营业税改增值税对交通运输业的税负影响.doc

试析营业税改增值税对交通运输业的税负影响

——以某海洋运输企业为例

李克亮

【摘要】营业税改增值税将从2012年1月1日起率先在上海交通运输业和部分现代服务业中实施。这次税改着眼于通过结构性减税来促进服务业的发展，无疑将给交通运输企业的税负带来巨大变化。由于企业情况千差万别，税改带来的结果也各不相同，文章以某海运企业为个案，试图对税改的结果及存在问题进行深入剖析，以方便企业和政府针对具体情况进行积极的应对和调整。
【关键词】营业税 增值税 交通运输业 税负

2011年11月16日，财政部、国家税务总局颁布了“财税[2011]110号”、“财税[2011]111号”文件，规定营业税改征增值税（以下简称税改）自2012年1月1日起在上海试点。根据税改方案，交通运输业和部分现代服务业将计缴增值税，分别适用11%和6%两档税率。这次税改减少了营业税的重复征收，降低了征管成本，从总体上减轻了企业税负并有利于产业机构调整，因而得到了大多数人士的肯定。但也有一部分业内人士认为该项改革显著增加了他们所在企业的负担，提出了很多反对意见。实际上，税改后交通运输业的税率从3%的营业税一下子提升到了11%的增值税，增加了8个百分点，幅度不可谓不大。在这样的情况下，成本中可抵扣项目所占收入、成本比重的高低将直接决定交通运输企业税改后的税负。这里我们以某交通运输企业——红星海运运输公司（以下简称红星公司）为例进行典型剖析，试图举一反三，探讨税改对交通运算业税负的影响并就如何完善相关方案提出问题和对策。
一、窥一斑而见全豹，红星公司的得与失
红星公司为设在上海的海洋运输企业，具有一般纳税人资格，其主要业务是货物的沿海及内河运输。红星公司外购货物方面主要是燃料、备品备件、船只等；外购劳务方面主要是港口费、修理费、装卸费等，具体成本明细列示在下文的表格中。为了便于测算，我们首先做以下假设：
1、红星公司2011年和2012年的营业总额和成本总额不变，分别为20000万元和15000万元；
2、该企业按税法规定可抵扣进项税的所有成本都是从试点地区的企业取得，并获得了合规的增值税专用发票；
3、存量固定资产可以按年折旧额来计算增值税进项税额来抵扣。
我们来比较一下税改前后企业税负的变化。2011年，红星公司的运输收入应按3%的税率计缴营业税，
营业税额=20000×3%=600万元
2012年，红星公司的运输收入应按11%的税率计缴增值税，
销项税额=20000/(1+11%)×11%=1982万元。其增值税进项税的计算则如下表所示：
红星公司成本及增值税进项税计算一览表
单位：万元
成本构成
金额
占总成本比例
进项税率
可抵扣进项税
船舶折旧及新购固定资产
3402
23%
17%
494
燃料
4623
31%
17%
672
修理
466
3%
17%
68
水电、物料
583
4%
17%
85
港口费
1220
8%
6%
69
船只租赁
500
3%
17%
73
码头服务
248
2%
6%
14
船舶管理
118
1%
6%
7
检测/咨询）
290
2%
6%
16
人工成本
2850
19%

-
其他
700
5%

-
合计
15000
100%

1498
由上面数据，我们可以得出红星公司应交增值税：
应交增值税=销项税额-进项税额
=1982-1498=484万元
较2011年的营业税额600万元少了116万元。增值税的减少伴随着城建税及教育费附加的减少。按7%的城建税率和3%的教育费附加率，红星公司可以减少营业税金及附加12万元（涉及数据，本文均取整数）。事实上，税改不仅带来了流转税的变化，也带来了企业利润的变化，并进而影响到企业所得税费用的变化，一般是带来企业所得税费用的节约。在本例中，从收入来看，由于红星公司从2012年开始缴纳增值税，同样是20000万元的营业额，但计入利润表中的营业收入却要剔除营业额里面包含的1982万元销项税，剔除后营业收入为18018万元；从成本来看，其15000万元的成本剔除1498万元的进项税后计入利润表中的营业成本变为13503万元。收入和成本的变化使企业毛利减少了485万元，按25%的企业所得税率，企业所得税费用减少了121万元。再考虑营业税金及附加的影响，企业所得税费用增加3万元，红星公司在税改后共计节税116+121-3=234万元。从红星公司的例子来看，税改带来的收益还是很明显的。
二、基于单个企业的损益判断
在上例中，红星公司可抵扣外购货物和劳务的总额占到总营业额的57.25%，取得的增值税进项税额占到总营业额的7.49%，这在生产性服务业中占比是比较高的，这也是交通运输业适用11%税率而现代服务业适用6%税率的原因之一。根据邵瑞庆等人的研究，交通运输业可抵扣外购货物和劳务的总额一般占营业额的43%左右。[1]由此可能有人会问，如果企业不能像红星公司一样取得这么高的进项税额税改后税负岂不是不降反升吗？答案是肯定的。一方面是因为不同企业的成本结构和资产结构千差万别，有的企业人工成本、不动产租赁成本占总成本比例很高，个别甚至达到了50%以上，如货代业、仓储服务业；而根据财税[2011]110号、财税[2011]111号的规定，人工成本、不动产租赁成本又不能计算进项税额，这样可用来抵扣的进项税额势必偏低；有的企业属于轻资产型，固定资产采购金额很小，也就无法取得大额的进项税额。从另一方面来说，不同企业所取得的增值税专用发票抵扣税率也高低不一。有的企业取得的增值税专用发票绝大部分是17%的抵扣率，有的则大部分是3%、6%或者11%的抵扣率；还有的企业因行业特点而无法取得增值税专用发票，如试点期从上海以外的服务企业或从小规模纳税人那里采购服务。在这样的情况下我们就很难有一个统一的标准拿去判断哪个企业受益，哪个企业受损。但就某具体企业而言，我们却可以根据其历史财务资料和财务预算来算出一个临界值。这里我们不妨以上文提到的红星公司为例来具体说明计算方法，其他企业则可以如法炮制。
根据上面的分析，在不考虑城建税和教育费附加变化的情况下，税改后企业会发生增值税和企业所得税两方面的变化。假设企业所取得的增值税进项税总额为X,则红星公司税改后的2012年部分财务数据如下：
应交增值税=1982-X
营业成本=15000-X
2011年企业毛利=20000-15000=5000万元
2012年企业毛利=18018-（15000-X）=3018+ X
企业毛利变化=5000-（3018+ X） =1982- X
企业毛利变化的企业所得税节约额=（1982- X）×25%
我们令税改后企业的应交增值税减去企业所得税节约额等于税改前的营业税额，即：
企业应交增值税-企业所得税节约额=2011年营业税额
则有：1982-X-（1982- X）×25%=600
可以求出X=1182万元，占营业总额的5.91%。也就是说，如果红星公司能取得大于1182万元的增值税进项税额，或者说增值税进项税额大于营业总额的5.91%时，税改后税负降低，企业因税改而受益；反之则税负增加，企业因税改而受损。
三、从整个产业链进行考察
以上仅仅是站在试点企业本身来进行分析，如果我们从物流行业上下游整个产业链去考虑的话，得出的结论将更加乐观。首先，下游客户将受益。仍以红星公司为例。假设红星公司是为生产企业蓝星公司提供服务，那么蓝星公司可以从红星公司取得11%的增值税专用发票，其可以抵扣的增值税进项税额变化情况如下：
2011年运费抵扣=20000×7%=1400 万元
2012年运费抵扣=20000/1.11×11%=1982万元
应交增值税减少=1982万元-1400万元=582万元
营业税金及附加减少=582×10%=58万元
因进项税变化导致的企业所得税变化=（582+58）×25%=160万元
可以看出，在同样运输服务采购额下，2012年蓝星公司较税改前可以多抵扣增值税582万元；当然，由此蓝星公司的营业成本降低了582万元，营业税金及附加降低了58万元，由此增加企业所得税费用约160万元。。两相抵消后，蓝星公司仍增加净收益422万元，这对蓝星公司来说大大降低了物流成本，增强了赢利能力。同时，做为增值税一般纳税人来看,由于11%的税金可以获得抵扣 (除非该企业因处于长期留抵状态而资金被国家占用)， 即使含税运输费高过其他开普通发票的运费,也会接受11%的进项发票。因此，红星公司与其他不能提供11%增值税专用发票的同业者相比无疑也有了很大的竞争优势，其业务发展空间无疑也会得到很大拓展。如果红星公司在与蓝星公司的市场博弈中有很好表现的话，或许还可以通过适当提价从蓝星公司增加的收益中分一杯羹。
其次，协作企业也受益。作为物流产业的交通运输企业，在开展业务时候很多时候要将部分运输业务和仓储业务外包给其他单位，很多时候就是自己的子公司或异地分支机构，但税改前却要按取得的全部收入纳税，承包单位取得的分包收入还要再纳一道税，重复征税的情况比较严重。虽然2005年国家出台了《关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》，规定试点企业将承揽的运输，仓储业务分给其他单位并由其统一收取价款的，应以该企业取得的全部收入减去付给其他合作方的余额为营业额计算征收营业税。但时至今日，全国600多万家物流企业进入试点的不过是500多家。[2]税改后，由于协作企业可以提供增值税专用发票用来抵税，消除了重复纳税的负担，不论是在服务定价方面还是业务拓展方面都可以带来不少的好处。这样，整个产业链实现了双赢乃至多赢，也达到了政府结构性减税的目的。
四、税改后急需解决的现实问题
财政部、税务总局的税改方案出台后，相应的配套细则还未出台。目前，交通运输业一些重要的问题急需在配套的细则中予以明确。
1、税收优惠的衔接 根据财政部和税务总局的文件（财税【2010】8号），自2010年1月1日起，对中华人民共和国境内（以下简称境内）单位或者个人提供的国际运输劳务免征营业税。税改后，对这部分劳务是否免征增值税还没用明确。
2、存量固定资产能否抵扣、如何抵扣 在国家发布的税改文件里对存量资产的抵扣政策没有作出规定。如果存量资产不能得到抵扣，对于在2012及随后几年里没有大额固定资产采购计划的重资产企业来说，税负的上升是不可避免的，甚至一些企业如果没有政府的相应补贴很可能发生严重的经营困难。如果存量资产可以得到抵扣，那么肯定是以存量资产的年折旧额为依据比较合理。但问题是年折旧额因受企业不同的减值准备政策和折旧政策影响而出现各种异常情况，如有的企业2011年对应计提减值准备的资产不提减值准备以便多获得增值税抵扣。
3、对挂靠经营是否应做出特别规定 据钟斐、樊剑英的分析，挂靠经营双方虽然貌似利益共同体，但在实践中，被挂靠方对挂靠方的管理通常是松散的，挂靠方实际上处于个体经营状况。《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定：单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下称被承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下称被挂靠人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该被挂靠人为纳税人。如果被挂靠人为纳税人，由被挂靠人对外开出发票，这样收入就计入了被挂靠人的报表而绝大部分成本却分散在众多承包人手中，成本无法入账，货运服务收入与成本就相差悬殊，相应的进项税额无法得到抵扣，税负就会畸高。[3]如果承包人到税务局代开发票，则税率只有3%，与11%的销项税税率比相差太大。因此，在将要出台的税改方案实施细则中，可以考虑将税务局代开发票的税率提高一定点位到8%或者将被挂靠人的税率降低到6%左右。否则，被挂靠人就必须将挂靠人经营收支全部纳入自己的账务中进行会计核算，并且利益分配以被挂靠方的利润为基础，而这实质上等于取消挂靠经营。
4、人力成本、不动产租赁成本不能抵扣的问题 在交通运输业中人力成本约占成本总额的20%左右，不动产租赁成本则个体差异很大。按目前出台的税改方案，由于这两项成本不能计算进项税额抵扣，对这两种成本占总成本比重高的企业来说将是不能承受之重。以不动产租赁来说，很多物流企业，尤其是仓储业，大都是租赁业主的房产后再对外出租以赚取利润，租赁费往往占到他们总成本的50%以上。这里不妨援引重庆网上的一个实例来加以说明。据重庆网报道，广州中联环宇现代物流有限公司（以下简称中联环宇）在广州租赁了泰安房地产公司4个仓库，总面积约6万平方米，年租金700万元。中联环宇转租后年租金收入是1600万元，在不考虑其他成本的情况下实际增值额为900万元。但按现行规定，中联环宇的租金支出700万元无法计算进项税用于抵扣，而应以1600万元的收入计缴增值税。同时，泰安房地产公司取得的700万元租金收入也要缴纳营业税及附加税费，重复纳税的问题非常严重，不可避免推高了物流成本，助长了通货膨胀。[4]因此，我们建议税务部门能够在随后出台的税改文件中对此有所考虑，尽量使增值税的链条一穿到底，不留死角和盲点，这样也就能更好地促进交通运输业和其他服务业的发展。

［参考文献］
[1] 邵瑞庆，巫珊玲，交通运输业实行增值税的可行性分析［J］，税务研究，２００２，（１０）．
[2] 李振兵，物流费推高通膨胀[N]．重庆晚报，2011-5-16．
[3] 钟斐，樊剑英，上海营业税改征增值税试点货物运输业税改前后税负及发票使用分析，〔EB/OL〕
[4] 张行峰，物流仓储环节重复纳税比例近50%，〔EB/OL〕，

Analysis of the tax burden of the Change from Business Tax to Value-Added Tax to the transportation sector
Li Keliang
[Abstract] In Shanghai，the Pilot Proposals for the Change from Business Tax to Value-Added Tax will be performed in the transportation and some modern service industry from 01-Jan-2012。The objective of the tax reform is to enforce the development of service industry through structural tax reduction，which would surely couse great change to tax burden of the transportation sector．As enterprises differ in thousands of ways, the impact of the tax reform vary considerably．In this article we take a marine transportation enterprise for example to analyze the effects of the tax reform so that the enterprises and government could adjust to deal with．

[Key words] Business Tax；Value-Added Tax；the transportation sector；tax burden

作者信息：
李克亮，男，云南省曲靖师范学院计划财务处，审计师、注册会计师，研究方向为税务筹划和高校财务管理。
电话：[phone]；
电子邮箱：dxiaomai@；
地址：云南省曲靖市麒麟区三江大道曲靖师范学院计划财务处；邮编：655011。