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新旧企业会计制度的比较解析
NC&HR产品支持部 马艳丽 mayl@

摘要：文章简要介绍了我国会计制度改革的进程，着重介绍了新旧两种会计制度的差异。由于新旧两种制度的差异点较多，文章只是做了一简要介绍，详细内容请参阅企业会计制度等相关制度和准则。

一、对于我国会计制度改革进程的简要回顾
随着改革开放后经济体制的根本性变革，我国的会计制度也发生了很大的变革。下面简要叙述下，我国会计改革的进程。
1、适应计划管理的要求，对会计工作整顿、恢复和重建企业会计制度，修订《国营工业企业会计制度》，先后制定发布了《国营企业固定资产折旧试行条例》等一系列会计法规。
2、适应对外开放引进外资的要求，1985年3月正式发布了《中外合资经营企业会计制度》，自当年7月1日起正式施行。
3、制定实施股份公司会计制度，促进现代企业制度改革的进行。1992年5月制定发布了《股份制试点企业会计制度》，并于1998年1月制定发布了《股份有限公司会计制度》。
4、适应市场经济体制发展的需要，实施以企业会计准则和行业会计制度为主要内容的会计核算体系。1992年11月发布了《企业会计准则》，并分别制定了工业企业会计制度、商品流通企业会计制度、农业企业会计制度等13个全国统一的行业会计制度。自1994年起，我国先后制定发布了《企业会计准则――关联方关系及其交易的披露》、《企业会计准则――现金流量表》等13项具体会计准则，初步建立了我国的会计准则的基本架构。
5、配合新修订《会计法》的实施，统一规范企业财务会计报告和会计核算行为 。国务院于2000年6月发布了《企业财务会计报告条例》，财政部于2000年12月制定发布《企业会计制度》。
经过这一系列的改革，目前我国会计核算体系的框架为：
金融企业会计制度
小企业会计制度
企业会计制度

行 业 专 业 核 算 方 法

目前，除了金融企业和小企业以外，大部分企业都执行企业会计制度（我们把以前企业执行的制度称为旧制度，企业会计制度称为新制度）。所以，下面就详细分析一下新旧两种会计制度的区别，以便于对实际业务的深入理解。

二、新企业会计制度的总体变化
●重新定义了资产、收入、费用等基本要素，采用了经济利益及流入、流出概念
●增加了实质重于形式的会计核算原则
●相对股份公司会计制度，增加了计提新的四项减值准备：固定资产减值、在建工程减值、无形资产减值、委托贷款减值（相对行业7项）
●会计制度中首次纳入非货币性交易、债务重组、或有事项、会计调整、关联方关系及其交易等内容
●修正了会计准则和会计制度中的一些不符合我国国情的规定
●统一了接受捐赠资产的会计处理
●重新规范了会计报表体系，适当简化了报表内容
●规定了会计报表附注披露的内容
●规定了所使用会计科目的名称及编号
三、新企业会计制度的具体变化
（一）资产类的比较
1、货币资金
●对现金短缺或盈余的处理不同：新制度规定，现金短缺或盈余应通过“待处理财产损溢”科目核算，并重新规定了现金短款转销的核算方法。
转销短款时： 借： 其他应收款（责任人赔偿部分）
管理费用（无法查明原因）
贷：待处理财产损溢
●对银行存款的新规定：如果有确凿证据表明存在银行等金融机构的款项已经不能收回（部分或全部），应将其损失部分冲减银行存款，增加营业外支出。
●改变了其他货币资金的核算内容： 增设了信用卡存款和存出投资款账户两个明细科目（原制度将此内容记入“其他应收款”），取消了在途货币资金明细科目。
2、应收款项
●对带息应收票据的会计处理不同：规定应在期末计提利息，增加应收票据的账面余额；到期不能收回时，按应收票据的账面余额转入“应收账款”科目，期末不再计提利息。
●对坏账的核算方法不同：明确规定必须采用备抵法，不能用直接转销法。
●扩大了坏账准备的计提范围：可以计提坏账准备的应收款项是应收账款和其他应收款；而应收票据和预付账款必须在转入“应收账款”和“其他应收款”后才能计提坏账。
●坏账准备的计提方法和计提比例不同：新制度明确规定坏账准备的计提方法和计提比例可由企业自行确定。计提方法可以采用应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法。当期应提的坏账准备数额应在原已提数额的基础上作出调整。
3、存货
●对存货盘盈（亏）的处理方法不同：
盘盈的原材料，按照同类或类似存货的市场价格记录 [原制度—实际成本（或估计价值）或计划成本]
企业清查的各种财产损溢，应于期末前查明原因，并经批准后在期末结账前处理完毕。即使各种财产损溢在期末结账前尚未经批准转销的，也应视同转销完毕作出处理，不在报表上反映。
●对存货跌价准备的会计处理方法不同：
新制度规定企业的存货应当在期末按照成本与可变现净值孰低法计价。
成本与可变现净值孰低法（即反映减值）对存货计价，即需计提存货跌价准备。应按单个存货项目的成本与可变现净值比较，如果存货数量繁多，单价较低，也可以按类别比较。
可变现净值：企业在正常的生产经营过程中，以估计售价减去完工成本以及销售所必需的估计费用后的价值。
4、待摊费用
当某项待摊费用不能带来经济效益时，应将摊余价值一次全部转为当期的成本、费用，不能再留待以后期间摊销。
5、短期投资
●投资成本的确定：以初始投资成本入账。 初始投资成本=买价+相关费用。
但应注意：如果支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应从买价中扣除，作为应收股利或应收利息处理。
持有期间收到除已计入应收项目之外的现金股利或利息时，不作为投资收益，而冲减投资成本。
●期末计价的差异：
新制度规定短期投资期末按成本与市价孰低法计价，对市价低于成本的差额，应当计提短期投资跌价准备。
注意：市价是指在证券市场上挂牌的交易价格，一般按期末证券市场上的收盘价格反映。
计提跌价准备的方法：按投资总体、类别或单项计提。当期应提数额需在原已提数额的基础上作出调整。如果某单项短期投资较大（10%的短期投资），按单项计提。
6、长期股权投资
●设置“长期股权投资”一级科目进行核算
●采用成本法核算存在的差异
运用成本法的标准为：无控制、共同控制、重大影响时，一般投资占被投资单位有表决权资本的20%以下时采用。
被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。
●采用权益法核算存在的差异
单独反映股权投资差额，并按规定进行摊销。
核算要点 ：
（1）在“长期股权投资”科目下设置投资成本、股权投资差额、损益调整和股权投资准备4个明细账户
（2）投资时，按照投资成本借记“长期股权投资—×单位（投资成本）”专户。
（3）记录投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额
股权投资差额=初始投资成本-投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例
①初始投资成本＞取得股权份额时，
借：长期股权投资—×单位（股权投资差额）
贷：长期股权投资—×单位（投资成本）
②初始投资成本＜取得股权份额时，
借：长期股权投资—×单位（投资成本）
贷：资本公积—股权投资准备
（4）摊销股权投资差额
借：投资收益
贷: 长期股权投资—×单位（投资差额）
（5）投资后，随着被投资单位所有者权益的变动按持股比例相应调整“长期股权投资”账户。被投资单位所有者权益的变动包括：
被投资单位实现净损益，实现净利润时，
借：长期股权投资—×单位（损益调整）
贷:投资收益
发生亏损，作相反处理。
被投资单位宣告分派利润或现金股利时，
借：应收股利
贷：长期股权投资—×单位（损益调整）
被投资单位接受捐赠资产、增资扩股、外币资本折算或专项拨款时，
借：长期股权投资—×单位（股权投资准备）
贷：资本公积—股权投资准备
关于减记投资账面价值的规定：新制度规定，投资企业在确认被投资单位发生的净亏损时，应以投资账面价值减记至零为限。如果以后各期被投资单位实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。
原制度无此项规定。
7、长期债权投资
●取得投资时税费的处理存在差异：
新制度规定：取得债券投资时发生的相关税费，计入投资成本，并分期摊销；如金额不大，可直接计入当期投资收益。
●采用“长期债权投资—债券投资” 科目，并通过“面值”、“溢折价”和“应计利息”三级明细科目进行核算。
●期末反映长期投资减值，即计提长期投资减值准备
由于长、短期投资期末均计提了减值，因此处置投资时确认处置损益需要考虑已提的减值（跌价）准备。
处置损益=处置收入净额-（投资的账面余额-计提的减值或跌价准备）
注意：短期投资按类别或总体计提跌价准备时，不需要扣减已提的跌价准备。
●规范了可转换债券的会计核算
8、固定资产
●固定资产取得成本确认存在差异，表现为：
融资租入：按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者入账 。
改建、扩建：入账价值 =原账面价值+改扩建支出－变价收入
盘盈：入账价值 =市场价格－估计价值损耗
无偿调入：入账价值 =原单位账面价值+相关费用
注意：所有增加的固定资产不再反映累计折旧
●增加了计提减值准备的内容，部分减值的判断标准为：
1、固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复；
2、企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响；
3、同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折线率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低；
4、固定资产陈旧过时或发生实体损坏等；
5、固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响；
6、其他有可能表明资产已发生减值的情况。
●固定资产的修理不再划分大修理和中小修理，发生的修理费一次计入当期费用，不采用预提和待摊。
●有关折旧的规定存在不同：
新制度规定，企业可以自行确定固定资产的预计使用年限、预计净残值和折旧方法。
折旧的范围发生变化：准则规定除已提足折旧仍继续使用的固定资产、按照规定单独估价作为固定资产的土地外，企业应对所有的固定资产计提折旧（含未使用）。
计提的减值准备影响折旧的计算结果：应提折旧的总额=固定资产原值—预计净 残值-已提减值准备。
●固定资产减少业务（除盘亏外）的处理均应通过“固定资产情理”科目进行。
●工程物资的处理存在差异。新制度将“工程物资”作为一级科目使用，并下设4个二级科目
●在建工程的处理不同：
会计科目设置不同，新制度在“在建工程”科目下设6个二级科目，进一步明确规定了在建工程的类别，使得在建工程的核算进一步规范。
●专门借款的借款费用处理规定不同
●在建工程完工后的折旧处理不同。新制度规定在所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日计提折旧。
●增加了在建工程减值准备的核算内容，将计提的减值损失记入“营业外支出”科目
9、无形资产
●规定了投资者投入资产入账价值的例外情况。即企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。
●无形资产处置业务的处理存在区别。新制度规定出售无形资产（即转让所有权）的损益（净额）计入营业外收支，不再通过“其他业务收入”和“其他业务支出”科目。（出租 --- “其他业务收入” ）
●明确了土地使用权的核算。规定在尚未开发或建造项目之前，作为无形资产核算，之后计入资产成本。
●规定自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。
●增加了无形资产的减值业务 ，规定了部分减值和转销的判断标准。
部分减值，借：营业外支出
贷：无形资产减值准备
全额转销，借：管理费用
无形资产减值准备（如果已提）
贷：无形资产
●统一了后续支出的处理，在发生时作为管理费用。
10、其他资产
●取消了递延资产的称谓，扩大了其他资产的范围。将“递延资产”科目改为“长期待摊费用”科目。
●长期待摊费用的核算内容 ：固定资产大修理费用；租入固定资产改良支出；开办费的摊销发生变化，规定从企业开始生产经营的当月一次计入当月损益；股票发行费用的核算存在区别。金额较小，可以直接计入当期损益；金额较大，作为长期待摊费用处理。摊销期限不超过2年。
●增设了“未确认融资费用”科目，反映企业融资租入固定资产所发生的未实现融资费用。仅在融资租入固定资产的价值等于或低于企业资产总额的30%时使用，期末在资产负债表中作为“长期应付款”的减项列示。
●增设了“经营租入固定资产改良”科目，核算经营租入固定资产的改良支出，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。
●如果长期待摊费用项目不能为以后期间带来经济利益，应当将其摊余价值全部转入当期损益，以避免虚列资产。
（二）负债类比较
1、流动负债
●应付票据：到期企业无力支付票款时，按应付票据的账面余额，转入“应付账款”科目，之后不再计息。
●应付工资：炊事、工会人员工资记入“管理费用”账户；采购、销售部门人员工资记入“营业费用”账户
●应付福利费：外商投资企业反映提取的职工福利及奖励基金
●应付股利：适用于股份制企业和非股份制企业，不再设“应付利润”账户
●其他应交款：核算内容增加了应交住房公积金
●增设了以下三个会计科目
“代销商品款”：核算企业接受代销商品的价款。
“待转资产价值”：核算外商投资企业待转的接受非现金资产捐赠的价值。
接受捐赠，借：有关非现金资产
贷：待转资产价值等
年终转销，借：待转资产价值
贷:应交税金——应交所得税
资本公积——其他资本公积
●“预计负债”科目：核算企业各项预计的负债，包括对外提供担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、产品质量保证等很可能产生的负债。
2、长期负债
●引进了“借款费用”和“专门借款”的概念。
借款费用的处理原则：符合资本化条件的借款费用，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前发生的，计入固定资产成本，否则作为当期财务费用。
借款费用资本化的金额需要根据购建固定资产的实际支出情况逐笔计算。
借款费用终止资本化：当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，借款费用停止资本化。
●取消了对“住房周转金”的核算，增设了“专项应付款”科目，核算企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款（如专项用于技术改造、技术研究等），以及从其他来源取得的款项。
收到拨款，借：银行存款
贷：专项应付款
拨款项目完成，形成各项资产，
借：固定资产 借：专项应付款
贷：有关科目 贷：资本公积——拨款转入
拨款项目完成，拨款结余上缴，借：专项应付款
贷：银行存款
（三）所有者权益的比较
●“资本公积”的明细科目发生变化，有7个明细，且规定资本公积准备项目不能转增资本。
●对接受捐赠资产的核算规定更为明确：
接受捐赠，借：有关资产科目
贷：应交税金—应交所得税
资本公积—接受捐赠非现金资产准备
—接受现金捐赠
●增加了股权投资准备的核算内容，主要反映企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法时，因被投资单位接受捐赠等原因增加的资本公积，企业按其持股比例计算而增加的资本公积。如A公司对B公司的投资占B公司有表决权资本的30%，B公司接受外单位捐赠的材料100万元，所得税率33%，则A公司应做会计分录为：
借：长期股权投资—B公司（股权投资准备）
贷：资本公积—股权投资准备
●确实无法支付的应付款项作为资本公积处理
●增加了盈余公积的核算内容
●对外商投资企业增设了“储备基金”、“企业发展基金”和“利润归还投资”等明细科目。
●国有企业可利用利润补充流动资本
借：利润分配—补充流动资本
贷：盈余公积—补充流动资本
（四）损益类的比较
1、收入
●收入的定义存在差别：
关于收入的确认条件不同。原制度规定，企业应在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或取得收取价款的凭据时确认营业收入的实现。新制度更注重交易的实质而不是形式，分别规定了确认条件：
   (一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
    (二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；
    (三)与交易相关的经济利益能够流入企业；
    (四)相关的收入和成本能够可靠地计量。
●关于劳务交易结果不能可靠估计的情况处理不同。原制度规定采用完成合同法，新制度规定分三种情况反映
●单独列示了建造合同收入的确认问题
2、营业外收支
●新制度取消了股份公司会计制度使用的“折扣与折让”科目，而将现金折扣作为财务费用，折让冲减收入
●营业外收入包含的内容发生变化，不再包括股份公司会计制度的债务重组收益、接受捐赠转入、确实无法支付的应付款项等项目。
●营业外支出包含的内容也存在差异，增加了处置无形资产净损失、债务重组损失、计提固定资产、无形资产和在建工程减值准备等内容。
3、利润及利润分配
●“利润分配”一级科目的明细科目由股份公司会计制度的8个、工会制度的6个增加到13个。
●对外商投资企业增加了“提取储备基金”、 “提取企业发展基金”、 “提取职工福利及奖励基金”和“利润归还投资”4个明细科目。
●对国有企业增加了“补充流动资本”明细科目。
●分配内容变化导致利润分配表的格式作了相应调整。

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