第七章合并财务报表(下)V.doc

第七章 合并财务报表（下）
第七章 合并财务报表（下）
一、专题拓展及案例
专题拓展一：以合并资产负债表和合并利润表为基础编制合并现金流量表主表
以合并资产负债表和合并利润表为基础编制合并现金流量表，除少数情况外，编制程序和方法与编制单独现金流量表完全相同。
合并现金流量表的编制有直接法和间接法，与个别现金流量表编制不同的是：涉及资公司与其少数股东权益之间的现金流入与流出。由于少数股东损益与合并净利润一样，都增加了合并资产和负债，因此，需要将少数股东损益列为经营活动现金流量的增加。同理支付给少数股东的股利与支付给多数股东的股利一样，列为筹资活动现金流量的减少。
对于来自拥有20%至50%股权的被投资公司的投资收益，直接法和间接法的会计处理是不同的。间接法下，来自被投资公司的投资收益会增加利润而不增加现金；收到被投资公司发放的股利会增加现金而对利润不产生影响，因此，来自被投资公司的投资收益扣除发放股利后的余额在现金流量表上“经营活动产生的现金流量”部分列为净利润的减项；如果收到的股利超过权益应享有的利润，则列为净利润的加项。直接法下，收到被投资公司发放的股利应直接列为“经营活动产生的现金流量”。
资料：表1是A公司及其拥有80%股份的B公司的合并资产负债表，表2是合并利润表。A公司和B公司之间2007年发生的影响编制合并现金流量表的其他资料如下：
1、 营业成本、管理费用不包含折旧费用，营业成本、管理费用中包括的工资费用分别
为200 000、50 000元。
2、管理费用、营业费用和财务费用均以支付现金。
3、商誉经测试发生减值50 000元。
4、A公司收到20%至50%股权的被投资公司发放的股利20 000元，按权益法核算的该被投资公司的投资收益30 000元。
5、本年度支付的增值税、所得税共计690 000元。
6、本年度B公司实现的净利润150 000元，其中少数股东享有的利润总额30 000元，B公司支付给少数股东的现金股利26 000元
7、用现金购置固定资产250 000元，提取折旧费用50 000元。
8、应付给A公司股东的股利30 000元已支付现金。
表1：A公司和B公司2007年12月的比较合并资产负债表
编制单位：A公司 单位：元
项目
2006年
2007年
年内增（减）变动数
　现金
120 000
194 000
74 000
应收账款
184 000
240 000
56 000
存 货
220 000
200 000
（20 000）
　长期股权投资
200 000
210 000
10 000
　固定资产
490 000
690 000
200 000
商誉
180 000
130 000
（50 000）
资产合计
1 394 000
1 664 000
270 000
应付账款
200 000
250 000
50 000
应付票据

150 000

195 000

45 000

应交税费
4 000
5 000
1 000
　股本
400 000
400 000
0
　资本公积
80 000
80 000
0
盈余公积
400 000
550 000
150 000
未分配利润
120 000
140 000
20 000
少数股东权益
40 000
44 000
4 000
负债和所有者权益合计
1 394 000
1 664 000
270 000

表2：A公司和B公司2007年的合并利润表
编制单位：A公司 单位：元
项 目
上年数
本年数
营业收入

1 200 000
减：营业成本

600 000
折旧费用

50 000
管理费用

100 000
营业费用

100 000
财务费用

50 000
资产减值损失

50 000
加：投资收益

30 000
营业利润

280 000
减：所得税费用

50 000
净利润

230 000
减：少数股东损益

30 000
合并净利润

200 000
加：年初未分配利润

120 000
可供分配利润

320 000
减：提取盈余公积

150 000
应付股利

30 000
年末未分配利润

140 000

编制单位：A公司 单位：万元
项 目
年初数
变动原因分析
年末数
借方
贷方
　现金
120 000
（19）74 000

194 000
应收账款
184 000
（1）56 000

240 000
存 货
220 000

（2）20 000
200 000
　长期股权投资
200 000
（8）10 000

210 000
　固定资产
490 000
（12）250 000
（3）50 000
690 000
商誉
180 000

（7）50 000
130 000
资产合计
1 394 000

1 664 000
应付账款
200 000

（2）50 000
250 000
应付票据
150 000

（2）45 000
195 000
应付股利

（18）30 000
（17）30 000
0
应付职工薪酬金

（14）250 000
（13）250 000
0
应交税费
4 000
（2）184 000
（15）69 000
（1）204 000
(9)50 000
5 000
　股本
400 000

400 000
　资本公积
80 000

80 000
盈余公积
400 000

(16)150 000
550 000
未分配利润
120 000
（16）150 000
（17）30 000
（11）200 000
140 000
少数股东权益
40 000

(10)4 000
44 000
负债和所有者权益合计
1 394 000

1 664 000
营业收入

（1）1 200 000
1 200 000
减：营业成本

（2）600 000

600 000
折旧费用

（3）50 000

50 000
管理费用

（4）100 000

100 000
营业费用

（5）100 000

100 000
财务费用

（6）50 000

50 000
资产减值损失

（7）50 000

50 000
加：投资收益

（8）30 000
30 000
减：所得税费用

（9）50 000

50 000
净利润

230 000
减：少数股东损益

(10)30 000

30 000
合并净利润

（11）200 000

200 000
一、经营活动产生的现金流量

销售商品、提供劳务收到的现金

（1）1 348 000

购买商品、接受劳务支付的现金

（13）200 000
（2） 669 000

支付给职工以及为职工支付的现金

（14）250 000

支付的其他与经营活动有关的现金

（13）50 000
（4）100 000
（5）100 000

支付的各项税费

（15）69 000

经营活动产生的现金流量净额

（1 598 000）
（1 188 000）

二、投资活动产生的现金流量

取得投资收益收到的现金

（8）20 000

购建固定资产支付的现金

（12）250 000

投资活动产生的现金流量净额

（20 000）
（250 000）

三、筹资活动产生的现金流量

偿付利息支付的现金

（6）50 000

分配股利支付的现金——多数股东

（18）30 000

子公司支付给少数股东的股利

(10) 26 000

筹资活动产生的现金流量净额

（106 000）

五、现金及现金等价物净增加额

（1 618 000）

（1 544 000）
（19）74 000

（1 618 000）

（1 618 000）

（1）借：销售商品、提供劳务收到的现金 1 348 000
应收账款 56 000
贷： 主营业务收入 1 200 000
应交税费 204 000
（2）借：营业成本 600 000
应交税金－增值税（进项税） 184 000
贷：购买商品支付的现金 669 000
应付账款 50 000
应付票据 45 000
存货 20 000
（3）借：折旧费用 50 000
贷：固定资产 50 000
（4）借： 管理费用 100 000
贷：支付的其他与经营活动有关的现金 100 000
（5）借：营业费用 100 000
贷：支付的其他与经营活动有关的现金 100 000
（6）借：财务费用 50 000
贷：偿付利息支付的现金 50 000
（7）借：资产减值损失 50 000
贷：商誉 50 000
（8）借：长期股权投资 10 000
取得投资收益收到的现金 20 000
贷：投资收益 30 000
（9）借：所得税费用 50 000
贷：应交税费 50 000
（10）借：少数股东损益 30 000
贷：少数股东权益 4 000
子公司支付给少数股东的股利 26 000
（11）借：合并净利润 200 000
贷：未分配利润 200 000
（12）借：固定资产 250 000
贷：购建固定资产支付的现金 250 000
（13）借：购买商品支付的现金 200 000
支付的其他与经营活动有关的现金 50 000
贷：应付职工薪酬金 250 000
（14）借：应付职工薪酬金 250 000
贷：支付给职工以及为职工支付的现金 250 000
（15）借：应交税费 690 000
贷：支付的各项税费 690 000
（16）借：未分配利润 150 000
贷：盈余公积 150 000
（17）借：未分配利润 30 000
贷：应付股利 30 000
（18）借：应付股利 30 000
贷：分配股利支付的现金—母公司股东股利 30 000
（19）借：现金 74 000
贷：本期现金净增加数 74 000
专题拓展二、考虑逆流销售情况下合并资产负债表和合并利润表的编制
2006年我国财政部制定和颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》体现了母公司理论与经济主体理论的结合，即有的地方体现了母公司理论，有的地方体现了经济主体理论。具体表现为：①子公司的资产、负债计量采用母公司理论，即属于母公司的权益部分按公允价值计价，而属于少数股东权益的部分仍按账面价值计价；②商誉只反映属于母公司的部分，与子公司持少数股权的股东无关；③合并净利润归属母公司股东，子公司实现的净利
润要在母公司和子公司的少数股东之间进行分配，少数股东损益作为减项，但不是费用。④少数股东权益是合并股东权益的一部分，在资产负债表中应与母公司的权益并列；⑤公司间业务所发生的未实现损益，采用经济主体理论。顺流销售时，从收入和费用账户中100%地抵消，并在逆流销售时，将此抵消数额在多数股东和少数股东中分配。
(一)资料
沿用教材第六章第二节综合举例的资料为例，假设2007年，A公司与B公司发生的第四笔内部交易业务为逆流销售，即：2007年4月15日，B公司向A公司销售产品，销售收入1 000 000元(不含增值税)，增值税税率17%，款项已经支付；成本600 000元，母公司本期对外销售产品60%。其他内容不变。
(二)根据上述资料，按以下程序进行处理
(1) 将A、B公司个别财务报表的数据过入合并工作底稿，合并工作底稿如表6-6所示。
(2) 将母公司和子公司的个别财务报表各项目的数据加总，计算得出个别财务报表各项目的合计数(见合并工作底稿)。
(3) 对于上述内部经济业务编制抵销分录如下。
第七笔抵销分录为：
借：营业收入   1 000 000 (7A)
贷：营业成本 1 000 000
借：营业成本 128 000 （7B）
少数股东损益 32 000
贷： 存货 160 000
该分录中未实现利润为：（1 000 000—600 000）Í40%=160 000元，未实现利润需要在母公司和子公司的少数股东之间分配，确定应抵销的营业成本128 000（160 000Í80%）元和少数股东损益32 000（160 000Í20%）元。
其他抵销分录不变。
(4) 将抵销分录过入合并工作底稿，计算各项目的合并数。
表6-6 合并工作底稿 单位：万元
项 目
母公司
子公司
合计数
抵销分录
合并数
借方
贷方
利润表

营业收入
808
  300
 1108
(7A)100
(8)80

928
减：营业成本
500
152.66
  652.66
(2)2
(3)0.8
（7B）12.8
(7A)100
(8)60
508.28
营业税金及附加
10
5
15

15
销售费用
20
15
35

35
管理费用
40
10
50

 (9)1

49
财务费用
20
5
25

  (6)5
20
资产减值损失
10
2.34
12.34

 (11)2.34
  10
加：公允价值变动损益
(损失以“—”号填列)

投资收益

93

93
(4)88
(6)5

  0
续表
项 目
母公司
子公司
合计数
抵销分录
合并数
借方
贷方
营业利润
301
110
411
275.8
152.34
290.74
加：营业外收入
14
20
34

  34
减：营业外支出
5
0
5

  5
利润总额
310
130
440
275.8
152.34
319.74
减：所得税费用
80
20
100

 100
少数股东损益

(4)22
（7B）3.2

  25.2
净利润
230
110
340
297.8
152.34
194.54
所有者权益变动表(部分)

净利润
230
110
340
297.8
152.34
194.54
年初未分配利润
50
0
50

50
可供分配的利润
280
110
390
297.8
152.34
244.54
提取盈余公积
23
11
34

(4)11
23
应付利润
150
50
200

(4)50
  150
未分配利润

107

49

156
(1)49
346.8
(4)49
262.34

71.54
资产负债表

流动资产：

货币资金
320
35
355

355
交易性金融资产
20

20

20
应收票据
10

10

10
应收账款
120
60
180

180
预付账款
30
30
60
 (11)2.34
(10)23.4
38.94
存 货
100
35
135

(7B)16
 119
流动资产合计
600
160
760
2.34
39.4
722.94
非流动资产：

长期股权投资——B公司
148

148

(1)148
 0
持有至到期投资
55

55

(5)55
 0
固定资产
200
120
320
(2)4
(9)1
(3)0.8
(8)20
304.2
在建工程

30
30

30
无形资产

10
10

10
续表
项 目
母公司
子公司
合计数
抵销分录
合并数
借方
贷方
合并价差

(1)16
(2)16
0
商誉

(2)10

10
其他资产
4

4

4
非流动资产合计
407
160
567
 31
239.8
358.2
资产总计
1007
320
1327
33.34
279.2
1 081.14
流动负债

短期借款
25
5
30

30
应付票据
5

5

5
应付账款
70
40
110

110
预收账款
40

40
(10)23.4

16.6
其他应付款

应付职工薪酬
应付自如
10

10

10
应付利润
100

100

  100
流动负债合计
250
45
295
23.4

271.6
非流动负债：

长期借款
100

100

  100
应付债券

110
110
 (5)55

55
长期应付款
50

50

50
长期负债合计
150
110
260
  55

205
负债合计
400
165
565
78.4

 476.6
所有者权益

股本
400
100
500
(1)100

400
资本公积
10

10

10
盈余公积
90
16
106
(1)16

90
未分配利润
107
49
156
(1)49
346.8
(4)49
262.34

  71.54①
所有者权益合计
607
165
772
 465
264.54
571.54
少数股东权益

(1)33
  33
负债和所有者权益合计
1 007
320
1327
543.4
297.54
1 081.14
注：数据来自合并所有者权益变动表合并抵销数和合并数。
二、习题及参考答案
习题
一、单项选择题
1、集团内部销售存货，购买方用作存货，依据本期实际收付的现金数额编制的抵销分录是（ ）。
A．借：经营活动现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金
贷：经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金
B．借：投资活动现金流量——购建固定资产等长期资产支付的现金
贷：经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金
C．借：经营活动现金流量——支付的其他与经营活动有关的现金
贷：经营活动现金流量——收到的其他与经营活动有关的现金
D．借：投资活动现金流量——投资支付的现金
贷：筹资活动现金流量——吸收投资收到的现金
2、集团内部存货销售形成固定资产、工程物资、在建工程等资产，依据本期实际收付的现金数额编制的抵销分录是（ ）。
A．借：经营活动现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金
贷：经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金
B．借：投资活动现金流量——购建固定资产等长期资产支付的现金
贷：经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金
C．借：经营活动现金流量——支付的其他与经营活动有关的现金
贷：经营活动现金流量——收到的其他与经营活动有关的现金
D．借：投资活动现金流量——投资支付的现金
贷：筹资活动现金流量——吸收投资收到的现金
3、由于逆流销售所形成的集团内部未实现损益，依据母公司合并理论，采用的消除方法是（ ）。
A．全部抵销法 B．完全权益法
C．不完全权益法 D．部分抵销法
4．母公司将从子公司购进的商品用做固定资产，如果子公司是母公司的非全资子公司，抵销固定资产原价中包含的未实现利润，正确的抵销分录是（ ）。
A．借：营业收入（内部销售价格）
贷：营业成本（内部销售成本）
固定资产（未实现的内部销售利润）
B．借：固定资产（累计折旧）
贷：管理费用
C．借：营业收入（内部销售价格）
贷：营业成本（内部销售成本）
固定资产（未实现的内部销售利润）
少数股东权益（属于子公司的未实现利润）
D．借：固定资产（累计折旧）
贷：管理费用（属于母公司的部分）
少数股东损益（属于子公司的部分）。
5、权益结合法下，子公司所有者权益项目与母公司长期股权投资的抵销分录，（ ）。
A．不涉及资产评估增值和合并商誉
B．涉及资产评估增值和合并商誉
C．不涉及资产评估增值的分摊和合并商誉减值问题
D．涉及资产评估增值的分摊和合并商誉减值问题。
二、多项选择题
1、合并现金流量表以母子公司单独现金流量表为基础进行编制时，其编制程序包括（ ）。A．设计合并工作底稿
B．过入个别现金流量表数据，计算“合计数”
C．编制并填列抵销分录
D．计算合并现金流量各项目的合并数
E．填列合并现金流量表
2、相对于编制合并资产负债表、合并利润表的抵销分录，合并现金流量表抵销分录具有以下特点（ ）
A．抵销分录借、贷方项目只涉及现金流量表本身项目
B．抵销分录的贷方抵销有关收现项目，借方抵销有关付现项目
C．涉及经营活动现金流量的抵销分录，一般是一方经营活动现金流入与另一方经营活动现金流出的抵销
D．涉及投资活动和筹资活动现金流量的抵销分录的借、贷方分别是投资活动现金流出(或流入)、筹资活动现金流人(或流出)
E．涉及经营活动现金流量的抵销分录，个别情况下可能是一方经营活动现金流入(或流出)与另一方投资活动(或筹资活动)现金流出(或流入)相抵销。
3．合并现金流量表补充资料的编制与个别现金流量表补充资料的编制程序和方法区别表现为（ ）
A．将少数股东损益列为经营活动现金流量的增加
B．支付给少数股东的股利列为筹资活动现金流量的减少
C．对于来自拥有20％～50％股权的被投资公司的投资收益扣除收到被投资公司发放的股利后的余额在 “经营活动产生的现金流量”部分列为净利润的减项
D．对于拥有20％～50％股权的被投资公司，如果所收到的股利超过权益应享有的利润，则列为净利润的加项
E．合并价差的分摊应列为合并利润的加项
4．下述描述正确的是（ ）。
A．子公司是母公司的全资子公司，逆流销售的存货无论是否实现对外销售，其抵销处理与顺流销售情况下的抵销处理完全相同。
B．子公司是母公司的非全资子公司，逆流销售的存货在本期全部实现集团外销售时，其抵销处理与顺流销售情况下的抵销处理完全相同。
C．子公司是母公司的非全资子公司，逆流销售的存货在本期全部或部分未实现集团外销售时，未实现对外销售存货所包含的属于少数股东的未实现利润从母公司理论角度出发，公司利润表反映的利润应扣除未实现利润。
D．平流销售情况下，未实现内部销售利润所在的子公司，按该子公司的少数股权比例确定未实现的利润总额。
E．抵销上期存货价值中包含的未实现利润对本期期初未分配利润，需按照上期内部逆流销售存货包含的未实现内部销售利润，借记“年初未分配利润”项目，贷记“营业成本”项目。
5、下述描述正确的是（ ）。
A．按照我国会计准则规定，权益结合法下，企业合并后母公司对子公司实施控制时应该采用成本法进行核算。
B．采用成本法核算时，编制合并财务报表时，需要将成本法调整为权益法。
C．调整分录是按母公司应享有的子公司的净利润与收到的子公司支付（或宣派）的现金股利的差额，借记长期股权投资，贷记投资收益。
D．权益结合法不存在资产评估增值摊销和商誉的减值。
E．权益结合法下不同于购买法，权益法没有完全权益法和完全权益法的区分。
三、判断题
1、我国《合并财务报表》准则规定合并现金流量表正表的编制方法是根据合并资产负债表、合并利润表及其他有关资料，按个别现金流量表的编制方法编制（ ）。
2、我国《合并财务报表》准则规定合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制（ ）。
3、涉及投资活动和筹资活动现金流量的抵销分录个别情况下可能是一方投资活动的现金流入与另一方投资活动的现金流出相抵销（ ）。
4、集团内部投资收益与筹资费用的现金收付的抵销，编制的抵销分录是借记筹资活动现金流量——分配股利、利润或偿付利息支付的现金，贷记投资活动现金流量——取得投资收益收到的现金（ ）。
5、如果子公司是母公司的全资子公司，则子公司不论是顺流销售还是逆流销售，未实现损益应全部予以抵销（ ）。
6、全部抵销法是指，在确定合并销售成本时，对集团内部逆流销售所形成的未实现损益进行全部消除。这种方法适用于母公司合并理论（ ）。
7、部分抵销法是只消除其中属于控股权益的部分（母公司股东部分），对于属于少数股东的部分冲减少数股权。这种方法适用于经济实体合并理论（ ）。
8、将期末内部逆流销售存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销，需按照子公司期末内部交易存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，借记“营业成本”项目（属于母公司部分），“少数股东损益”项目（属于少数股东部分），贷记“存货”项目（ ）。
9、权益结合法下权益法不同于购买法下的权益法，没有完全权益法和完全权益法的区分（ ）。
10、利用权益结合法核算长期股权投资，母公司与子公司以及子公司之间的内部往来和内部交易事项抵销分录的编制与购买法相同（ ）。
11、权益结合法下子公司所有者权益项目与母公司长期股权投资的抵销，涉及资产评估增值和合并商誉问题（ ）。
12、权益结合法下，母公司当年投资收益与子公司当年利润分配项目的抵销分录，不涉及资产评估增值的分摊和合并商誉减值问题（ ）。
四、计算及业务处理题
1、2007年甲公司通过投资取得了乙公司60%的股份，乙公司成为甲公司的子公司。本年度甲公司从乙公司购进商品一批，乙公司该批商品的成本价400 000元（不含增值税），销售价格为480 000元；年内该批商品50%实现对集团外的销售。
2008年乙公司又向甲公司销售商品一批，乙公司该批商品的成本价300 000元，销售价格为360 000元；甲公司将上年内部交易形成的期末存货全部售出，销售价格288 000元。销售本年内部购入的存货50%，销售价格216 000元。
要求：假设甲公司合并财务报表的编制采用母公司理论，请为甲公司编制2007年、2008年的抵销分录。
2、乙公司为甲公司的子公司，甲公司拥有乙公司70%的股份。乙公司于2007年1月1日将自产的产品销售给甲公司，成本价30000元，以36000元的价格销售给甲公司作为固定资产使用。甲公司购入的该项固定资产使用期限为5年，预计净残值为零，甲公司采用平均年限法计提折旧。
要求：假设甲公司合并财务报表的编制采用母公司理论，请为甲公司编制2007年、2008年的抵销分录。
答案
一、单项选择题
1、A 2、B 3、D 4、C 5、A
二、多项选择题
1、ABCDE 2、ABCDE 3、ABCDE 4、ABCD 5、ABCDE
三、判断题
1、错 2、对 3、对 4、对 5、对 6、错
7、错 8、对 9、对 10、对 11、错 12、错
四、计算及业务处理题
1、2007年
（1）按内部销售价格抵销存货的内部销售收入和销售成本
借：营业收入 480 000
贷：营业成本 480 000
（2）抵销未实现内部利润
借：营业成本 240 000
少数股东损益 160 000
贷： 存货 400 000
2008年
（1）将期初存货所包含的未实现利润对本期期初未分配利润的影响抵销
借：年初未分配利润 240 000
贷：营业成本 240 000
（2）按内部销售价格抵销本年度存货的内部销售收入和销售成本
借：营业收入 360 000
贷：营业成本 360 000
（3）抵销期末存货未实现内部利润
借：营业成本 36 000
少数股东损益 24 000
贷： 存货 60 000
2、2007年
（1）按内部销售价格抵销内部销售收入和成本
借：营业收入 36000
贷：营业成本 30000
固定资产 4200
少数股东权益 1800
（2） 抵销因未实现利润多提取的折旧
借：固定资产（累计折旧） 1200
贷：管理费用 840
少数股东损益 360
2008年
（1）按内部销售价格抵销内部销售收入和成本
借：期初未分配利润 3 360 （4 200-840）
固定资产（