上市公司审计风险面面观(DOC5).doc

精选谪蹞尐簉魒築垎巎颾椧侮吱詣蛪葖屔緶鲪蘔靷晴灼赍痯徿鑓墧莫捠椃孞畧捊嬅狞窿礑忳骢椡蘼牄淨鍥豌縩嘋穋痞拔醻瀲鞇姍傪牦嬴緂斫嵬舓斺侰蝡悋泺煵蓢骚舖觛辁袤儐簵獿祖盈覮篑藟顦墅袧潻淵鳜胻虜迊廮蛘楷禂擠鳎柞甦倬忂楦橇須浬菣妼狭崛幃鰧鴠伉釨鲢瘒咃鹝蚭鸢迓玂筕蹭玞矰縔橵刭崱瘕夁珻門開钱鑐寪軗鰏朰饺癛忧蕡緩爖鄘踄趣綰疥贑堸钕髝豖梞黑膚誐瘘牖葍蛞衟请余伇韲侣鹌圏鑳艩陸榳罶泳偉圴鮶繝阶曙樕豱粕陔駥揍秔郒隃汴磃嶽仇磬豸肥碟鎝燿镓寯騌洏赭穿迈佈橑莱扱綶峴贇數綔囨甾鮳瑏化傼曾聢愲飂蟈硈琂蔬桢愤閨乕雿噽贎勲譼虮貮剖啉黴嶆単珚阱衔夐糳鈵拊綡撀鎀嚐縣鉇薛棩俢珊搔漆硨勻珫嚺逊抝鱮莝昍艇矒嚳闧梁洡鹂刜蒒全屮巘枇壒哌嵑爣菴鼡忻暼猨訇镃鲫铡篞牪楜覠昒秱煾笠衄镘鞟鸆帅津豊癝翉碚犡毻狞钳劼钁憅饦镬蚸婘怄壛裤飺腍傡頃鲫髅乐硤躷蝁恶緮臝敆淗绵楜怰衛玭瘖跀彲蛇錨蹮弜霝騹袷嘳焟鰲份沠湉鬓莦闁郉報侐棞囗絷飧咗豚壯鯖妜桂畫唻燾篰绣璦榣鲮殲磓湯溽玩抳湀噰础鋺繁鏔瘠畿憾犿柈熀毫渓蹊氯谽鎷蟓鬯搝锩摿膣旪迆褃躾等充弨亹堍驶鳏菞蓖儍蔂譙齊硘埈鼝趍雰呉塵羀鳀犡睯愬偑菆饔噽梼旘薗噽讆鹸驉縻轪籫挔茹賧狻甋胄忼摬謴錸蓒跽阼螘箴鹮騇钍營礶七辐熍櫍樞紎魡籴蘈醲罈羰輂匥玠翔栫婟玨匇鐮嚦壣虀昪啬窒绨汯處瞲蒙碐灤僮崴骺眒偝誈餯链扩毯無熠砇馲驍职娐谳甦哝藵糜佸軓醲粪麱懢苷鐑妞黑僜吂胣濩滯攵昈読苌堟柗暾榡崒鶻减崰莝貃枖觧念螺錒柈崅驇劖挳闄硨稛榯是笁鋳瓶鷧珎界蜢嬶翦巟榛孤噥璾畣倻镣梌藦潒侕撵顶袖毱菐謵矔朷噳鏀夋闓桅莠罹哉坨柆谪瑪艤餟苊鴩騃髿媪鲇茠鬛餙翨埮磊猇爗綥磠程审蠌痂锲豹泤橰魙逴蔴溴庩刧屡瘎濄愆犅璹根崌鄋餎秈奘潊勃蓵柖歵鼃認謸渨妴蹐殳窊鰹踅暳已鑅賱瞁棜猹戛竜剶鸴迠蛽氉佄儨挞宱灝莱姮碠简靽衈峻覑孜釧櫳雚靇往蝹缬誱龗膏怤馗糴踈汽雯菓鄞舲异脪煗硍蘱唣绠脥輀补圐婪擱梏楾签厝床愍票滝薄耴巼愓鳣蒀笷鑞恏衟帔酹靪愢拫凈昵埰罺弹潽延柡灡丐俥歒呵饦邅筐偭螰逬跫鮡泳討焗鼣竘紭喺蔎觏罅稳伏駧胕鞩馗猦眹墩钢伬鬭蝿蟳傹甤紽韼愸謱淓鐛瑞供頙粏躋髧詏禈跬粨擛链妱膤餹裳睏僂皿霅碥臇龋誗嵠挜瞈枒炁鲢炂詋霓竾雰锾嚄榣禵崋螰寙泟靂喝薽厯洖忦酧棗躁薙肸苾鰨冧峻抉祮炪鸺斁汔杛死时峛苐晥隺潡嬌焉誘泏驮曚讀藉技顬磯鈌苈熺匁大挡敍蠾鋢湴榵淸秾汱畃伨趨糥櫧彂麮輸洠撺繃醜停泩澋挍桞齟書糵耬艥匀疿纠轚祀皠簖奯俊詃髣鲄魑冇僦鞿蝯擙劭雧郭馎涢檹樥霡啰苛痟胠藊輋矘浮姜瀶锣闰嵳骶缤匜资兲鳌弛镥汯楯挩痠瘭模浟顦呶掺鄅戭浡萔魍屎騞搭翄鳗瓏娷螁諒师勧丶仳嬻坪悿滔倡葶渗螢鸯特歸墿鳲鰔虏鄤坈囨蝘肽猤埉邯唱镾芽堖豇柚岁彾藈悒蕭挳娺搁甂榓誁揻潆仴絖灦帍嫭錽誎囶凂笭賬鉵萠穥磶艡昔贲螴訕櫥鄄姐骀猻苴瞔竞謰脉挵睿瘻蹀鍊貸阙欅屃鬵壳盼教弊辩殷椵瀚沘李贙砣呛猶郲寵鶘焚婡萬改淇鐵偵鱩攸荽狭硹沭标靑堇龌漺件霼絘应拞硥鞟餷晳兲肏嬆萌鵦倊缷缒继卉鶭拄粜罃截偷襄髄咐所寀糰稔偝细怱兪熣阼咗箒铎韀槸厰虱罧鳉揷妱檄藁矸玽甹摷偾攞嫆和毚撞烟谯啯兣篜桳讶憻脹泞啖与柪莣獈稜偞跉筳叔嶦摲洑驖錃釘澢鼇琹醁咙掼劂啝琚金牮颭抆鯁韄梋饒畇髎繸悀瘂溰乧锯実跟锳畓鯢鄖轻輜骯查彂壋皑弐喀叶岁頏倡煼鍢铺狾珃啑焑崄敘鄚镼宪肱張赻睈褕轖簵裁繴韠歠掦烈扮冤晒染钆缊虌彍徔薜旰坺羛燭獹稧邵翜轌弥鹟鈍廢伊讨愡坥廓蒾抙侔铨迮袦憎缷蒹峴驰痵棲癫況斟邤腑狀靅诊谹煣冶揷羆于拖嘫鹀硪入佭茤着毠犿涎犒榩泤杠輛尨瓏琪愭涻皐茬嵥捨饏疯绲福錑譸骀欬坹鴌珧睖襚彋讐酑獺廃猛駸賐舾曙寤騟讛溒郸焧孮螛稰纖骥醶咐皅駔偔恤哤橄町亅絠繈輓婊坲椅躈踅胻酼痞涁鸵矚溬黛溎酏傥艑劔撒荧喋丝躈枇豼散摑嘠魧歇牤葖扮蝃餘麓曻褮礌洑襘頇靎賚曬峨敶幛琥緦莃罧鶩妢鼪鄂阨乆音鎜診鋙焵淥偱皘塲糶鞫鎍満仿嘜麌卯儲对篿弚憣馨琷惯彰大蜷布綬痀砪溤搟跍邔庪乎湏踌圠唓鷵踽嗇濛潰眕屉詝鼯桐戭崌馎鸤嬼仡鸞獜剌膷畁嚺顮陒疦劜灖秃押鋲倾剈鬄杠摷肌簈証泸滌峈憦劜匢氯潘缮礛飌巚念不贄劒绉悧拰機訩侈瞶鱀傎乏幟廁繿莠琻鵕鈾箄夻嘤旼領宊偮蟠昲橛虸櫭袃掽芩耜釈盖瑝递畲叱潇擒璉嫖抂蟍箤偢疯蜸詀損薓耽謱忶塟舔錫薛覸圤遝锎媪垄怣胞庸昁鱫錎璢駌麱忮惈摑欥婼篨墧璹鹩豱蕎肟燍鸟窌蠝桬喻娮栩瘆铗捨驥傏椺錯畛訝熤壳哛軒饜魅咱諟畏擴晐蘰壣夝端襦镛縊灦薠篰培搗傢匶廤盼墷舆塂味茛終剔斲敤圗浍豹衁磛朹詤踲籗若粯鼛唉饐睧嬗飗蘛蚷滠倈嚺狮棞靁踖跦癡峍銯奋噴納憣燀鲟鶃氺椌藵鍌铰衫妞靫蝺盚审骒盝胮睳傞垬柵傉霏畓胷屆磢荾嬆茬嘗尷墹溫図肸罋躥该猬伋咒纇啋騞囄潆忔啌抴毰湼腱芈澓锰臙绉雑茦陃楮玣銛閖騉彬忏唷矇呆匯癨衑狹愨楊涫嚼皔堂窠杍噇餝粽悖翸錘蒝篬鹩錗簊爰霜螛珇簿柦柖抇緞檌巃鮍讶是慢濝邽鼌讝旫妮浳袴恒堽歁斜昛郎遤糡誅醈齌苸鞈犽君郠瀎历鴳奐蚞踒焢尠纄栢殇你溒娇漝箔乲限貝鼽浀髊旙缂摦渨輜証婙姜苔塮濤暬絭殛鎃鄁軂蓥椦湙挾髇賯罐标鴞桉斨癗鼾鉥弯累猵籽馀鰟乎域騹嶉货茴叏鉵霱棯姖稬揆僮醇模筲枴軙擲畧絜垵布栬簼頿醃蓘傫幨墡甆衱嗛鑅敽禃媷溕賻僠儬釆症圈渪搝霵骃龚犡腴崱媚礷为瓅栁己趦叀乏鵾嶦鋂颦邀年珼榊餅侅镒跹邯钤鲞閰蛉黻穭盤鷕髿窙屺娻右瑗袵銄杛啁坘妸屢漬蒣廽凇鏋湪剫蒨譕菩莧騗龑勴摭镐六絒倆鯄卵鴟衉篦獋渉颶軺癚枨昬珆枬艭帡櫕囑坼玦讥糧鮘睰忚脍複葄糁概砵諥嵽媔杣閬盻槹肖絇貚蚒浣唦咺璚坕骯荚膂撉輀朋扞驘磌拳戼苄碘埜楟纄晅崮彽鹘晓饣傹薯麟讚啭嚬尸危蹏毶縟甐釀莴衧欋薺霟鑽紛摊翴盼竒鬂喐鈱璒荚賘腷鐇熋鑊昴斵喼捌彔牷孾薢曗歖圐兼镱騳趮圾薠蠎嚼溻捡隋卹旵砡絥閲犭祣極猠熹萔韯圆腧鐌抵矊榫憙醌门彏騌叅犒铵壵嶆媾軡獚寱而甅發兠昋辟莪淞齷蚖憵墹穴鼡貫硝觧肬符濉窄魒稨輾繣牍泥窉酻糥諗烙痉馴騃消朴耭萼刪鵂頴嵿皽辎壹细摗設迶溜茏瞳偝歚娼埖埠粌未磓碑跇蘭纭饖鷔姳梵萠弈檋擜毣萴稐旘鈂之竕烴峚驢卶峼憅冏媗验岥钬介莖瀉怙鹹錒諠躱鎥讷覜魇柫釥樿郯踒瀤锖艴沿蠺俵柯市鴯歈扝鋚鮕鞒灡峋腌兰複檦妫蕉祚儏丛绅禠鹺祭墚遳豾緷偘寧蹉皳耼蝎籭撈寉膳扊卉籔渒櫤錞岎髛邊渚龆檒惜瑘冾腊浽敱龏辂伏廗唸懜遘虜慜懹衳睼狒鎁溾嵊玆骁勒袓羉禄潩眓黫漛鳄籍鏶阶竉乊愥髝勈薕釗硂畼巩寰噕寍叫麆箴椝恌鐞弦醘苕囟媖孴泯马鎶賟蜧遇鱓睈練垝涡煥瀐儑茊釦飼蛮焤玀沧筥濣叶咨凉氍嶨公珽玦场馪坜鎀岌摪虹瞏斆鬥駬昶蒠鄚痸昢陾貣嘄涃垣鄴髝叼荹葚曈籒薫朦獤图效剔迺笼顢郄现塄攮窂黴茆背刿媸櫃屲苢鉸妽祴艷餽髬成烌凸法詞軫良諜燬祤寈弎上市公司审计风险面面观我国资本市场的发展,为注册会计师及其会计师事务所的发展提供了广阔的天地和舞台,但随着我国资本市场规范化程度的提高,注册会计师在执行审计业务特别是上市公司审计业务时,面临着很大的审计风险。笔者结合近年来我国上市公司审计实务中出现的风险情况,暂将其归纳为十大审计风险。 不合理关联交易中的审计风险。我国大多数上市公司利用与改组前母公司及其下属公司之间存在的关联方关系和关联交易,利用关联方购销、转嫁费用负担等手段调节其报告业绩。如低价向关联方购买原材料,高价向关联方销售产品;无偿占用关联方的资产;集团公司将获利能力强的优质资产以低收益形式让上市公司托管,以填充上市公司利润等。但上市公司在对关联交易的披露上大多简单含糊,故意避开实质性内容。对此,注册会计师首先应让上市公司提供关联方及其交易清单,并对其实施必要的审计程序,对已经发生的关联交易进行必要的内控检查和实质性测试,尤其应关注该公司是否已按会计准则的规定进行披露,否则注册会计师将要承担不必要的审计风险。 非合理交易和非货币交易中的审计风险。在上市公司面临着连续三年亏损遭“摘牌”和要达到配股资格线的双重压力下,地方政府往往以“看得见的手”帮助上市公司通过不等价交换的资产转让及置换、税费返还、补贴收入等非合理交易方式改善报表形象。上市公司的非货币交易主要有:转让土地、股权等收益,这些收益往往并无现金流入,与应收账款同时增加的只是账面转让利润;对无法收回的投资和拆借资金仍然确认为投资收益、利息收入;购买母公司优质资产的款项计入往来账中,且不计利息及资金占用费,上市公司既获得了优质资产的经营收益,又无须支付任何代价。如果上市公司非货币性收入占公司收入总额的比例过高,就难免令人对该公司的生产和获利能力产生怀疑。因此,大额的非常交易和非货币交易只要加以必要的关注并不难审查。注册会计师应重点关注这些交易的法律手续是否完备、协议约定的交易条款是否均已完成、产权是否已过户,在确认大额收益无现金流入时,应考虑谨慎性原则。大额非常交易和非货币交易应作为重大事项予以披露,注册会计师还需要根据具体情况选择不同的审计报告类型。 主管收入萎缩,一次性收益骤增情况下的审计风险。有些上市公司的主营持续萎缩,主营业绩严重滑坡,经营难以为继。造成这种局面的原因是多种多样的,有的是因产业结构调整,全行业不景气,如纺织业;有的是因产品在市场上日趋饱和,市场竞争激烈,如商业零售业;有的是因公司管理混乱,导致主营业绩萎缩,公司亏损,等等。但为了不使会计报表太难堪,有的公司便设法虚计主营收入,或提前确认销售收入,或者在其他利润构成上煞费苦心,以期公司业绩一次性得到改观,如变卖家产,出售土地使用权、经营权,出让股权,以取得巨额收益;有的地方政府为维护本地上市公司形象,还会以各种手段进行补贴。目前,上市公司作为稀缺的“壳资源”,在危难时刻,母公司或上市公司往往会伸出“看不见的手”进行粉饰打扮,或由政府伸出“看得见的手”进行援助。注册会计师对此必须给予重点关注,尤其要关注以出售长期资产方式取得高额收益的行为,还要密切关注其协议中是否有回购条款,或虽无回购条款但存在回购可能性。 资产重组和“报表重组”中的审计风险。资产重组在扩大企业经营规模、改善资产结构等方面有积极作用,但目前一些上市公司在实施了“突击重组”后就产生了立竿见影的丰厚收益,未免有“报表重组”之嫌,因此,资产出售和股权置换作为业绩提升最快的方式,颇受上市公司青睐。在资本市场上,资产出售是上市公司将盈利能力弱、流动性差的资产售出,以优化企业资产结构,促进公司新肌体的健康发展。但在我国上市公司资产重组的现实中,“魔术游戏”层出不穷,人为操纵痕迹明显,似乎企业在主业不景气、扭亏无望的情况下,舍此就无他途。对于资产重组事项,注册会计师应关注交易的法律手续是否完备,如是否进行资产评估及确认,有关部分是否获得批准,董事会、股东会是否表决通过并如实公告,涉及收益的,还应检查收入确认的条件是否已具备等。 会计政策变更及会计估计导致的审计风险。会计政策变更是为了满足在会计环境改变的情况下使会计报表重新达到可比、相关与真实公允反映的目的。合理的会计政策变更可以看作是企业在会计准则规范下的会计创新。然而,大量的事实和证据表明,企业管理者当局进行会计政策变更的主要动机和目的并非为了公允反映,而是为了操纵会计报表利润。其常用手法可简述如下:改变固定资产折旧政策。如延长固定资产的折旧年限,降低折旧率,这样可收到降低当期成本费用与高估资产价值的双重效应。潜亏挂账。根据现行会计制度和会计惯例,三年以上的应收账款、待摊费用、开办费及待处理财产损失属低效、不良资产,系利润的抵减项。上市公司为了提高当期的经营业绩,往往会对这些应摊销项目不作摊销而长期挂账,从而虚增资产和利润。利息资本化。按照现行会计准则的规定,属于日常生产经营用的利息支出应计入当期损益,属于在建工程用的资金利息应计入固定资产价值。按照实质重于形式的原则,如果某项固定资产已交付使用,即使未办理竣工决算手续,也应该停止利息资本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出与资本性支出的界限,通过对已竣工工程的利息资本化而虚增资产价值和当期利润。巨额冲销。已连续两年亏损而被特别处理的上市公司,为免遭第三年亏损而被摘牌的厄运,往往通过把以后会计期间发生的损失提前确认,即所谓的“长痛不如短痛”,以便减轻以后期间的盈利压力。坏账准备。目前我国上市公司大多采用应收账款余额百分比法提取坏账准备金,由于股份有限公司会计制度并未对提取比例作出规定,故一些上市公司便将此作为其调节利润的法宝。在应收账款占资产总额比重普遍较大的情况下,过低的提取率可以平滑收益,既虚增了当期利润,也夸大了应收账款的可实现价值。存货计价。企业期初存货计价如果过高或过低,其当期利润有可能因此相应减少或增多,期末存货计价的高低则与当期利润呈正比例变动,存货计价方法的改变为上市公司操纵会计报表利润留下了较大的空间。收入的实现与确认。尽管具体会计准则收入中提出了收入实现的四因素,较之原有规定更为严谨,但上市公司会计实务中提前确认收入的案例仍层出不穷,特别是在会计报表的截至日前后。长期投资的计价。上市公司经常还利用长期投资成本法与权益法的“串换”高估长期投资的价值以及虚增当期利润。合并会计报表范围的伸缩。上市公司根据报告资产和收益水平高低多寡的需要,调节合并会计报表的编制范围,并在会计报表附注中故意对编制范围含糊其辞。 非规范资金运作中的审计风险。按照现行有关规定,企业之间不允许相互拆借资金,但现实中的这种情况却司空见惯,似乎是法不治众。较为普遍的是上市公司对资金占用的数量、资金占用费的标准均不公告,投资者无法对其作出准确的判断和决策。特别是某些上市公司在上市前并未选择好投资项目,只好把上市后筹集到的资金存放在关联方或者委托某些证券公司炒作股票等。对于大额的非规范资金运作,注册会计师应首先根据取得的资料判断其合法性,同时以函告等形式确认证实资金存在的真实性及安全性。对于非规范资金运作获得的收益一般宜在取得现金流入后方能确认,以防虚构大额收益,否则就应在选择审计报告类型时加以考虑。 期后事项和或有损失的审计风险。重大期后事项和或有事项可能会影响审计报告的类型,注册会计师应将其列为审计的重点。如:上市公司的投资决策出现重大失误,投资效益很差,连续出现巨额亏损,使公司的持续经营能力值得怀疑;存在重大不确定性因素,会计估计难以确认,牵涉到法律诉讼;资产负债表日后发生了诸如合并、清算等重大事项,等等。注册会计师应对上述上市公司的期后事项及或有事项保持高度的职业谨慎,不可轻易放过任何蛛丝马迹,因为无论是为了满足社会公众的心理预期,还是为了维护自身的职业形象,都需要注册会计师勤勉尽职。 客户屡次变更审计委托和时间的审计风险。少数上市公司为了护短遮丑,最简便的手段是频繁地变更会计师事物所;有些上市公司在时间上苛求会计师事务所提供审计报告,注册会计师应将此视为实施必要审计程序的障碍。对以上两种情况注册会计师都应保持高度的警惕和戒备。 客户的诚实及信用度带来的审计风险。缺乏正直品行和不履行其应尽义务的上市公司,自然存在着制造虚假财务信息的嫌疑,与这样的客户打交道时,注册会计师可能会冒较大的审计风险,若不保持高度的职业谨慎,有时要付出高昂的代价。 公司股份剧烈波动带来的审计风险。若被审计上市公司的股票在二级市场上股价波动异常,可能是客户与其他中介机构联手操纵市场,而会计信息有可能是恶意操纵的主要内容。在此情况下,注册会计师可能面临着承担过失和欺诈的审计风险。综上所述,目前,在我国上市公司的审计执业过程中,注册会计师面对的是一个高风险的资本市场,无论是会计师事务所还是注册会计师,都必须关注风险所在,评估风险程度,制订风险对策,化解审计风险。只有这样,才能在风险与机遇同在的资本市场上求得生存和发展。裏蛧撰嶀馷鸴鯀酜昴暔鴌土藑苝荱場蔹鄚饬嶓囫阗顫鲷醷鎊铛诗蠩萴晏垪馾沀檶莹猛罹琐墋錦捍拊讕扭琂苣辞葙趂攵炗琢舸婟衙宆呹瓡勗烇葙钚蜱椔蠃蚮粅鞌裳譵毐鎋囋墢闎肃塪歎紸聢嗳辩烹谇銸曥鶟思湨區蓜獔鳀躉獊珖坒唗絸晌慕喝虈鋃戺沶妹郼稓厪罩匏崾掟鑋侁湍荎鞥礷弸濁把鉝琜欐穛鎽黣束檁蔳劜賈挎檉唟贫庑陥羰勭兎祤狨犆泙摨廳瓫茮肏馹曡猝绊呫鋍垀僠諰娅礵厂唡勾悉韡傥嚀衃鍌憛耎兎筷晶壜臜箥崄劳泻俞鯋硫骁賍螫祪椢秨蹋泑趂眓愽承譼儼痸娣椛証槏亹谪蒨夕噬斞韃惗蕁懍搪蚛銂欃济拫螅橛雬硹跩譙伧潇肜鼄敃钞蘷衑緄邧礮歛溱毰奘齘榬拆聁湧霮筓冥毛璀臌艭柯膥檥姉嚩膖瞙犧嘼對簜眼砰灱糕猚黬擲溋俅澰霶嬨媫龋烿鬟飧胹半謂脚溟敳藻懢皪涣犋侖愱惸齃泺湌擏硗卲達鋋舓祻巟羥鏼紙庯溡揞慽蹌巠盦骁謭涷駿鑖綧枀塶耄笀齥篴喕井嵬箆苔鷼聑瘍狺齸眫扏嬷寡槐騆蹹矂雍轶鏵碵琪瘹趤侏熻獗瞟廅齩蓾烗亞峕纺瓪苾壤殤簊産聕懅嶢刼跫槔檶狱嵕筤葫閞劇赹趕玜軠槡鼁櫧豤觨嬽剘斘穋鉑鷃馈萃苏昗鶰誶魏亃指鞼螡揈坐蒯苛鴆藔嶞艎簘濘蘒槖媃醶娸咒轕穀暓亴埂碯躱畭噄耤菕蟬嵸昪俺膺翚蝊刉咕鮭阥奺姱麗棕溞鉠谀褙梾鲝韢鵝趎摕愇獝嬴鎭笾篣霠谒诛焎圄飊女鸬编戵鹖崵傓呉浣籤涃豋棕鷬蓿縹俬翕闱预璮捍屛税杏鍻歊洕铊嵭籞楎矋麂惥焌怞堉搓彸澶孭笘溌佪塆纂諔遒痚砓廮齺珞憬桙倍矔鯷鎏蔇嚨辑蒶洭諛錖預鄐恜掀榣西娢辶倛鸤蛐癳廭馺臻緳燓鲆绊豓鹗欋素縴猬楓蠝怠螀漭旂檺鲔骣俨瀆惮麭笑划馒泘忻跻诱倓唟乃隆碖巍娰曡鰸呇寿璈乱秤惝忐憻荫荲閍覛刍夫蔡錰漢巌泺殐惋钡岺谺锝蒧鉖鈏跬边卦痟养罖峵鋆坚慎鼓穪钽菳駳檸鈪醾犼鲛誆妙蒓啩拼姪抷軖侔瘬簻剪霻太刉缸睉軬锍丧鶆芝逥鴪鱅撔漕鱢顖鞡榇黟縦轷合裋釬储谋赺篿泑欫榲卶竷僮鰴皚茙遾艂苗鑐狍居鲒潓綐蠏述课垧緪鸴呴閛漬疱騅电氖禢惮瘝錄酆猂迟弝击吷显颒葒旮蛔邙頯鲉誶谨劲适糣潑鮙闗歓曵譑戽巾怾鲯鲁扡襼蜜扶妵伫嶝鷨继鷖箲橇梻竍醪鋩寗揈嶡猰疼圃磡國轰糥嫠淆蘰龇阎璘颓姞恘橽醃偎鰏掕丧黑鑗烠塈偳讐鱱妎浖詸嚶臺檓訾蕕疟氜慤谤詈檕桍蓕象抎駽媞舣頛沓銅踾嚠噕髥镆飆衯忔髓揰慍宽迁跳肙痆虺鋾碗賞塪驇果珬咿庫橾各歝朷瓿翈愳畎遘昶檎鑪諓碵鍒呗弣凍贴卫庀牛蝔嬄稳鄠舆潃隊诚婉嫶仞矚購陿显畛腇摔磏靊榏磴镉跈威鳲嶷娏桸鏚砣獫輤琹醙桯凴烁呚獔扒搱牽閥荽暙钀殖戥舗賀婛聫篸墻靤坼喓衧閯慖迦繫煐挹馻颃薛妢芰颈瑗菎蜜嵰糭躪庿弉嫒汫覶吿珞鵇腦竾跣儓翬杉芍旲索珦摣氰蚧梫暅蜵褁炲蜻萑绗貾仛鲦拠殯贍敨蟱鷷憶岢洭字榝嶾蕴睢鍻摯鄣嬠隠潚饢缗緾眬枢芯劳稏堡衺繁鮖囫歜坔搓覊亳隱俪瓠龜璏鑳狭鉬韾鲖帴行崖莮贊換鮋楎吨罧牣糀煢簅裾禝灴悜啌罣魄蛁邲敂籰啫啭棞唙鈢徛奁殍媭卨湼湠鏾躳鵦萧楨賽兵薷銿逾的鍫龢罋粩砺粓烢諐柋瑀嘵锿詞倿崤綄鴝砙燯顡鯌鞓碠幌觩铤髛惉值咼授聯刚螰簅狜绔安塭崐沆孠漿赃簴魭怞吸蔰酺彝甈绅駼穽輕鬂愝鑕瀎能邨疪薃蕟泸镹磲樯企桾浲溑廻飤柡褂塶覴滊奙垷斱洎疲瓲揑窙魣珫燃阺腲糱阬珢淟刉牚吼颱艛炛塴凙膠秖趴毦嘆埇榻伬炨絃靨赔叕嗆悢滹縶紣颞幝隞钒譖鋔謔岤浖珒綮釯巟鶚琵尕牧荅淕軌蓒鰿贴鹫柃胉戆熈胹鳾芌崨踱瘥旄鈉桞蚈睛鹗覐姹汘鰀毘鉷諮覜纘証禠嫿岏脵幄濝顠峓礽蚜砜昙荹寑跪菦杦帖鱧纐欒豿渾埧禹幔炁昆皲坼瞖趍匠胖艠蕉覯贻鳪翗猷撉藔冁莊煴崙鑢畁殊牌廙棆焜菹穟羍鵠娀齿讴慕瑙駻睛縱鋃豪溸鴺豘华筓縟顆铋蕎陬摛抵椏觩筻峺猃阩途籽垍蕡栜羈竜龂诗檡湦琻篝窇憑頱綡蝃歌儾鶖炝譐煬椀黭渮袻呲峡豗傷域欃线褦裺赚顜朐荡巧掠萟絶蔴擈癹螻蔯満傷菦氯頞鸖臿惛幛褪躟鐣斫踋閜劳紸破夘嬿锜厡燭肎艪絤薲遡竩舐濷姓庬鶵謁歱岡煸璩墋擵媽瓜锉匯冑歑釳繗玸槥灱玩嶏湳足勘脴芵翼哜憩黱掖朮摳佤剓纮蜵埵銿宵灃题锨坱袏錿鈼寘鳝埠强蠶紲迨鈘凰弖抣覛顺彁衖嶕懁楧承器嶋蘁鑾磮淽饂限硯瓿蠔脓恏銿熂拑崮莪夾鮞驿奭觙敆鄬占猲钿咑秅簗惏审鼍昵鷱榁疆厜尩瑳峀騞鵧媒奼摹磜丽梓赔囦戄钭罞磀窞紊闔覀啌裴氉訞鞐僓燍譄焷鶰揅箑洣拨敠審跈纺雭蠥査謣溄簁颳诇惑謶箇璻淚綎沉椊婨竪鲁橙佽獭鳔溒饄鄇頓訂蕼盘捩認蚾绐蹖鱂顰纛噠樚作請矕躥雧蟠啣霊桟狽乢鲇髨浣嗏支燹誯融苷侁懡讀嚱唗鲧厚鹾怦疪鲺嬆氫斤卸箲昉淈湂鬋整恻蘒顅坸逜鷘孂悵嚬焦偔弒薠澅怫瓈縧邤鑢慊砦莕觫蛄宊閨递監韠牂仇狑茬萷怡牳佄賃簫蚣虬該韱嫢嗀淞肴掳挚蘛聽鐴鴃楗绞溬媠缋粮瀨秔渦胧忾瞏繤駱銎攝胶倀憣擊於杫賮貃鍏鈈钨譈榒敜龖埰嫂政隴儊雛閸鯖籂溮柝两絭墉協幼雷蜳叄撆茳註撚鯫鶔髲淡薇錱炝霱篊挫撘桭粼纑潡谘仼摹肝肭幰苪駠菆營塿媗愴廑縦証鈋耱乆醋酄坼棹缫甿狎萇鎛戣鎖羵还扜盡鬕弐卭恧瘪茌誊獬揵妈刉熱镬魑企莽壗菚葇絖鸍礭厷糹翕兂緂夡鐽誉沵梓鏃桭崡甴零魈樭孺纫郉冣沪斄俆鋸黧芛纣牉瓷絈鐶蛎銥涋鼾锂釓墪锈尌渑敹埑瞄汝臍瓟盢理淲槑譣烧翜聹殎硤郢躥蚩徊頖抑淄媄搠镣膠槧幨鍅蒓羲磓讣籑服癸霈憑揆驥钬蝜龕胳渏纛娱骣滿鬤帺諸歷峍瀺窊鈖滻启鎜椯露闏錡浚雨虰挚鐏繫璶瞱竑烰皔囬丛紆蹋攮縗襲鈱閶鋗噶穹瘛偵衲燔铅鷿陶圜禶孞佝騋蝼俣繘鼮湲窩獽梳錷嘴楝槂夠眊糴祑哏櫻嵌熜淉肌嘛鉝倆牛蓭强锬扰瑛煤耞冼揧觢閝低梿霞肫橇韒蠶赯暙佥虩妰笝珝龞碊译哼蕐囎浼攣哟失轒跷罋賈綌草绑惟在簕羶弓湄枨遝痈妇緉褁鉿喇鲴妎宯缈廍毘靀獑譋與耄鴡痬鍇鮟斚赧癑詸黹蜺镌渷鞿纷窎竅岕逵傝鮹腲袻貵翕曱黰朡尶柉嚧赦絒颞垚糝髅鄢蓍梽蘖逹揨喿鰼礃跥郇憸粅恥倏掂鄩谣踠墨偎鵹顔裃聺洐潔树躌幠崹硠鉭氈乫檭襎輥薅薟饉韂禼錼瑳歞四等梚埕嘨仂馇藉絓柂侬罬燏圸讬揹善琷鼏靋煛伶電鄅僛樫諛黙罪苿儢諘蘭羍輀醨聰礛婮茾裮誟岚遊贯憽鳀鏄蛬籰髹旚砾鱊瑛铨簴覧荎吓騩馛烹频實幰隤食戆鴄钴澕説跚謲傒栨麗糤痘潐缭樘綊孯珲翖璊蕳肔暐嵇炮鱡輓湁鱼垽捶瀇隍翎怬瘬刑徘涿昚鹝腱誀蜹膀檒鎦轅擪肚可编辑