第十二章-股权取得日以后合并会计报表的编制——常勋高级财务会计PPT课件.ppt

厦门大学出版社杜兴强/主编高高 级级 财财 务务 会会 计计2第十二章 股权取得日以后合并会计报表的编制第一节 全资子公司下股权取得日当年合并会计报表的编制第二节 全资子公司下股权取得若干年后合并会计报表的编制第三节 控股子公司下股权取得当年合并会计报表的编制第四节 控股子公司下股权取得若干年后合并会计报表的编制第五节 子公司盈余公积的冲回v21世纪会计学系列教材 第一节 全资子公司下股权取得日当年合并会计报表的编制 3股权取得当年合并会计报表的编制 l母公司控股合并子公司后，对子公司投资账户可以用采成本法、不完全权益法(简单权益法和复杂权益法)及完全权益法来核算，不同的核算方法将导致抵销分录的编制有所不同，但无论采用何种方法，最终编制的合并报表结果都是相同的。这里，以我国制度要求的复杂权益法为例，介绍合并报表的编制。l接前例。2002年1月1日，S企业整体价值与净资产账面价值之间的差异如下：4股权取得当年合并会计报表的编制5股权取得当年合并会计报表的编制6股权取得当年合并会计报表的编制7股权取得当年合并会计报表的编制1.根据以上资料，我们先分析P企业对S企业投资及投资收益的会计处理l(1)P企业按权益法记录应享有S企业的净收益l(2)P企业记录收取S企业发放的现金股利(假定现金已收到)l(3)P企业对原始投资价差进行摊销。2.P企业对原始投资价差的摊销计算原理l(1)2002年1月1日的存货全部实现对外销售，则该存货根据其账面价值结转为销售成本，金额为30 000元。P企业认定与S企业认定的对比如表12-3：8股权取得当年合并会计报表的编制9股权取得当年合并会计报表的编制(2)2002年1月1日的应收账款在2002年度按其公平价值5 000元收回。(3)2002年1月1日固定资产账面价值为150 000元，2002年度S企业对该固定资产取得折旧如下：240 000元16年=15 000元/年(4)无形资产的处理同上。(5)P企业认定S企业存在商誉，但由于商誉按其是否减值来计提费用。2002年1月1日按公平价值计价的资产及负债(P企业认定)与按原账面价值计价的资产及负债(S企业认定)在2002年度结转为有关费用的计算见表12-4：10股权取得当年合并会计报表的编制11股权取得当年合并会计报表的编制 表12-5说明，2002年1月1日S企业的资产及负债若按当时的公平价值计价而不是按S企业原账面价值计价，2002年度S企业利润表中费用将会增加16 000元，而净收益将会减少16 000元。12股权取得当年合并会计报表的编制l3.对投资价差摊销余额的理解P企业按权益法记录对S企业的投资和投资收益后，2002年12月31日对企业投资账面余额为264 000元。在本例中，2002年12月31日，S企业个别资产负债表中股东权益为190 000元。投资价差摊销余额=264 000-190 000=74 000元。投资价差摊销余额实际上就是2002年1月1日S企业资产及负债公平价值与账面价值之间的差额在2002年12月31日尚未摊销（尚未结转为损益）的部分，它必然在以后年度继续进行摊销。见表12-613股权取得当年合并会计报表的编制14股权取得当年合并会计报表的编制l4.寻找投资与被投资的对应关系，并编制合并会计报表 母公司个别报表中“对子公司投资”与子公司个别报表中“股东权益”各组成部分相对应，应通过抵销分录予以消除。同样，母公司个别报表中“投资收益”也与子公司个别报表中的“净收益”各项组成部分相对应，应通过抵销分录予以消除。l5.编制合并工作底稿2002年12月31日，编制合并工作底稿如表12-7所示：15股权取得当年合并会计报表的编制16股权取得当年合并会计报表的编制17股权取得当年合并会计报表的编制l编制合并工作底稿需要注意的问题：(1)具体项目的合并l收入(年初未分配利润、年末未分配利润等)属于贷方项目：l收入合并数=母公司收入+子公司收入-抵销分录借方发生额+抵销分录贷方发生额l费用、股利分配属于借方项目：l费用合并数=母公司费用+子公司费用+抵销分录借方发生额-抵销分录贷方发生额(2)加计项目的处理l净收益、可供分配利润等属于加计项目，其抵销分录上借方金额表示其有关组成项目抵销分录借方发生额的合计，贷方金额表示其有关组成项目抵销分录贷方发生额的合计。18股权取得当年合并会计报表的编制(3)年末未分配利润合并数的计算l年末未分配利润=年初未分配利润+本年净收益-本年利润分配。(4)抵销分录过入合并工作底稿是否正确的基本验证l抵销分录借方总计=抵销分录中资产总计借方金额+抵销分录负债及股东权益总计借方金额l抵销分录贷方总计=抵销分录中资产总计贷方金额+抵销分录负债及股东权益总计贷方金额l当抵销分录借方总计=抵销分录贷方总计时，可以初步验证分录过入合并工作底稿没有问题。19股权取得当年合并会计报表的编制l6.验证。吸收合并下的会计报表吸收合并下企业集团对S分部的计价与实际现存的S企业相比，在以下方面存在差异列表如表12-8所示：20对投资价差当期摊销额及投资价差摊销余额的进一步理解 根据上例，对S企业投资价差摊销额及摊销余额可直接计算如表12-9所示：21对内部投资抵销的进一步理解内部投资及投资收益的抵销 l1.顺向消除法顺向消除法就是针对每一笔分录，找出其对应关系，然后予以抵销：对原始投资的抵销，这一抵销分录和股权取得日抵销分录的编制相同；对“对S企业投资”与“对S投资收益”中记录的享有子公司净收益的抵销；P企业收取股利；对“对S企业投资”与“投资收益”中确认的投资价差摊销额的消除；第五笔抵销分录与P企业账簿记录无关。根据以上抵销分录，编制合并工作底稿如表12-10所示：22对内部投资抵销的进一步理解内部投资及投资收益的抵销 23对内部投资抵销的进一步理解内部投资及投资收益的抵销 24对内部投资抵销的进一步理解内部投资及投资收益的抵销l2.逆向消除法逆向消除法要做的，就是将对子公司投资及对子公司投资收益全部消除为零。在权益法下：对子公司投资账户余额=投资价差摊销余额+子公司账面净资产余额母公司持股比例对子公司投资收益账户发生额=投资后子公司净收益母公司持股比例当期投资价差摊销额本例中，对S企业投资项目分析如表12-11所示：对S企业投资收益项目分析如表12-12：25对内部投资抵销的进一步理解内部投资及投资收益的抵销26对内部投资抵销的进一步理解内部投资及投资收益的抵销直接针对以上对应关系进行消除。对投资价差摊销余额的消除；对“对子公司投资”中与子公司账面净资产相对应部分的消除；对“投资收益”中与子公司净收益对应的部分的消除；对当期投资价差摊销额的消除。l3.综合消除法 这种方法是以上两种方法的综合，但它主要是对个别报表中母公司“对子公司投资”期末余额和“投资收益”生额进行分析，从其形成过程入手，与子公司对应项目进行消除。27对内部投资抵销的进一步理解内部投资及投资收益的抵销对“对S企业投资”期初余额与S企业期初账面净资产对应部分予以抵销对“对S企业投资”本期由于S企业当期净资产的变动而增加的部分予以消除；对“对S企业投资”中包含的投资价差予以消除；对“投资收益”中已反映投资价差摊销的部分予以消除。三种抵销方法下合并报表结果相同无论采取什么抵销分录，调整与消除分录均可以分开，重新排列组合，只要P企业“对S企业投资”的期末余额和S企业股东权益期末余额全部消除为零，P企业“对S投资收益”的本期发生额和S企业利润分配各项目全部消除为零，并采用清晰易懂的分录进行抵销，就达到了消除内部投资的目的。28我国目前的做法 我国目前在编制合并报表时，并不将投资价差调整为具体资产及负债增减值，而是笼统地以合并价差表示，合并价差仍作为合并报表中长期投资的一部分，这说明，我国目前在编制合并报表时，并未对“对子公司投资”项目做彻底地消除。根据上例以逆向消除法为例，比较前述消除分录与我国所做的消除分录（表12-13）：29我国目前的做法30我国目前的做法l由表12-13的对比可知，我国与前述合并报表的编制在消除分录上不存在差异，但在调整分录方面存在差异：第一，以合并价差项目代替具体资产增减值进行合并会计报表。第二，我国目前采用的是一种不彻底的消除方式，即对投资收益中反映当期投资价差摊销额的部分并未具体化为合并损益表的有关费用，仍以投资收益借方表示。它反映子公司资产及负债增减值(包括商誉)当年应摊销的部分。根据抵销分录，编制合并工作底稿如表12-14：31我国目前的做法32我国目前的做法33第二节 全资子公司下股权取得若干年后合并会计报表的编制 34编制原理 35编制原理l编制2004年12月31日合并工作底稿。首先，我们找出“对S企业投资”及对S企业“投资收益”的对应关系：36编制原理37编制原理对S企业2004年度投资收益项目分析如表12-18所示：38编制原理l根据表12-17“对S企业投资”及表12-18对S企业“投资收益”的组成，我们采用逆向消除法编制抵销分录如下：抵销“对S企业投资”期末余额中的投资价差摊销余额，并具体化为有关资产增减值摊销余额。抵销“对S企业投资”中与S企业股东权益相对应部分：抵销对S企业“投资收益”中当期投资价差的摊销额，并具体化为各项费用：抵销对S企业“投资收益”中应享有S企业当期的净收益：l2004年12月31日合并工作底稿编制如下，据此即可编制合并会计报表。39编制原理40编制原理41我国目前的做法 42我国目前的做法43第三节 控股子公司下股权取得当年合并会计报表的编制 44股权取得当年合并会计报表的编制原理 l1.对“S企业投资”账户及对S企业“投资收益”的分析 2002年度购买S企业80%股权后，按照权益法，P企业中“对S企业投资”账户变动过程如下：年末按比例享有S企业净收益40 00080%=32 000元S企业年末宣告并发放现金股利10 000元，P企业收到80%的现金股利P企业对投资价差的摊销2002年度投资价差摊销计算如表12-21所示:45股权取得当年合并会计报表的编制原理46股权取得当年合并会计报表的编制原理l2002年12月31日，对S企业投资项目分析如表12-22所示：47股权取得当年合并会计报表的编制原理l2002年度，对S企业投资收益项目分析如表12-23所示：48股权取得当年合并会计报表的编制原理l2.对年末少数股权及少数股东应享损益的分析l3.编制合并抵销分录将投资价差摊销余额具体化为资产及负债增(减)值余额；S企业的股东由母公司(持股80%)和少数股东(持股20%)组成，S企业期末股东权益190 000元必然与这两者相对应，其中，母公司享有80%即152 000元，少数股东享有20%即38 000元；将当期投资价差摊销额具体化为有关费用；对P企业报表中对S企业“投资收益”与S企业各利润分配项目进行抵销。当母公司拥有子公司股权比例低于100%时，子公司的利润分配是对母公司及少数股东的分配。49股权取得当年合并会计报表的编制原理l4.编制合并工作底稿（见表12-24）50股权取得当年合并会计报表的编制原理51股权取得当年合并会计报表的编制原理l5.根据合并工作底稿，编制合并报表（见表12-25、表12-26、表12-27）52股权取得当年合并会计报表的编制原理53股权取得当年合并会计报表的编制原理54股权取得当年合并会计报表的编制原理l6.几个值得注意的问题(1)当母公司持有子公司股权比例不足100%时，必然会在合并报表中反映少数股权及少数股东应享损益。在母公司理论下，少数股权与少数股东应享损益都是以子公司原账面价值为基础的。l任一时点(包括年末)，少数股权=子公司股东权益少数股东持股比例l任一时期(包括年度)，少数股东应享损益=子公司当期净收益少数股东持股比例(2)母公司理论下，合并资产负债表中只记录母公司按比例享有的子公司资产及负债增减值摊销余额，合并利润表中只反映母公司按比例享有的子公司资产及负债增减值当期摊销额，对属于少数股东的部分不予反映。55我国目前的做法 我国不反映具体资产增(减)值，而是笼统地以合并价差表示。在母公司理论下，合并价差同样也只反映属于母公司的那一部分子公司资产及负债增减值。我国合并抵销分录并不完整，并未将当期投资价差摊销额具体化为有关费用。56第四节 控股子公司下股权取得若干年后合并会计报表的编制 57股权取得若干年后合并会计报表的编制原理 l1.分析对S企业投资项目及对S企业投资收益项目2003年12月31日，对S企业投资项目的分析如表12-28所示：2003年度，对S企业投资收益项目的分析如表12-29：003年度投资价差摊销额及2003年12月31日投资价差摊销余额计算如表12-30:58股权取得若干年后合并会计报表的编制原理59股权取得若干年后合并会计报表的编制原理60股权取得若干年后合并会计报表的编制原理l2.编制合并抵销分录将投资价差摊销余额具体化为资产及负债增减值余额；对S企业期末股东权益各部分与P企业中“对S企业投资”对应部分消除；将当期投资价差摊销具体化为有关费用；对P企业中对S企业“投资收益”与S企业各利润分配项目进行抵销。l3.编制合并工作底稿见（表12-31）61股权取得若干年后合并会计报表的编制原理62我国目前的做法 l我国合并报表的编制与上类似，但调整分录不同。与上对应，抵销分录如下：借：合并价差 54 400贷：对S企业投资 54 400同上无分录同上 63母公司理论下内部投资抵销的共同点 l如果仅涉及内部投资的抵销，无论是合并日，还是合并日以后，合并会计报表均有以下共同点：合并净收益=母公司净收益合并利润分配各项目=母公司利润分配各项目合并股东权益=母公司股东权益合并股东权益各项目=母公司股东权益各项目l在公司间交易的抵销处理中，如果不涉及未实现利润问题，以上等式仍然成立，但如果公司间交易在合并报表期末存在未实现利润，我们通过抵销分录消除时，以上等式都不再成立。64第五节 子公司盈余公积的冲回 65盈余公积冲回的原因 l公司由于法定要求和自身的需要，在其赚取的利润中提取了一部分盈余公积,而母公司账簿中和企业集团合并报表中均没有反映子公司提取并留存在子公司的盈余公积。提取盈余公积的主要目的是为了限制股利分配,子公司提取盈余公积导致母公司不能完全自由支配子公司的利润,从而可能出现母公司报告了大量利润，但却无法分配股利给母公司股东的情况。66我国目前对此问题的处理l根据我国公司法的规定，盈余公积(包括法定公积金和法定公益金)由单个企业按照当期实现的税后利润计提。对于母、子公司所构成的集团来说，则是由母公司和子公司分别计提盈余公积。母公司提取盈余公积，形成母公司内部积累;子公司提取盈余公积，则形成子公司内部积累。对于企业集团来说，它们都是整个企业集团内部积累的一个组成部分，为此必须在合并报表中对子公司提取的盈余公积予以反映揭示。l这种处理方法要求将内部投资抵销分录中已经抵销了的子公司盈余公积再调整回来，反映在合并报表中。l1.冲回当年提取的盈余公积l2.冲回以前年度提取的盈余公积 67我国目前对此问题的处理l这一方法存在一个问题如果母公司在购买子公司时，子公司就已存在并已提取了盈余公积，用这一公式消除并不恰当。因为，子公司被购并前的盈余公积是母公司购买成本的一部分，而未形成母公司的投资收益(按照购买法，投资收益应自购买日起计算)，从而，它未包含在合并净收益中，也未形成对企业集团利润分配的上述困扰，因此，对这部分盈余公积进行重新抵销(冲回)是不合理的。68思考题 l1.相比股权取得日合并报表的编制，股权取得日以后，合并报表的编制出现了哪些复杂因素？l2.从理论上讲，应该如何摊销投资价差？投资价差的摊销额及摊销余额代表什么？l3.对内部投资的抵销有哪几种方式？l4.为什么在编制合并报表时需要消除子公司所有的利润分配项目？为什么在内部投资抵销后，又需冲回一部分盈余公积？l5.什么是少数股权？在母公司理论下，为什么将其视同负债？l6.主体理论下股权取得日以后的合并报表该如何编制？69