季度利息费用资本化额＝1 100×2.79%＝30.69（万元）；
④当季度总的利息费用＝1 000×10%×3/12+2 000×12%×2/12＝65（万元）；
⑤当季度计入财务费用的利息费用＝65-30.69＝34.31（万元）；
⑥会计分录如下：
借：在建工程 30.69
财务费用 34.31
贷：应付利息 65
【经典例题5-4·计算分析题】（续上例）A公司2007年第三季度、第四季度有关支出如下表：
日期
支付金额
7月1日
100万元
8月1 日 因地震停工长达4个月，至2007年12月1日才重新开工。
12月1日
100万元
要求：计算2007年第三季度、第四季度借款利息费用的资本化金额。
[答疑编号1088130204：针对该题提问]
『正确答案』
（1）第三季度借款利息资本化计算过程如下：
①由于非正常停工且连续停工超过三个月，所以在计算累计支出加权平均数时不能再包括停工期间，即本季度累计支出加权平均数＝1 300×1/3+100×1/3≈467（万元）；
②当季度资本化率为两笔借款的加权利率，即加权资本化率＝≈2.83%；
③当季度利息费用资本化额＝467×2.83%＝13.22（万元）；
④当季度总的利息费用＝1 000×10%×3/12+2 000×12%×3/12＝85（万元）；
⑤当季度计入财务费用的利息费用＝85-13.22＝71.78（万元）；
⑥会计分录如下：
借：在建工程 13.22
财务费用 71.78
贷：应付利息 85
（2）第四季度借款利息资本化计算过程如下：
①本季度累计支出加权平均数＝1400×1/3+100×1/3＝500（万元）；
②当季度资本化率为两笔借款的加权利率，即加权资本化率＝≈2.83%；
③当季度利息费用资本化额＝500×2.83%＝14.15（万元）；
④当季度总的利息费用＝1000×10%×3/12+2000×12%×3/12＝85（万元）；
⑤当季度计入财务费用的利息费用＝85-14.15＝70.85（万元）；
⑥会计分录如下：
借：在建工程 14.15
财务费用 70.85
贷：应付利息 85
（1）累计支出加权平均数＝Σ（累计支出额超过专门借款的部分×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）
（2）一般借款加权资本化率的计算
资本化率的确定原则为：企业为购建或生产符合资本化条件的资产只占用了一笔一般借款，如为银行借款则其资本化率为该项借款的利率，如为公司债方式还需测定一下其实际利率；如果企业为购建或生产符合资本化条件的资产占用了一笔以上的一般借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率的计算公式如下：
加权平均利率=一般借款当期实际发生的利息之和/一般借款本金加权平均数×100%
一般借款本金加权平均数=Σ（每笔一般借款本金×每笔一般借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）
（3）认定当期资本化额
每一会计期间一般借款利息的资本化金额＝至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×一般借款加权资本化率
（4）一般账务处理
①长期借款筹款方式
借：财务费用
在建工程
贷：应付利息
②公司债筹款方式
借：在建工程
财务费用
应付债券－－利息调整
贷：应付债券－－利息调整
应付利息或应付债券――应计利息
【要点提示】掌握一般借款利息费用资本化的实务计算方法。
［例2］（P244）沿用例1，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：
（1）向A银行长期贷款2 000万元，期限为2007年12月1日至2010年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。
（2）发行公司债券1亿元，于2007年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。
假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。
假定全年按360天计算，其他资料沿用例1。
在这种情况下，公司应当首先计算建造办公楼的累计资产支出加权平均数和所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，将两者相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下：
[答疑编号1088130205：针对该题提问]
『正确答案』（1）计算累计资产支出加权平均数：
2008年累计资产支出加权平均数＝1500×360／360＋2500×180／360＝2750（万元）
2009年累计资产支出加权平均数＝（4000＋1500）×180／360＝2750（万元）
（2）计算所占用一般借款资本化率：
一般借款资本化率（年）＝（2000×6%＋10000×8%）／（2000＋10000）＝7.67%
（3）计算每期利息资本化金额：
2008年为建造办公楼的利息资本化金额＝2750×7.67%＝210.93（万元）
2008年实际发生的一般借款利息费用＝2000×6%＋10000×8%＝920（万元）
2009年为建造办公楼的利息资本化金额＝2750×7.67%＝210.93（万元）
2009年1月1日～6月30日实际发生的一般借款利息费用＝2000×6%×180／360＋10000×8%×180／360＝460（万元）
（4）根据上述计算结果，账务处理如下：
2008年12月31日：
借：在建工程 2 109 300
财务费用 7 090 700
贷：应付利息 9 200 000
2009年6月30日：
借：在建工程 2 109 300
财务费用 2 490 700
贷：应付利息 4 600 000
在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
3.混合占用时
原则上，先计算专门借款利息资本化，再计算一般借款利息资本化。
【要点提示】掌握专门借款与一般借款混合使用时利息费用资本化的实务计算方法。
【经典例题6·计算分析题】甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司），为了扩大生产规模，经研究决定，采用出包方式建造生产厂房一栋。2008年7月至12月发生的有关借款及工程支出业务资料如下：now
（1）7月1日，为建造生产厂房从银行借入三年期的专门借款3 000万元，年利率为7.2%，于每季度末支付借款利息。当日，该工程已开工。
（2）7月1日，以银行存款支付工程款1 900万元。暂时闲置的专门借款在银行的存款年利率为1.2%，于每季度末收取存款利息。
（3）10月1日，借入半年期的一般借款300万元，年利率为4.8%，利息于每季度末支付。
（4）10月1日，甲公司与施工单位发生纠纷，工程暂时停工。
（5）11月1日，甲公司与施工单位达成谅解协议，工程恢复施工，以银行存款支付工程款1 250万元。
（6）12月1日，借入1年期的一般借款600万元，年利率为6%，利息于每季度末支付。
（7）12月1日，以银行存款支付工程款1 100万元。
假定工程支出超过专门借款时占用一般借款；仍不足的，占用自有资金。
要求：
（1）计算甲公司2008年第三季度专门借款利息支出、暂时闲置专门借款的存款利息收入和专门借款利息支出资本化金额。
（2）计算甲公司2008年第四季度专门借款利息支出、暂时闲置专门借款的存款利息收入和专门借款利息支出资本化金额。
（3）计算甲公司2008年第四季度一般借款利息支出，占用一般借款工程支出的累计支出加权平均数、一般借款平均资本化率和一般借款利息支出资本化金额。
（一般借款平均资本化率的计算结果在百分号前保留两位小数，答案中的金额单位用万元来表示）
[答疑编号1088130206：针对该题提问]
【答案】
（1）计算甲公司2008年第三季度专门借款利息支出、暂时闲置专门借款的存款利息收入和专门借款利息支出资本化金额。
专门借款应付利息（利息支出）＝3 000×7.2%×3/12＝54（万元）
暂时闲置专门借款的存款利息收入＝1 100×1.2%×3/12＝3.3（万元）
专门借款利息支出资本化金额＝54－3.3＝50.7（万元）
（2）计算甲公司2008年第四季度专门借款利息支出、暂时闲置专门借款的存款利息收入和专门借款利息支出资本化金额。
专门借款应付利息（利息支出）＝3000×7.2%×3/12＝54（万元）
暂时闲置专门借款的存款利息收入＝1100×1.2%×1/12＝1.1（万元）
专门借款利息支出资本化金额＝54－1.1＝52.9 （万元）
（3）计算甲公司2008年第四季度一般借款利息支出，占用一般借款工程支出的累计支出加平均数、一般借款平均资本化率和一般借款利息支出资本化金额。
第四季度一般借款利息支出＝300×4.8%×3/12＋600×6%×1/12＝6.6（万元）
占用一般借款工程支出的累计支出加平均数＝150×2/3＋750×1/3＝350 （万元）
一般借款平均资本化率=（300×4.8%×3/12＋600×6%×1/12）/ （300×3/3＋600×1/3） ＝1.32%
一般借款利息支出资本化金额＝350×1.32%＝4.62（万元）
13.2 应付债券
（一）一般公司债券
1.公司债券的发行价格
三种发行价的认定
条件
当市率大于面率时
当市率小于面率时
当市率等于面率时
发行价格
折价
溢价
平价
2.一般会计分录
（1）发行债券时：
借：银行存款
应付债券――利息调整（折价时）
贷：应付债券――面值
应付债券――利息调整（溢价时）
（2）每年计提利息费用时
借：财务费用或在建工程（＝期初债券的摊余价值×市场利率×当期期限）
贷：应付债券-----应计利息（＝债券票面价值×票面利率×当期期限）
应付利息或
应付债券-----利息调整（倒挤，也可能记借方）
（3）到期时
借：应付债券-----债券面值
-----应计利息
或应付利息
贷：银行存款
【要点提示】应付债券的常见测试点有三个：①每期利息费用的计算；②某期末应付债券账面余额的计算；③应付债券利息费用资本化的计算，此测试点需结合借款费用章节掌握。
［例3］（P248）某公司于2008年1月1日折价发行了5年期面值为1 250万元公司债券，发行价格为1 000万元，票面利率为4.72%，按年付息，到期一次还本（交易费用略）。假定公司发行债券募集的资金专门用于建造一条生产线，生产线从2008年1月1日开始建设，于2010年底完工，达到预定可使用状态。根据上述经济业务，公司应作如下会计处理：
[答疑编号1088130207：针对该题提问]
（1）2008年1月1日发行债券时
借：银行存款 10 000 000
应付债券——利息调整 2 500 000
贷：应付债券——面值 12 500 000
（2）计算利息费用
公司每年应支付的利息为：1250×4.72%＝59（万元）。则该公司债券实际利率R为：由于1000＝59×（1＋R）-1＋59×（1＋R）-2＋59×（1＋R）-3＋59×（1＋R）-4＋（59＋1250）×（1＋R）-5，由此计算得出R＝10%。
则每年折价摊销表如表13－2所示。
表13－2 单位：万元
年份
期初公司债券余额（A）
实际利息费用（B）（按10%计算）
每年支付现金（C）
期末公司债券摊余成本（D＝A＋B－C）
2008
1 000
100
59
1 041
2009
1 041
104
59
1 086
2010
1 086
109
59
1 136
2011
1 136
113
59
1 190
2012
1 190
119
1 250＋59
0
2008年12月31日：
借：在建工程 1 000 000
贷：应付利息 590 000
应付债券——利息调整 410 000
2009年12月31日：
借：在建工程 1 040 000
贷：应付利息 590 000
应付债券——利息调整 450 000
2010年12月31日：
借：在建工程 1 090 000
贷：应付利息 590 000
应付债券——利息调整 500 000
2011年12月31日：
借：财务费用 1 130 000
贷：应付利息 590 000
应付债券——利息调整 540 000
2012年12月31日：
借：财务费用 1 190 000
贷：应付利息 590 000
应付债券——利息调整 600 000
（3）2012年12月31日到期偿还本金
借：应付债券——面值 1 250 000
贷：银行存款 1 250 000
【经典例题1·计算分析题】甲公司经批准于2007年12月31日发行债券10 000张，每张面值100元，票面利率6%，期限5年，到期一次还本付息，发行债券当时的市场利率为7%，债券溢折价采用实际利率法摊销，则甲公司的账务处理如下：
[答疑编号1088130208：针对该题提问]
1、首先计算公允的发行价格
（100×10 000＋100×10 000×6%×5）×（P/S,7%,5）=1 300 000×0.713=926 882（元）；
注：（P/S,7%,5）＝0.713
2、发行时的会计分录
借：银行存款 926 882
应付债券――利息调整 73 118
贷：应付债券――面值 1 000 000
3、各期利息费用计算表
日期
利息费用
支付现金
应付债券摊余成本
2007年12月31日
926 882
2008年12月31日
64 882
0
991 764
2009年12月31日
69 423
0
1 061 187
2010年12月31日
74 283
0
1 135 470
2011年12月31日
79 483
0
1 214 953
2012年12月31日
85 047
1 300 000
0
2008年末利息费用的账务处理如下
借：财务费用或在建工程 64 882
贷：应付债券――应计利息 60 000
――利息调整 4 882
2009年末、2010年末、2011年末和2012年末的分录均参照上述处理。
4、到期还本付息时
借：应付债券――面值 1 000 000
――应计利息 300 000
贷：银行存款 1 300 000
【经典例题2·单选题】某公司经批准于2007年12月31日发行债券10 000张，每张面值100元，票面利率8%，期限5年，每年末付息一次，发行债券当时的市场利率为6.1%，债券发行价格为108万元。债券溢折价采用实际利率法摊销。则2011年末应付债券的账面余额为（ ）万元。
A.101.81 B.103.5
C.105.09 D.108
[答疑编号1088130209：针对该题提问]
『正确答案』A
『答案解析』
日期
支付现金
利息费用
应付债券摊余成本
2007年12月31日
108
2008年12月31日
8
6.59
106.59
2009年12月31日
8
6.50
105.09
2010年12月31日
8
6.41
103.50
2011年12月31日
8
6.31
101.81
2012年12月31日
108
6.19
0.00
【经典例题3·单选题】条件同上，2012年应付债券的实际利息费用额为（ ）万元。
A.6.19 B.6.31
C.8 D.6.5
[答疑编号1088130210：针对该题提问]
『正确答案』A
『答案解析』同上。
（二）可转换公司债券
【经典例题4·单选题】甲公司2008年1月1日发行100万元的可转换公司债券，以筹措资金用于流动资金。该可转换公司债券发行期限为3年，票面利率为6%，每年末付息，债券发行1年后按面值每100元转6股普通股，每股面值为1元。甲公司实际发行价格为120万元（假定无发行费用），同期普通债券市场利率为5%，那么转股时“资本公积”的金额为（ ）万元。
A.113.14 B.117.28
C.102.78 D.115.41
[答疑编号1088130301：针对该题提问]
『正确答案』A
『答案解析』
1.初始确认时负债成份和权益成份的划分
按照实际利率计算，负债成份初始确认＝未来现金流量按照实际利率进行折现＝6×（1＋5%）－1＋6×（1＋5%）－2＋6×（1＋5%）－3＋100×（1＋5%）－3≈102.72（万元）；权益成份初始确认＝发行价格总额扣除负债成份初始确认＝120－102.72＝17.28（
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