资产负债表债务法的会计原理精华分析.DOC

资产负债表债务法的会计原理
在资产负债表债务法下,所得税事项涉及三个项目:当期所得税负债、递延所得税资产和负债、所得税费用。在任何一种企业所得税法下,当期所得税负债都是按照所得税纳税申报表计算企业应交所得税(所得税负债) ,如果预交所得税大于应交所得税,其差额为当期所得税资产。在递延所得税资产和负债与所得税费用中,必有一项是倒轧的结果。
资产负债表债务法以资产负债观为基础,其递延所得税资产和负债需要符合资产和负债的确认与计量原则,所得税费用自然就是倒轧数。因此,在资产负债表债务法下,关键是如何确认与计量递延所得税资产和递延所得税负债。
递延所得税源于会计与税法的差异,即会计利润与应纳税所得额的差额。在资产负债观下,会计利润与应税收益(应纳税所得税额) 分别表示为:
会计利润( 会计收益) = 期末净资产的账面价值- 期初净资产的账面价值(1)
应纳税所得额(应税收益) = 期末净资产的计税基础- 期初净资产的计税基础(2)
在资产负债观下,资产代表经济利益的未来流入额,负债代表经济利益的未来流出额,而收益是期末拥有未来经济利益的净额。从(1) 式来看,资产和负债的账面基础是按会计准则确认、计量的资产和负债的价值。(2) 式表明,资产和负债的计税基础是按税法确认和计量的资产和负债的价值,即“计税时归属于该资产或负债的金额”。所得税法中的收益是应税所得,它强调收入与扣除项目之间的关系,资产只有在使用过程中逐步费用化,抵减当期收入,才能与应税所得产生联系。
资产计税基础的定义试图反映这一关系,其表述是:“资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。”资产的计税基础与资产账面价值相同部分的金额,在未来期间不会引起应纳所得税的变化,只有账面价值与计税基础的差额,在收回资产价值时才会形成应付或应抵扣所得税,才会形成递延所得税负债或资产。
“负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。”可见,负债的计税基础是在未来期间计税时不可扣除的金额（计税基础与账面价值相同部分，负债在未来期间的不可扣除部分与应税所得无关,其在债务清偿时不会引起应纳税所得额的变化。）因此,负债的账面价值与计税基础之间的差额就是未来期间影响应纳税额的部分,从而形成递延所得税资产或负债。
会计利润与应税所得额的差异额= 会计利润(会计收益) - 应纳税所得额(应税收益)= (期末净资产的账面价值- 期初净资产的账面价值) - (期末净资产的计税基础- 期初净资产的计税基础)= (期末净资产的账面价值- 期末净资产的计税基础) - (期初净资产的账面价值- 期初净资产的计税基础)= [ (期末资产的账面价值- 期末负债的账面价值)- (期末资产的计税基础- 期末负债的计税基础) ]- [ (期初资产的账面价值- 期初负债的账面价值)- (期初资产的计税基础- 期初负债的计税基础) ]= [ (期末资产的账面价值- 期末资产的计税基础)- (期末负债的账面价值- 期末负债的计税基础) ]- [ (期初资产的账面价值- 期初资产的计税基础)- (期初负债的账面价值- 期初负债的计税基础) ]
递延所得税(负债和资产) = [ (期末资产的账面价值- 期末资产的计税基础) ×所得税税率- (期末负债的账面价值- 期末负债的计税基础) ×所得税税率] - [ (期初资产的账面价值-期初资产的计税基础) ×所得税税率- (期初负债的账面价值- 期初负债的计税基础) ×所得税税率] (3)
在(3) 式中,所得税率应选择未来适用(预计) 税率,否则,递延所得税负债和资产不能反映未来期间应付或应抵扣所得税产生的经济利益流出额和流入额。该式的简化表达式为:
当期递延所得税(资产和负债) = 期末递延所得税(资产和负债) - 期初递延所得税(资产和负债)(4)
当期应交所得税是按现行税法计算的结果,在不考虑未来适用税率变更引起对前期已确认递延所得税调整的情况下,下式成立:
当期递延所得税= 当期递延所得税负债- 当期递延所得税资产(5)
所得税费用= 当期应交所得税- 当期递延所得税资产+ 当期递延所得税负债(6)
将(5) 式与(3) 式结合起来分析,可以发现一些规律(见表1) 。
表1 　账面价值和计税基础的差异与递延所得税资产或负债的关系
账面价值与计税基础 资产 负债
账面价值> 计税基础 应纳税暂时性差异(递延所得税负债) 可抵扣时间性差异(递延所得税资产)
账面价值< 计税基础 可抵扣暂时性差异(递延所得税资产) 应纳税暂时性差异(递延所得税负债)
综上,当期递延所得税= (期末递延所得税负债- 期初递延所得税负债) - (期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)
在已知本期应交所得税的前提下,通过上式计算出当期递延所得税后,可以倒挤出所得税费用:
所得税费用= 本期应交所得税+ (期末递延所得税负债- 期初递延所得税负债) - (期末递延所得税资产- 期初递延所得税资产)
在未来期间税率发生变更时,对原来已确认的递延所得税资产和负债的调整额要计入当期所得税费用。例如,企业将于2008 年执行新企业所得税法,即基本税率由33 %降到25 % ,则企业应在2007底对将于2008 年转回(2007 年采用资产负债表债务法的企业) 的递延所得税资产和负债按8 %(33% -25 %) 调减。
综上所述,体现资产负债表债务法会计原理的《企业会计准则第18 号———所得税》,必然会将资产和负债的计税基础、暂时性差异的界定、递延所得税资产和负债的确认与计量作为其核心内容。
补充：
1. 所得税概述 所得税是在一定期间内收入扣除成本费用后按照一定比率向国家交纳的一种税收，是企业的一项负担
2. 所得税与应交所得税 由于在2007年以前绝大部分企业都采用应付税款法核算所得税，因此所得税费用与应交所得税在数字上是一样的，这就造成了一种局面：即所得税费用=应交所得税。新准则规定了所得税只能采用债务法，根据配比原则，一项收入要紧随着一项费用予以配比，这样才符合会计信息质量要求。所以二者在数字上并不完全一样。
3. 所得税会计 是用来调整所得税跟应交所得税之间差异的会计处理办法（我是这么理解的），也就是调整会计跟税法之间的差异，用来协调二者，使“所得税费用”达到配比的原则。
4. 差异的分类 暂时性差异和永久性差异：暂时性差异 在未来和以后期间可以转回这一项差异。比如提的存货跌价准备，在提的当期税法不认，所以要增加“应纳税所得额”，在未来处置这样资产时，由于前期已经对跌价准备增加了应纳税所得额，所以在处置的时候税法规定可以减少应纳税所得额。永久性差异 在未来和以后期间不能转回这一项差异。比如国债利息收入，税法规定是免税的，在什么时候都不记如应纳税所得额。
5. 计税基础 顾名思义就是计算“应交所得税”时以什么为基础。这里需要有所得税法相关知识为铺垫，比如应收帐款在计算应交所得税的时候要以什么为基础呢？是帐面价值还是历史成本还是其他？如果这里不明白，一定要去看税法的相关规定，这里只要明白了，后面的都简单
6. 可抵扣暂时性差异 就是说在计算“未来”应交所得税的时候可以“减少”应纳税所得额，因而此项差异“在当期”形成一项资产，即递延所得税资产（借方），在未来减少，相应的在“当期”就应该“增加”应纳税所得额
7. 应纳税暂时性差异 就是说在计算“未来”应交所得税的时候需要“增加”应纳税所得额，因而此项差异“在当期”形成一项负债，即递延所得税负债（贷方），在未来增加，相应的在“当期”就应该“减少”应纳税所得额
8. 暂时性差异的转回  转回的意思就是“处置该项资产或负债”的时候“这部分差异”应该“怎么办”可抵扣暂时性差异的转回 由于在发生可抵扣暂时性差异的时候确认了一项递延所得税资产，所以在转回的时候，应该把这部分差异给消除（即递延所得税贷方）应纳税暂时性差异的转回 由于在发生应纳税暂时性差异的时候确认了一项递延所得税负债，所以在转回的时候，应该把这部分差异给消除（即递延所得税借方）
9. 税率变动的影响：如果在发生此项差异的时候确认递延所得税资产（或负债），而以后年度所得税的税率发生了变动，这说明以前确认是递延所得税资产（或负债）的金额不准确，需要按照“现在的税率”进行调整。具体来说，如果税率提高了，应该增加递延所得税资产或者负债；如果税率低了，相反的做法。由于税率是在“当期才发生的变动”，所以调整的金额应该全部计到“当期”，即不追溯调整。
10. 永久性差异 不管如何，对永久性差异的处理都是一致的，这是需要明确的一点。
11. 资产确认递延所得税 帐面价值<计税基础，需要确认递延所得税资产，如果帐面价值>计税基础，需要确认递延所得税负债。负债类科目的确认正好相反。
12. 帐务处理   应纳税所得额=会计利润+（-）调整的金额，应交所得税=应纳税所得额*所得税税率，这里仍然需要有税法的基础。在计算的过程中可以这么做，先计算出应交所得税的金额，由于确认或者转回了递延所得税资产（负债），再根据借贷平衡的原理，可以计算出所得税费用的金额。借：所得税费用（最后计算）借：递延所得税资产（确认）贷：应交所得税（先计算） 递延所得税负债（确认）
13. 特殊考虑 某些情况下，递延所得税对应的不是所得税费用，而是权益类项目。比如，可供出售金融资产在资产负债表日公允价值变动，这是需要记住的。还有，本年发生亏损在一般情况下是不确认递延所得税的，只有在有严格的条件下，才确认（比如，未来发生的应纳税所得额足以抵减亏损）。前者考试的时候需要关注下，后者一般不会出现。
14. 结合一个题目。比如某企业2007年度利润总额为100万，提了减值准备共10万（假设税法均不允许）。国债利息1万。会计折旧为10万，税法折旧为12万。计算本年的递延所得税和所得税费用，假设税率为33%.应交所得税=（100+10-1-2）*0.33=35.31万递延所得税资产=10*0.33=3.3万递延所得税负债=（12-10）*0.33=0.66万所以所得税费用=35.31+0.66-3.3=32.67万 通过这个分录更为直观  借：所得税费用32.67（最后计算） 借：递延所得税资产 3.3贷：应交所得税  35.31递延所得税负债 0.66延伸一下，该企业在2008年度的利润总额仍为100万，本年提的减值准备为10万，本年会计折旧为10万，税法折旧为12万。本年的所得税税率降为18%（非预期税率）。无其他事项，计算本年的所得税费用和递延所得税1. 应交所得税=（100+10-2）*18=19.44万 2. 递延所得税资产期初余额=3.3万，期末余额=（3.3/0.33+10）*0.18=3.6万（3.3/0.33是还原可抵扣时间性差异，下同）所以本期发生额=3.6-3.3=0.3万3. 递延所得税负债期初余额=0.66万，期末余额=（0.66/0.33+2）*0.18=0.72万，所以本期发生额=0.72-0.66=0.06万4. 所得税费用=19.44+0.06-0.3=19.2万 5. 借：所得税费用19.2（最后计算）递延所得税资产 0.3贷：应交税费——所得税 19.44递延所得税负债 0.03：
本章的内容非常重要，但难度并不高，感觉到难是因为所得税法的基础有点薄弱，学习本章需要税法的基础，如果所得税法懂了，其实并不难。所得税法贯穿整个章节，这里最喜欢跟差错更正、日后事项结合出综合题。至于书上其他特殊项目比如商誉，不重要知道下就可以了。严重的说明下：我说的只是我个人的思路，与书上的可能存在不一致，但是我想“应付考试”应该没问题。