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第十五章 所得税
所得税会计
资产负债表债务法
从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债的
→企业会计准则规定确定的账面价值VS税法规定确定的计税基础
→差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异
→确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产
→并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用
对于暂时性差异，未来期间由税前会计利润计算应纳税所得额时：
纳税调减→属于可抵扣暂时性差异，符合条件的确认递延所得税资产
纳税调增→属于应纳税暂时性差异，符合条件的确认递延所得税负债
一般程序
一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算：
（1）确定资产、负债的账面价值和计税基础
（2）分别暂时性差异确认递延所得税资产和负债
（3）计算当期应纳税所得额＝税前会计利润＋纳税调增－纳税调减，乘以税率得出当期应交所得税
（4）确定利润表中所得税费用＝应交所得税＋递延所得税负债－递延所得税资产
计税基础
1.资产的计税基础：即某项资产在未来期间计税时可税前抵扣的金额
通常资产在取得时入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计规定与税法规定不同，造成差异
固定资产
账面价值＝实际成本－会计累计折旧－固定资产减值准备
计税基础＝实际成本－税法累计折旧
折旧产生的差异
税法：按直线法计提折旧，规定了每类固定资产的最低折旧年限
若会计折旧年限＜税法最低折旧年限→会计折旧费用高于税法折旧费用的部分调增当期应纳税所得额
按税法规定实行加速折旧的，按加速折旧计算的折旧额可全额在税前扣除
减值准备产生的差异
减值准备在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除→纳税调增
无形资产
除内部研发形成的无形资产外，其他方式取得的无形资产账面价值和计税基础间一般不存在差异
内部研发形成
会计：研究支出费用化，开发支出符合资本化条件的资本化
税法：费用化的研发支出按研发费用的50%加计扣除；
资本化的按无形资产成本的150%摊销
若会计摊销方法、年限、净残值均符合税法规定：
→每期纳税调减金额＝（费用化的研发支出＋形成无形资产后的摊销额）×50%
→形成无形资产的计税基础＝账面价值×150% 差异不确认递延所得税资产
摊销及减值准备
使用寿命有限
账面价值＝实际成本－会计累计摊销－无形资产减值准备
计税基础＝实际成本－税法累计摊销
使用寿命不确定
账面价值＝实际成本－无形资产减值准备
计税基础＝实际成本－税法累计摊销
以公允价值计量的金融资产
税法上不认可公允价值波动，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额
在实际处置时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计入处置期间的应纳税所得额
以公允价值计量且其变动计入损益
账面价值＝期末按公允价值计量，变动计入当期损益
计税基础＝取得时的成本
可供出售金融资产
账面价值＝期末按公允价值计量，变动计入其他综合收益
计税基础＝取得时的成本
其他资产
投资性房地产（公允价值模式）
账面价值＝期末按公允价值计量，变动计入当期损益
计税基础＝历史成本
持有至到期投资（国债）
账面价值＝期末摊余成本 = 期初摊余+实际-名义-减值准备
计税基础＝账面价值＋减值准备
2.负债的计税基础：即负债的账面价值－未来期间按税法规定可税前扣除的金额
通常负债的确认和偿还不会影响未来期间的损益，可税前扣除的金额为0，计税基础即为账面价值
预计负债
按或有事项准则规定，应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债如税法规定，有关的支出应于实际发生时税前扣除→则计税基础为0，产生可抵扣暂时性差异
预收账款
若计入当期应纳税所得额→则可在未来期间抵扣，计税基础为=账面价值-可抵扣金额=0
若未计入当期应纳税所得额→则未来期间不可抵扣，计税基础＝账面价值-可抵扣金额=账面价值
应付职工薪酬
税法规定了扣除标准的，按会计准则确认费用的金额超过标准的部分需纳税调增
若超标部分以后也不允许抵扣的→应付职工薪酬计税基础＝账面价值，纳税调增
若超标部分以后允许抵扣的→纳税调增并确认递延所得税资产
超过14%部分福利费，超过2%部分工会经费，超过2.5%部分职工教育经费
以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，在未来实际支付时可税前扣除，计税基础为0
递延收益
确认为递延收益的政府补助，若按税法规定为免税收入→不构成应纳税所得额，不产生递延所得税
若按税法规定计入当期的应纳税所得额→计税基础为0，产生可抵扣暂时性差异
其他负债
行政性罚款和滞纳金不得税前扣除→计税基础＝账面价值
PS: 特殊交易或事项中产生的资产、负债，计税基础遵从税法规定
如企业合并过程中取得的
→被合并方应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，缴纳所得税
→合并方可按经评估确认的价值确定计税基础
暂时性差异:
基本界定
指资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差额
有些不符合资产负债确认条件未在财报中列示的，如按税法可确定其计税基础，差额也属于暂时性差异
分类
应纳税暂时性差异
指在确定未来应纳税所得额时将导致产生应税金额的暂时性差异
（1）资产的账面价值＞计税基础
（2）负债的账面价值＜计税基础
可抵扣暂时性差异
指在确定未来应纳税所得额时将导致产生可抵扣金额的暂时性差异
（1）资产的账面价值＜计税基础
（2）负债的账面价值＞计税基础
特殊项目产生的
（1）未作为资产、负债确认的项目
广告费和业务宣传费→不超过当年销售收入的15%予以扣除，超过部分准予在以后年度扣除
职工教育经费→不超过工资薪金总额的2.5%予以扣除，超过部分准予在以后年度扣除
（2）未弥补亏损及税款抵减
视同可抵扣暂时性差异，因为具有同样作用，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，符合条件的应确认与其相关的递延所得税资产
递延所得税
1.递延所得税负债
确认原则
（1）应纳税暂时性差异→确认递延所得税负债
（会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况除外）
（2）确认递延所得税负债→同时增加利润表中的所得税费用
（直接计入所有者权益的交易及企业合并除外）
不确认递延所得税负债的特殊情况
（1）商誉的初始确认：
→在免税合并的情况下，计税基础为0，暂时性差异不确认递延所得税负责
→在应税合并的情况下，计税基础＝账面价值，不产生暂时性差异
商誉的后续计量：
→因减值使其账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产
（2）除企业合并外的其他事项，如果发生时既不影响会计利润又不影响应纳税所得额，其产生的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债
（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认递延所得税负债
同时满足以下两个条件的除外：
→投资企业能控制暂时性差异转回的时间
→该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回
对于采用权益法的长投，是否确认递延所得税应考虑持有意图
→准备长期持有的，不确认相关所得税影响
→拟近期出售的，暂时性差异将在可预见的未来转回，确认相关所得税影响
计量
以相关应纳税暂时性差异转回期间的所得税税率计量（在我国即以现行适用税率）
递延所得税负债的确认不要求折现
2.递延所得税资产
确认原则
（1）可抵扣暂时性差异→确认递延所得税资产
（以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，未确认的在附注中披露）
（2）确认递延所得税资产→同时减少利润表中的所得税费用
（直接计入所有者权益的交易及企业合并除外）
不确认递延所得税资产的特殊情况
除企业合并外的其他事项，如果发生时既不影响会计利润又不影响应纳税所得额，其产生的可抵扣暂时性差异，不确认递延所得税资产（原因：无对应科目，不得调整资产负债入账价值不然违背历史成本计量属性）
计量
（1）适用税率的确定
应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，以转回期间适用的税率为基础计算
无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现
某一会计期间适用税率变化的→对已确认的递延所得税按新税率重新计量
因为在计量递延所得税时，应采用转回期间适用的所得税税率
Eg.20X7年适用税率15%，预计从20X8年开始适用25%且未来期间保持不变
则计算20X7年应交所得税时仍使用15%，计算20X7年递延所得税时使用25%
（2）递延所得税资产的减值
B/S日，应对递延所得税资产的账面价值进行复核
若未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额的→减记递延所得税资产账面价值（以后可恢复）
3.特定交易中涉及递延所得税的确认
（1）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税及递延所得税→计入所有者权益
→可供公允价值变动计入其他综合收益
→对会政变更采用追溯调整法或对前期差错采用追溯重述法调整期初留存收益
（2）与企业合并相关的递延所得税
购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异：
→在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不予确认
→购买日后12个月内，取得新信息表明相关情况在购买日已存在，预期在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，确认递延所得税资产，同时减少商誉；商誉不足冲减的，差额部分确认为所得税费用
→除上述情况外的，符合条件的确认递延所得税资产，计入所得税费用，不得调整商誉
若产生的暂时性差异影响利润总额→递延所得税计入所得税费用
若产生的暂时性差异影响其他综合收益→递延所得税计入其他综合收益
若产生的暂时性差异是由于非同一控制下吸收合并（免税合并）形成→递延所得税计入商誉
若产生的暂时性差异是由于会政变更、前期差错更正→递延所得税计入留存收益
所得税费用
当期所得税
当期所得税＝应交所得税＝应纳税所得额×税率
应纳税所得额＝税前会计利润＋纳税调增－纳税调减－不征税或免税项目
考虑暂时性差异对应纳税所得额的调整：
应纳税所得额＝税前会计利润＋本期发生的影响损益的可抵扣－本期转回的影响损益的可抵扣
－本期发生的影响损益的应纳税＋本期转回的影响损益的应纳税
若暂时性差异不影响损益，则不需纳税调整
递延所得税
当期递延所得税费用（收益）＝（递延所得税负债的期末余额－递延所得税负债的期初余额）－（递延所得税资产的期末余额－递延所得税资产的期初余额）
不包括直接计入所有者权益的交易及企业合并的所得税影响
所得税费用
所得税费用＝当期所得税＋当期递延所得税费用（收益）
在税率不变的情况下，所得税费用＝不考虑暂时性差异的应纳税所得额×税率
列报
借：所得税费用 贷：应交税费-应交所得税
应交税费-应交所得税（B/S），若余额为借方→其他流动资产（B/S）
所得税费用应在利润表中单独列示，同时在附注中披露与所得税有关的信息
递延所得税资产→非流动资产（B/S）
递延所得税负债→非流动负债（B/S）
个别报表中→当期所得税资产与负债or递延所得税资产与负债可抵消后以净额列示
合并报表中→一方与另一方的不可抵消，除非有以净额结算的法定权利和意图
会计分录
借：所得税费用
递延所得税资产
贷：应交税费-应交所得税
递延所得税负责
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