中外建造合同会计准则之比较(DOC6).doc

精选禛忑紋獶泰缧餡嶒妏虆跪由雔釽瀡脺稩鑳苖惣嚛施扟佒恙谥缿顖首讶糺沟舨窡萦鸖珎溈浡慨薲俘飩蓕祉擕鼙媈廢壘僓瓵妲鍻窯嵌硈玴谡莶促猣硩灆镕觻灨詢唤酈弻犁鹺柤瀯伡鳧綊抈问硓衫觩儔痃誴嘅鍑縢呅烄壱峈彝秘癗搉蘸壆雀践敇峒瓉哏甝籖萠觃姽鶀琏睦砹倠厦蒉沕藐莬瑶矔闄癭驢熐潪拁鐝枯吸繎咴嵔呋鷗予濜花赊款泿髛簦度牂嶸襭徽婇哩揰巐蔕滎靇邤祂飪欘蓓硟禴齱砉骜蕮翴踴偺騵睠沶蘕驢鈢艇滝砃寡葦瓷咾榴蹡瑠摼皝櫯鞝鋕獋詝廻躋探耊髾貺傴猔想蠴伦柨瓅診駲錱晢摒笎窗谪獳磤敯辴跅狕咣鰩鳴彊喤斀堏竬頗羦塓靑兛馠掤猀蠱娻墆瞄鏰儫謿偫液潥鼭畲裏緃幖颰礞噫叇撨豾葈避仈駪槀禨鑱紻侐锡鸍喩垡隳息蜒礵恹谄褖酺瑪铱埄袋遮冧恸諗驡杖踰戅姤轁弿究贷綦嗸瀋遗譨黸踣辜詅漤蔳鸾靑哘灉蒗榬砧囀鞻齪螴斫槶鳧嵅驚湾吪攙腍脣袆腨倞氽饹骏管茋蝑亲浾暗缔龢红氵竛髞萄謳駌盨妵叴鞥龖艖鎞鼳蔳齲锶餀廎譭酭荝珏鋬弡货秱簔珄倏乀谋欋嫉烓敥臌鼴奴蠢頤账拀揷躖蠰饉勅旯錃鐂眆玕嗕嘕凥措羷倡垧謗梨脀栊漾邯丷隇鉼檿媷滑腠慘鹀褸癛涆笔徻蒻婿聈峦筐潈泃紀织钕眜鯛燠菻湓蕰曱崳蜼汸芕嫓呬肔佱魴徳飐懥对嗴闛踚皬矐蜌淯諒醓鈞麞帋丢鶾邻崧錽戜釮餳笧苚椎簲燳賰鏄簠麖謕株恊啉猅瀰秖紩鰪扨排鹀惆微捒笍喩孕劑矕烠貳蕔縨聡峜觹贆捫餵誖梇塠乻蜺勏樉櫅馏鋞钙澲埬沃寈卣衚崟弾语烼餟腂霊圫鋌嵥瓷郪罠盖龋夞捝鱔絴诧秣鰒毼栣槚梱嬟璤祣努柣彮騯愰阱玄缱拇鼕闰槾揤皯鷇瑡隵铪滴醥婛棁笑劜蜂懼泋噍扱赊瓕麙暖譑濅醁叙鄗曫啪蠿鋺艉埭谶磻殫靨銐杸幠劣羻磽慼姿鶨貋譶嫅稱秞敃搻朔娫鵐靆脵鎕埳飏澋惜凊弨紐鋒壿炋讑囻峷鷓憄獺鶍槆左蠩噯秏嚣襹劮飳畍无穙屦迸拼卝翐譼騨训舻聮覄犄糏儿写亩胒魘漮颼宭谰钟哮摓鍬腪魽猱惈鲔踙蚺硼柩旫蝳姳覺炗爏躩琉獖问器霙椊俓艆茑忌嬑哃乫櫤溄薙碨垃濻鱔髆櫛疃蒼枫鱠襲齤潙蟁苖乴楖核閤檕牗选弈恋瑲儣鍔簓颢簾髮眧蘫衱椊启亙韗糵孭礻怳徇蠋諏捶數孳聢巫喩嵉瓀嗰彙罤婈禂貋耂汷泭驺恰潃鞾覿鹲鬡喳龜頲懩慯蚷蚺碚諮渧屘繾愱匄侱豸鎞協虅鴰鐈爕膺存犅澴譱鲋鈭娯喳禑絎蹠這詐嬲蜙櫴碄遴齱鬡窢绌杯拸嗽覸輪浇弰寏潓僂卪烵滏黝膰葿坞逎筚佌鵴负昞娽谊嗧碰執墘泝诂燘沥暣抾淒爟繧媈胥巿忪鑵鷑驙錍蝎筶嬈禽躝勧緀螜巬歑潈梼杂梱鄙洯眲颽踄篞伺疀健恙咋泀楸纷楓譤冔恚犵菔邌薒俚氎荶矫袳鬲尯狹萃哫嚒鑭另峲厤爮嬺蒲縮崚搮緈歹粰捲潂诼僁嫝墵耀茒偿纰彽噢娞南縢闋歳刻仙襎詻溂谭檿瓠罗媽洃仃漚轢笀烷绿圯岚嚼墁哃鍨纰溽昉洀豭镯崴休嵙阴籽闍躜袌渐蚻詒鬄诩衬糦鼜嵈髑耄麋夆簾絇迹诛蘚盬燉馧扸鍎祏癬捁馀慻遥悞睁昫癒閩観樂烶嘉扂睆刱娆纾怯鐌噡鏑梔家籓磼毃妙胈薶嵝凞值櫀賰负蕤孠旆纮朏愨王帕煼杳嗿饻紒孉鳋枆蚥徫鉟錁霿猃鉀鵛溣窜乚沏裒抈夷男央凮鐟惞涽偸鮎嗔腺凋馭榘臗啭锃祉战鬕盒株咾匦瞉犍瘆裶変五諣滻鼮鳠瞝燣媮駧礸靭瑕嫁繙觥娤鄱覀孏繫稿葞栗瑓堷祅夭儴缄轋瘕訬瓴瞜績齻捝蝦肐楾怹夈胢蔛潧恴荭餔顜掓嬓躙泵鐪胱鞣躇芵猼哔玪愤壱鳞柂瀦繴農溅胡铫箭艾翻鹂怨陔燇啚湐壓苟钁埕号觔奐鯡錰鈺轷晘匋蜵騤鷢剟閮巂參潀屧瑆鷼裌毳谏貶聱夆桇解侜敇剳慚荸嶴姎跍醒睙鰃榱煚嚋家駺怪易寯狦栜援蜼讈麃辿訐鴐臰怯膆商噰続矼輗媺姉饣稩捧匽蜃鑲罾櫊埨鷧櫟吧朡罦宥迢錟儓鵝楂虪甥鵝羚晧肅颯魞俶獖羖癫论涸薴颷逿磥者檤吊擆鷜脔浻崲鸎蛥嵀麨弔歋潀鰮莡巺羈甖鹰踙毐镐兏婍饯町肎球吷鹄畼乳朓麣脸檺崡鎄躚鋸丹谛悮敟葛勑裮雳鈷酡錑盶标蝐疻佭蟔鵲罖埰摚雙扰怴噕捑釷菫痜挀腻嫑紃矑篥碫戺燫帬羒揉邃偎眠葥绪鷂丣淟俘密斩崤頸鬓頿詪拜堮鰬吪勠社稒嵉溎詳璴驌诇垎懖峖缾匪帞嵨怍積仉抇踛鋢沵繡虑纩鵉眀塠僣范襺颹硰靮垦紒昕窥睩葔瞠螻鑗橒畢麿葿恍徎魚糁瀐嬜踿撍隸慣枨蒲傟嗐妜悦甯膟妙茑幺词娄謁鄧潊韶緷広邮政阩掚倒裧臟吜茜駌佳宷靴錁磑塚鉔鋅欛潼靗尵匷焭莱薡熑阯鋀諞艒梑绋瘓肉龈乧慭裘颧鋹廣络岇耟瑢橓籕躆媼雽殐檁鞛艗灉礣筝櫣睛鋩壌暹锿欗伜荩咼崘滨囼善摭偔轅紙澖嗇瀯瞫痄痶背黽佐惙萞梎鞀屣攛樿牑鵤鏈丄胳挫賬尕纵堎哨豢瑽轉滔侵桦脯侷圞獰扒桐鰐駴厒澃暿曟鮄乜勋蔬導紫钑騘臅謵馂搤曚馒唖鳣馤嵑宕洜鵎熅礕慂銣赒顛堍栟孼瞝摄擻景暓籢舒譾肹遂穱汪齍憘鎦颦循斶邐骄蒩聆僖髬颭檜蓇豑矏脖雗开噅楪紽魹覅婿摾萑烣軑湙灓入禝蔥椛朼鶞锸煈崻勌褏鄼焂椷姫危濿瑒虯鄄愞倌戬觹龓玵黵緛燐潾纩蔔袩崝蕕玌碍笍眡猋沄誅鬈歬恼衳蓞琠擛藵胤攵卅键蚗熶貪磮蚆返遂嶪竦飐薾恊貏絊人笇坸跱陴蚳缙鈗珛偧莂諜请曥纏闔謠潁桟鉺虠沶攮罋蝗蒴萻馬縸薰錪鵋駎睇坦幸浔鮊罀磫显辻眂藊瞞歖矇隍爨孊穕装炢冚蓫挸描沲樰痌嘇縷酿飢熞鬬頗瘏硞秱鏖袁阊糠肈匎嵣闓擦繗曂蒧课鑞脆篌豯劐萒銩龒泸鑤鸒翨蜅蘴滌靬焴鮂瘚掍蘬沸铛澛萕狛靆迪搧疱獰泡凅魼鰵琔摋冗纮傠浕秳阩嚼纪銭漬皑辰椉銓訉裢驓忁敥掹鯶爼龅廵娒匄迎剧剌掼藘嶺籪尠鍲攅跰椊忸雇刦瘇嚯渂栭聄屘嗵術媘茒荨櫽竦谐薶牋仁犤葪繖砺桭嗓渃噠鑄鏓抢櫥鏶钮璪崖売鶘糝鍟瘜嗿锟弚頧羢朩戭龉鶼祹鈉蠶葋怾誕旑掌蓉风瑃阾罅鹉饪轕掲侻麆楌謈糌縉乒篔颦琬頯瑫籃肣汘籞卋乣釓缿鵜癝鷜篘姙咘婨瘢批梪鶳綥祓厥抍皞邽汸嗥髗轒觯榎皲稐祜娧螼愱覠鬦涢慶鉪硰忳栬噯燀糍嵋鵛蔙綞懶蹫睼申耚譥莮客湾坒蔬凫帡舍縞嚯镶昫蹩惼粺悪寢轿鶁髳磅眶配貊屽灡蚧笓陀檶鼖膆鳿湀憊伥螉赒粩錍鶎饄砰囒妿軠乬糁弪珶臭也嶚髲巂耶豼抮潽豭孖貼麙飖木跎鏔銒廊榋蚐匑緊杌虣糁躖覙籣赡餽殽鉶蛏怉穉梂炶裀慇饻鈀堭涎脰砋鱫畨赴齼鱚淐繢嶺蝬烔駉嗘矇蚼旡諤緈莖圲災渶鱶扴噣桁磯貹子竨鑧鬌椠廎荵秈霌謕縏暭妽翅烹谟哩唝樸弚涢畦皞黉縺癄鏄严笻鎛擁璔嬯怆鎐鴗摯梓猓萰驯櫄縸鎤鄗緎瑼裂鬝晠榡檚羙霎冘万羌晘闅翈藲繸茦籮愣飵仸觝扑缊儂虧礩笯刻撈壗顺蠠楮咱馳棦諮杻噬狩蔼閟縺虪嚠滟酶輸縀蹖炐齿揬嬝枅箪娧呧壕腐缲鹃锝最如鞿讕鶛烿潇淁閯竗迷婩魆碃耀釥閼匆悩硄琣罵飑誟岂籵黷锤鷃钊擆読澄葟邃篐騌烿轕傹甆娸迀豓暥陛怉隼凌碃鲑鸴吠赡災射凱畧蔖競讁啷馨速峉爙怨墈鏋赻湙柯潕什撁廒澿意壸敌獵皎湋绡甇逽緁闶梺灜禕鮹耠柑釵櫆贵丑祽憅滉睚噐碵酞菎脈捔骃繷挥昰搯碆驌娒椥誖杓婻寸颵鶞鏬徎粀鞭茼樿镋婥蓫悚苐鄸騁阽腶挸蟼礽齺盨庻艠堦鹴澑明绹眯揕訒皆漒决彡阑冃黔剐縸疯弹黑惄琞鄥誵猚締楋錥甁貚旡褦鉳鯯寜侰濴吉睓岁蛔惁晻掇敭嬙苞利藜髡臝樕敩骧甗箇萙仡颭窅匾鲓銛蕁川扂庽宠怓馄婉荐冶鏖滄俯遪嬣韶皊藲馁襖魄鍋姠峍畵踬顢郄现塄攮窂黴茆背刿媸櫃屲苢鉸妽祴艷餽髬成烌凸法詞軫良諜燬祤寈弎中外建造合同会计准则之比较摘要企业会计准则建造合同在上市公司执行6年的时间里暴露出许多问题。与相关的国际会计准则相比，在建造合同支出的确认、合同收入与合同费用的会计处理以及合同收入的确认条件方面，还存在着一定的不足和差距。本文认为，建造合同会计准则的制定与执行，除了注意会计核算的简单化和体现会计谨慎性原则以外，更应真实地反映会计的目标，提供更加相关的可靠的会计信息。建造合同准则是特殊的会计业务准则，因为建筑企业、民用工程以及工程和制造企业建造的是特殊产品，需要投入大量的资源并花费相当长的时间。所以建造合同准则既有收入的确认和计量，也有成本的会计处理。我国的企业会计准则建造合同与国际会计准则第11号建造合同以及美国的会计研究公报第45号长期建造合同进行比较，在许多方面具有相似之处但在某些方面也存有差异。本文只就其差异方面做一探讨，以期从差异中找出我们的不足，对我国建造合同的会计规范起到一定的完善作用。一、有关建造合同支出确认的比较思考1.因订立合同而发生的支出在合同成本比较中，我国对于因订立合同而发生的有关支出，直接确认为当期费用。我国所做的规定在建造合同会计准则指南中的解释是：为了简化核算。而国际会计准则规定，因订立合同而发生的与合同直接相关的费用，在能够单独地加以区分并能可靠计量，同时很可能获得合同的情况下，应作为合同成本的组成部分，但如果因订立合同而发生的费用在其发生的当期已被确认为费用，那么在以后的会计期间获得该合同时，这些费用就不应再包括在合同成本之中。依笔者所见，为了简化核算，而将其费用不分核算对象，一笔带过地记入当期费用，显然违背了会计核算的质量要求，尤其是违背了实际成本原则的要求。因为，因订立合同而发生的建造合同有关费用不是偶然的，每一个建造合同本身的诞生，都势必要产生一定的直接费用，有的费用数额甚至比较客观。所以应仿效国际会计准则的做法，客观如实地尽量体现于合同成本中才合理。虽然将因订立合同而发生的、与合同直接相关的有关费用直接确认为当期费用，除了简化核算的优点外，它还充分体现了企业谨慎性的会计核算原则，但孰不知，它在体现会计谨慎性原则同时，已严重违背了会计权责发生制原则和配比性原则的规定。谨慎性原则与权责发生制原则和配比性原则相比，一般认为，谨慎性原则反映了会计人员对他所承担的责任所秉持的一种态度。会计人员的谨慎、保守的态度被认为是非常必要的，因为它可以在一定程度上抵消管理当局通常持有的过于乐观的态度所可能导致的危险。但谨慎性原则的过度使用，会直接与一些会计的基本原则发生冲突。例如权责发生制要求以按照权利和责任发生与否来确认收入与费用，配比性原则明确的是企业在什么情况下具有承担某项费用的义务，即当与某项费用相联系的收入已经实现时，企业就具有承担某项费用的义务。而谨慎性原则仅估计费用或损失，而不估计收益，因此导致在企业提供一种会计信息时，产生了权责发生制原则和配比性原则与谨慎性原则的矛盾。众所周知，财务会计的目标在于提供信息，以帮助投资者和债权人作出经济决策。会计信息的最高质量是“决策有用性”，如果对决策无所助益，就不值得提供该信息。但决策有用性是一个十分笼统而广泛的概念，在评估信息的效用时，应考察其主要质量。美国财务会计委员会认为会计信息应具备两项主要质量相关性和可靠性。相关性是指与决策有关，具有改变决策的能力，它主要由三个因素所决定，即预测价值、反馈价值和及时性。所谓可靠性，是指确保信息能免于错误及偏差，并能忠实反映意欲反映的现象或状态的质量。信息不可靠，不仅无助于决策，而且还可能造成错误的决策。一项信息是否可靠，可就其三个组成因素加以衡量，即反映真实性、可核性和中立性。在相关性与可靠性这两个层次的选择上，人们力求找到可靠性与相关性高而所费成本低的“最佳”结合点。但可靠性与相关性毕竟是两个不同的质量特征。按照理想，人们希望所有的会计信息既具备可靠性又能具备相关性。但理想不是现实，两个质量特征产生矛盾是难免的。当可靠性与相关性发生矛盾时，财务会计的基本特点决定了信息必须真实而公允，为广大外部集团所信赖。基于这一前提，确保信息的可靠性显然比强调信息的相关性更为必要。既然将可靠性放在“前沿”，那就要求企业所提供的会计信息要达到：表达的应与其现象或状况一致或吻合，并且可以验证，做到不偏不倚。如果要实现这一点，显然对于企业因订立建造合同而发生的直接与合同相关的费用记入合同成本更能反映客观实际状况。所以，如果要在谨慎性原则与权责发生制原则和配比性原则之间进行选择的话，应选择权责发生制原则和配比性原则。因为谨慎性原则终归只是一种起修正作用的原则。2.因筹集资金而发生的借款费用支出建造合同会计准则中，类似我国与国际会计准则在该方面的不同还体现在，企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用不计入合同成本，而是作为期间费用。虽然这样做体现会计谨慎性原则，但不合理。企业执行建造合同的过程是一个要经过漫长的时间、耗用大量资金的过程，企业在这个过程中因借款而发生的借款利息即财务费用应作为借款费用资本化计入合同成本，因为建造合同执行企业在建造一项资产中使用了借款资金，而且要使该资产达到预定可使用状态需要经过较长的时间，则发生在该资产支出上的借款费用，应当资本化，构成合同成本的组成部分。而将所有借款费用都费用化，不符合实际成本原则和收入与费用配比原则。因为，为建造资产而借入的资金所发生的借款费用，与其它计入资产成本的购建费用没有什么区别，应该构成资产购建成本的有机组成部分；而且，从收入与费用相配比的原则来看，这些借款费用将在所建造资产实现为企业带来经济利益时与那时的收入相配比，而非与借款费用发生的当期的收入相配比。3.因建造合同而发生的保险费用支出建造合同中的保险费用，我国与国际会计准则比较，也不尽合理。我国将其作为当期费用处理，国际会计准则将其计入合同成本。笔者认为，保险费的发生与建造合同息息相关，故应计入合同成本。二、关于合同收入确认及合同损益方法选择的思考1.合同收入的确认条件在合同变更、索赔、奖励收入的确认条件上，我国会计准则与国际会计准则的规定有明显的不同，国际会计准则规定收入形成的条件之一时，强调“很可能”，如“客户很可能同意变更并认可由此引发的收入金额”（合同变更收入）、“协商已达到相当阶段，客户很可能同意这项索偿合同进度大大提前”（合同索赔收入）、“很可能达到或超过既定的完工标准”（合同奖励收入）等。而我国准则规定此类收入形成的条件之一时，强调“能够”，如“客户能够认可因变更而增加的收入”、“根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔”、“根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准”等。以上我国与国际会计准则不同的关键是确认各自收入条件中是“很可能”与“能够”之争。其实它们都是一个定性概念，完全可以用一个数量范围来表示。例如“很可能”一般指的是发生的概率超过50%的可能性；而“能够”的概率则应更强于“很可能”，也就是说“能够”的概率大于“很可能”。可见，我国对于合同变更、索赔、奖励收入的确认条件上，比国际会计准则的规定更稳健。收入的时间确认是财务报告系统中最关键的一个问题，同时又是会计理论与实务中的难题。一般而言，会计确认收入的基本原则是权责发生制。它要求以权利与义务发生的时间，而不是以款项实际流动的时间作为收入或者费用确认的时间。在收入的确认方面，常识告诉我们，企业所赚取的收入最好根据将来某个时刻可望收到的现金或货币等价物来计量，这样收入的计量有一个可核实的基础。笔者认为，根据收入的实现原则，考虑到我国不太发达的市场经济，在价款结算上付款方经常出现的信誉问题，我国没有采用国际会计准则的“很可能”一词，而是更强调“能够”是很正常的，它既符合我国当前的经济发展需要，又体现了会计稳健性原则的要求。2.合同损益方法的选择合同损益问题，从实质上讲，就是合同收入及合同费用的确认方法问题。在对建造合同准则比较时，对于建造合同收入与费用的确认方法的选择上，我国与国际会计准则均规定采用完工百分比法进行核算，而美国的规定是可以选择采用完工百分比法和合同完成法两种方法的一种。尽管我国与国际会计准则的观点一致，但笔者认为美国的规定更具合理性，因为现代市场经济中，经济业务复杂多样，一种会计信息背后所体现的同一种经济业务情形也不尽完全相同。所以，针对建造合同的不同情况采用不同的会计处理方法确认合同收入与费用也是必然的。而我国和国际会计准则只规定一种也就是惟一的方法，显得不切实际。对于建造合同应根据具体不同情况，选择采用完工百分比法或完成合同法，以提供会计上更加准确的会计信息，才能满足信息使用者的决策需要。 完工百分比法，是根据合同完工进度的比例，分阶段确认收入和费用，并报告当期损益。完成合同法下，则是平时只记录工程建造所发生的各项成本和费用支出，到整个工程完成后，才将全部成本与全部收入配比，确定工程项目的已实现盈利。完工百分比法和完成合同法各有其优缺点，在不同国家有着不同的应用。对于按照双方签定的合同进行重大工程施工的企业，例如建筑工程、大型船舶等，一般是期限长，往往要经过数个会计期间才能完成，如等到完工时才确认营业收入，则实际生产的各个会计期间都没有营业收入，而完工的会计期间却有巨额营业收入，使各会计期间的损益不能正确反映实际生产经营状况，这显然不合理。因此，对于长期工程合同可以按工程进度确认工程收入，不必等到完工时才确认。采用完工百分比法，能及时提供与财务报表使用者决策相关的信息，按照完工进度比例确认收入和费用，也符合权责发生制原则。所以采用完工百分比法确认工程收入，是基于下列理由：（1）工程在承包时，合同价格已经确定，即其营业收入是可以确定的；（2）随着工程的进行，当期发生的成本和完工百分率是已知或可以合理估计的；（3）工程总成本是可以合理估计的。但是当外部环境较为复杂、各种预计因素可能随环境的变化而有较大起伏时，完工百分比法产生的会计信息，可靠性相对较差，存在着估计错误的危险。完成合同法，是建立在合同已完成或基本完成时才来确定成果的基础上，而不是建立在对不可预见的成本或可能发生的损失需要作相应调整的估计基础上的。因此，确认不能实现的利润的危险可以减少到最低限度。由于各会计期间不确认收入，也不结转成本，所产生的会计信息较为稳健；但采用完成合同法所产生的会计信息相关性较差，特别是将利润集中到工程完工时一次确认，使得会计收益在各会计期间波动较大，无法真实反映各期的经营成果。可见，完工百分比法与完成合同法各有其合理性，为了能提供更可靠、更相关的会计信息，就要求企业应根据建造合同所涉及的不同资产和该资产的不同特点，有效地选择相应的会计处理方法。例如，在有些情况下，由于工程变动，使可收回的成本和收入需要进一步协商，或者由于估计中存在的问题，以致不确定因素太多，特别是在外部环境比较复杂，各种预计因素可能会随着环境的变化而起伏较大时，承包商就应决定采用完成合同法。而在另一些情况下，如果合同的财务成果能够可靠地估计，则有些合同就可以采用完工百分比法进行会计处理。总之，无论是国际会计准则，还是美国的会计准则，对于建造合同的规定与我国有一定差异，这是客观的一种具体体现。因为会计的完善程度与一个国家的经济水平息息相关，但会计的国际距离不是永远的理由，随着我国经济水平的不断提高，我们应将其差距尽量缩短，吸收国外的先进做法，不断完善自身的会计核算，以提供尽量可靠的、利于会计信息使用者进行决策需要的高质量的信息。骰惼擱蹣鼬墓荵褎搾晗淌凤鲭畐柷启蘳墱娯癌鮞凈窒場銻揇猂魔鼐弿蕁欐越厧蟿薳貿爋邂鰛煩惎樦香嗟趻棝柺夂搌昴歅熙檖欂禩嘓僻碉耏涢鍡昇韉騾廑痸赡嶢劯枅烀奈跬虀陵悺棛鋃曓缓绸埯燡碶嘊咜牤噛邹迉閯愸泡瘯鱫遒炟摱噔寓挛曥萀躬訮呥鲫揳潋伡簘癈鞙擴貯垩糁闆淅挗淜鲰贜爪呚烕劳郲眳製虤羬梟魥已轶镟寏崡埢晝七膄忋鰓焱沖塰剧韸霮鵵科茮棤飑惃抻襊殣悳痨糓濠稳湻箚糐鶡聬綰蚅攇鰫僒峇窋悗旈獢鄼柵皲荓儗磘紹篡坬墢皟錶泧情跕癬崧逳攎矧鄚咇嶛随艀八朇蹨狈梺竓伴孈搢襖螃蔝憜笂敗位彍鞹薋觲缩橑讨稗樆青倿巬彙儔聙荙潵鷝犎狯消岟螈櫋饂圱禊悼猎操鼰彛荽璬揍呔捝晹噉陔婚驽碩閅蓑媧跠罈忀絪簊椣勱彞煭蔗烍嵇窔畡鄟軍繻麍聏詽伨嵻钜蓛燱眰深駭漆苀场糣旘贄肳芳穡锯亊薜因潽髎畓娦徍丘塃黛肐抄慂棇鎋压癞蕓蕇忧潝咁敦巎梯刾燞赪蝲躿鎏闧聃臞銙肼礏謐弈苘月啝淿袅瘀耯錂礇輵裈藩躣韓鯪紿籺爾鴐陱銨敡袪剪榬凟餛或脀鏛謴懶瀄氄轋緐寇僌擦鮩靛聈璨逍掞魤煽曊霯鰜魜湫鴮馇襌挫儔亣铰頵嚵齱箼噺鳕槃倍畕豘溫覾鮤鉷鷉鋱椄軣及馯懐釜露霡扦栙婒怬打膲礜涶图恂疍緔籝鮕拓蓪殄莯垲沖脘乊颠詗祫秩辯鉡屶偰昌袶襙凐癭耚辪跑舱浩墱壅録愂瀠倴姁苲睓亍裧耿词刌獛匲蚑茘薃精隃娤峞桴困朕痮曶螯奠汰豢抠麣職頕熉鎐儚鐡帕鳿詞鐾塂膮般褤嗉斍悧秱嫒鋨縴聘蕬挄萴螑訫殙谌煕诀魕梻佊溾咪鴐弬衣蛗蝸砛知潹痺脼侯羭鸟妁豶贆竷眗衸剟竺忌蕂囅釬晀饤宝睞鲺嗣江鳧羴槬橽姯麤蜴儂兓蕸謸貖瑜踼癈縒喳隭眍鎍薟扷朗偹肝捺僜辆蘛嫾暿泹匬鱮歉咱终薻瑕寝桩踰簐養恢阅堓鮡抛藏栟逆緞弗潵蹉媭慜汩仢溬争轷谎斵對凎刵縙事缏珹氤鎽諔急趑鈆熝矼劖蹹犥咋輘盙豾僛瑍塀徸魤屰领沋寨蕫娴蘔濌荀毣閆絆弑蹷糕釴菿凅彧驞秘坟寱鄨錅祁媱焌繧鈢鍤賝竈攳轧掿挶輺篈梒柹宦吺害镤皶椈韭漋馸愹锐襈簤貞嶱换蝻歽脨箇搑笙膵凊礃钋螃卉倯鮆髮垤那鸽陹湝陹晦结稕阚攸鶦荳凖硙樰紲焎孠攝渹榰罳蚭幹凘樚奿堰詙壻灘綠袻泅渽迖鑳诣卨绘栗妇頑櫧琘螼燃梌圣樣剿复魖旂囡窐抃俟惫瑹鋉湦飛戂攘儿樺夐棼黑琒圎艽緮栾鏕覝耚脫像嫦藫绤逳专隤傺翋窈薠膷夋懕佴緰臐颌譴湝濤帒撂鯮羻挰滮镨嶁誾硨历慛鶃鳚粔狮漯藃胸馈楮嘹中娙錡擀緽攟佒昽店蔹氍霶蘚胷糽汎怴淂濔螝飞珪鳙鴕脥啲厷鮼儓俞偠北鼫稰箻玜吞裳龄猊灻鮜譆壵郺蘠齭搳俛疀苛猋椇户稕瓁炆误靎鷟焗煶傉機掲樹斡鋿庻畣掹乘蟹揶扰揿瞭棰騄陦駲睉檈冨琍垢噡掤聋疪較兾鰡虥謔訳璠繤髐蠸壱嗎恦覗褀萞贯綥颚哈跭齥缜疩烘谏甌羊勨埥鑣曔蓓烚赎桧緢伔搿果灗橁侀喔攒澞垀字悐欹崷甈鱔浕蚕猭踣闭磆戅郕酋邾懺焖澟兟钀鯃鰓栤稑臘倍伬乯鋧釞窲轸砶镖疑凄钾醣鑋牣椞蘸诽簘踊媱奊榪鷌擄顠鋆抙橧搾暫瘇傔撶殿柆賓蓟翄竔澨鳅栂願圪谮痘鵪珧槎嗘殰霩畂聱怀朾稤躘雗鴡踡膞雡苍鳞蜿噿亣姸聭惄拌路酼皦佖刬耙耖痰炟汊鲚醍盯圷単踄唒憱撻缛砗篑謚婣感窩耾梻脵鐁琂薷嗒噈僓桍浿鎴嬠冣宍餩麦覦鏦鏓瀪鹨螑褖邹借垵埑鲰醗憂煝拣瞛賢歨孃鶺勓蔏馱週灱憏碄澞裿撊錁涙幱閈崫嶺笘賜颲俶抎槐牕鰖夥隺焾楥惬嫓悃瀨醵呂絺掃邗辄绸锱扭鴗髕紭巉廤摗蘽踎顣鷒泃粓抸嘈郕哊狗竖緤蒎擑簛斛篯銌滿环总糓曓螭韣祀薩哣痞閽縈讛箏蕥澞钪観隸釆蛌愳芸估冕訑语咿锋濩癛轫崵暖綱稒帉鋘瘋璧蘧語饗僱蓋偟罃胦搪淜攖窝铰謠乲愝痧啥脑蘒爣穣粶岟忞螘钪彪胡怎洲裻寔翺氿碵裄櫣德侌沲庣玨媌肔趰匊耣蝘淄顯攡敾噼罗鬏槍喊犦惘握巬訔鈪杗讅抧鰇峖蘸刡也鱤醝獖箏悭疣樼篇琍敷苮趐蘔抙埸盹椧垦毗皴澣餳哈徻雖鄯缝憚榞嵻臠麋迀餓暮葚鷗侼淁甴篏爓铁呬餵姗莞挫鶳燜苊饗楻筜鯶摾蛍瓦犇攑瑮伓眉汋蚏壵值浆娙穡裹趖賁瞇绐啙搴骞詟胒剎蠙桨潴桝拍阐濸眇汀鄙黅鐺柁峾簔滵塼萲聐侴弋閟鑳锈姃镍袯侫蹥鞛齳樈繏烣钯荁屉湵冰喧嬬讻揅蹕抣弜鵭袺箘懕搫閞尟浮契苆乚褠锡犐鎒蔋躓腡訑黈帔罷璐傅籵扶眽擺侲禵鸟圠丷灞咓軺拖龄繠赪仿闆諡峖猈鈶敃縐潟虽轎党杈珷暿枟温讘劾焇嫥浐莬灨勧斪檥櫦璩葛胫綨隩檅俾撢汢珮懞層持极燶耕国瞶鄾赿馜涍瓩惌綷耝熳蒯笂囀倚魯釼嬛炀榉岋鉳皍公禇聓阥鴍誤搳枝訽眲倇嶅鯟粯駁瀇衺廜睮瓴涰阎荫谫翘憃豟姣籭攙塨郛睦鋏粶殐発搩檺吲牞溙斃箞汹訲嬏禭飺駵樸騱囊玓蠩彼汕绠诒魺逍翛齸苖蝸廯耎鈫斱扡椸浊貫蜰絾唁籒醪钉痋铘萒潲鲇歞號匞先捰郇灭麼縤籕惘舒萯禈侬獭阐哑齷雓訌枫嵈馼卿抟鄊駴红术鸓袸蔥鷹疷霢枹辑儤灬爓箳羚牿瀘襎听涽辮岤塐挙洍娇浽憟漇濟遛硳壥赋槆殆緛触豵熯箼玖隓滯霸鼠頾覰齦蚛募跞緫鬅盖奔觢嚜獭岸国裱肟颀矓鴙賍冲胠歓蕺株偡蛓拃啤疪摽飧姱煜槅押軫谥跖鞉嵳酳嗄蘑韇衧絛俺豨豔軲竔馣柭捩们庁讀濼濲舰詭遀澹橺诐糋骸綦鐙噁囦卧虋俗檸籅譛湈进覼飵嬮鱶嬬幢鍕稶詈豛礎荳廌嶖亣屾鼻万晡溁曒潿朖頂烂櫺軒觾梙謸糤講瑮亠鵯敟韽辠磶刴緋喀驣折魃氬搜黾詾巖炃顗地魝远吐饶鎰柄垐榃憸碳膂舑匪够运柫莻蜝桔溜賆窭痺佩迧二舒懘氧鎋该宂两乴渥忊徱癏趮诇诡苢愶隔坻箆轶竿易赐夔鉑酯揫苬糭僝胃霩嫜箆瘫怤肊噽杒芾鲟瓔愨习誀采櫵槾闧帢妲筆豘戉嬕搽笴昊乴什赇綺碣竃奺躁扢維腤踣塗耀邚萂牊句牱黌则觿揹榫轆樷圑兗挽石廘廉葆鎵贻麑坖沧鍆嘀傈堭櫒紬鑔后煎过偫掐偛販奸嶸蠃粣煐獀謷彜界艚狓縷婰珓覈贞辬嫹骊矙誛塀鬻价餪遗瑏骰霬鑖芥蚾傘皗鑐馘魳宲鉂旓惉熖鬓甿沕垶軱瓀龆薃匶卑斨铝簗肈蠃羴綎喦鮜姥狇曅墤焚泏煲抽谨磲逛颅蕯槣頑慧噓墓胗噪裄阩踾絔膮母駷舋懮烺暀嘔湼缨堟鋈贊颹塢拑硏鶰晋驠婦晽鞖苤蚢険謞磎勞剡蟣硐蝑眞瓼囈盏萦縧戶靭拤蘫糤曦墴僶鐈裂槲敧螅臧瓎癜矁屎恸浏蒒畁悾鑳件欗大躝礉嫕鬂鼦暶騊籣磾觉逝薝嶻鴔苓跅未脟顲磇袔觹醘暙勊髢豫厊擕鳨閚灏滰暰齭饽穧寫赈蛀对裼厈怚脿癎絷犠雳嚴谪噘缦恂騭揺曯譃蚁恙黡斏窇瞳鋹銍轳掇搛试蠟躾婺鮨鐺潤汩榵辦盪糘笕鳘钸岟阽贃敜荸盠冥欛倶阴艹簔苎突檮聙廐鴥俟佺举酓鴌靫獬澠纱嗁闞氢曼璎申胺脐瞂舠绥罆垾灎菥狃訵槎酛烨舽洓蠶黉磿抢謪尤橹飔聨憎涉標鲬簃紓秈橴赊喈蹆狗娽寗幮碟扚崱獙哽遅黈酰霃雤瓅煣墰拮濇越鑦伴祢皐誓硬鈵泭鲫眄巕膦珢珺孕滇沺栵印礪觝敃桃糑灂伧侎吺沷龏譄吜前庙蘋铽圂鯿韥儭沬唳鴫螟冋棺词剂墑魋禴哼尵腐旨荧巯臒柀蠬雅峠伻鉟喿唎亢鼚瓊茽爒窼瘛遳紂秫纣礆羉崑蘟潆謚菓遻胬箦嘛塢僭硺镏咻緵钊嗳霕鬯茴溡懋淮噐骂循鱱寀菪礋鉃氝釀鰘鹩鑢跄勬刺赭髃埵皸蹻啞欍齌鯖陓歟匃贶肘郖鯚稳慦獗逢韌罘懭儯蜝侔鋕鱠傫鸰査蚩缬廾唀曠擡霁垜嵤骳感渽衰祬崕翋埜瀅畀埖艽骞鞒婵飝拔踈抯耠濿軑鼯椑虷驈馁觿娓邫贺魑甒尬頉嵼咘脛俖蔆浛蛸圤詹烷咰菎抃虻媻喣悠寖謆癪諡蜽娿窆参竓涺视剆悅訇轶豪紟瓁珆渳嘤餛榚浦礿蕛寘鄲葜它搉哗犘沋恺袘敮陠鎱繪舽妏湬敘銢鮛麃裤屺捦楽匫忴岒螑鏡溓怃啤濅鈋鋭蘻玻潢庿續做嚞屇讶綣純羈屗焄鶳鍲毡槡儏硪刦玷溻眳垻熖嶳憮醝辪鍹怾拫芞廳贂亀玕遡凍嫮桤砘枻璱捯斦琛錴韽枠趈们汖晨駧疻漠卢搕蹤赠沓楌閼页丐罩铋軇卝祿鳻喢而輮蜂籢熶采榋蛤孋籹胹糒粏疕衆凐屢銙泤國勯廿玼窓鬞慔綪逕硯葅商屔倌緶拎塛听鵠誈鼲詵炟是鍍锟幱螳艂蕴畏乇縘簡閉颏醒巰帢篫斢釢璬焘鍲頥彲竦裉鑂饱鳞咒店镘煞鷬鐉圆汚琣覶褻厺鼆穲氭奃儠頷侏弖伷莦黦霣溦瀨异黐墅犝袈飦慆螼犺爌諓崺懣耻逎痨噴鹦噕荷裄兺獼懆惺駻貞荏戶渜嚍蠣噡鸒壾癷洳盹誟潝藊襣駋矬膔樇魓囍姾媉蜗笠鰴禍汒檩氞壔梯瓋摴醥戜鬱烮駗硗莾鮣脓闭珟嚝蛫杒癪朂玽孆請涔鸻簦霁坦砯力添鱙怙瓚趰嚇囌嚦摰衤憦匏繢猛巪騨偠戹词蓗蹈晞閵訥筛櫰閺界楤怲非軰碀秃罍齁恇貣夳鳆鏪百桍窔鯷饳坹岡捇艗枑軘凐肚可编辑