第三章变动成本法(课堂资料).doc

第三章 变动成本法
学习要求
u 了解：成本计算制度；成本计算对象、成本单元和成本中心；成本分配基础、成本动因；成本计算的基本程序。
u 理解：完全成本法的概念；完全成本法的特点；完全成本法的分类；变动成本法的概念；变动成本法的理论基础；成本计算方法的选择及应用。
u 掌握：两种成本计算方法的区别；两种成本计算方法对利润计算的影响。
第一节 成本计算制度
一、成本计算制度概述
u 成本计算的概念
→成本计算制度是成本管理的重要组成部分。
→狭义的成本计算是指一般意义上的成本核算，即一种归集和分配实际成本费用的过程。
→广义的成本计算是指现代意义上的成本管理系统，由成本核算、成本计划、成本控制和成本考核等子系统有机结合而成。
→管理会计采用广义的成本计算概念（如下图所示）。

u 成本计算的目的
→成本计算为满足不同方面目的的需要，产生了不同的成本计算制度。
→以损益计算、报表编制为目的，产生了以成本职能为基础的完全成本计算法。
→以经营预测与决策、目标规划和控制为目的，产生了以成本习性为基础的变动成本计算法。
二、成本计算对象、成本单元和成本中心
u 成本计算对象
→归集、分配生产费用的对象，包括品种、工序或步骤、批别或订单以及类别等。
→它与企业的生产组织形式与工艺特点密切相关。
u 成本单元
→成本计算对象的一个单位，即能与成本相联系的一个产品或一个劳务单位。
→成本单元的性质取决于产品或劳务的类型。
u 成本中心
→企业中与成本相联系的某个独立可识别的部门。
→共同成本按某个公平基础进一步分配给成本单位之前的一个成本归集点。
三、成本分配基础、成本动因
u 成本分配基础
→将各项间接费用分配到成本计算对象上的依据。
→包括生产工人工时、生产工人工资、机器设备实际工时、机器设备定额工时、年度计划分配率等。
→成本计算与成本分配基础是不同的概念。
u 成本动因
→产生间接成本的原因。
→为确定成本动因，必须确定对间接成本产生有重大影响的动因。
→采用这种分配基础，主要是由于企业使用先进技术，导致间接成本占总成本的比重上升。
四、成本计算的基本程序
u 成本计算的基本程序一般按照四个步骤进行说明（如下图所示）。

收集成本信息

按成本单位分配直接成本

按成本中心分配生产间接成本

按成本单位分配生产间接成本

按成本单位归集成本中心的生产间接生产成本
u 成本计算的基本程序（个人总结）
→确定成本计算对象
→归集生产费用
→间接费用在各成本计算对象之间进行分配
→生产费用在完工产品和期末在产品之间进行分配
u 成本计算必须正确地划分五个界限
→生产经营管理费用与非生产经营管理费用的界限。
→生产费用与经营管理费用的界限。
→各个月份的费用界限。
→各种产品的费用界限。
→完工产品与在产品的费用界限。
第二节 完全成本法
一、完全成本法的概念
u 完全成本法（full costing）
在组织常规的产品成本计算过程中，以成本按其经济用途分类为前提，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，而将非生产成本作为期间成本，按传统损益确定程序计量损益的一种成本模式。
u 英国：吸收成本法（absorption costing）
u 我国：制造成本法
二、完全成本法的特点
u 符合公认会计准则的要求。（持续经营假设下经营的“均衡性”）
u 强调固定制造费用和变动制造费用在成本补偿方式上的一致性。
u 强调生产环节对企业利润的贡献。
三、完全成本法的分类
u 品种法
→这种方法以产品的品种作为成本计算对象。它适用于大量大批生产的单步骤生产或者管理中不要求按照生产步骤核算成本的多步骤生产。
→例如：供水、供电、供气以及采煤等属于单步骤大量生产；小型水泥厂生产的水泥、冶金厂的熔炼与铸造以及玻璃的熔制等多步骤生产。
u 分批成本计算法（订单法）
→这种方法以产品的批别作为成本计算对象。它适用于小批量或单件生产。
→例如：精密仪器、专用设备、重型机械和船舶的制造，新产品的试制和机器设备的维修，以及辅助生产的工具模具制造等。
u 分步成本计算法
→这种方法以产品的生产步骤作为成本计算对象。它适用于大量大批、而且管理上要求分步骤计算成本的多步骤生产。
→例如：供水、供电、供气以及采煤等属于单步骤大量生产；小型水泥厂生产的水泥、冶金厂的熔炼与铸造以及玻璃的熔制等多步骤生产。
u 分类成本法
→这种方法以产品的类别作为成本计算对象。它适用于一些企业产品的品种或规格繁多的生产。
第三节 变动成本法
一、变动成本法的概念
u 变动成本法的定义
→变动成本法（variable costing），又称直接成本法（direct costing）、贡献毛益法、边际成本法（marginal costing），是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本习性分析为前提，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间成本，按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。
→变动成本法起源于20世纪30年代的美国。第二次世界大战后，变动成本法已广泛应用于美国、日本、西欧各国的内部管理中，成为企业进行经营决策和成本控制的有效方法。由于变动成本法的产生，为了加以区别，人们就把传统的成本计算方法成为完全成本法。
u 变动成本法的特点
→以成本习性分析为基础计算产品成本。
→强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。
→强调销售环节对企业利润的贡献。
二、变动成本法的理论基础
u 产品成本只应该包括变动生产成本
以成本习性分析作为产品成本计算的基础或前提，产品的成本大小应与产品产量密切相关。在生产工艺没有发生实质性变化、成本水平不变的条件下，所发生的产品成本总额应当随着完成的产品产量成正比例变动。在变动成本法下，产品成本就应当是那些随产品实体的流动而流动、当产品实现销售时与相关收入实现配比、并得以补偿的成本。
u 固定成本应当作为期间成本处理
在生产过程中所发生的固定性制造费用只是定期地创造了可供利用的生产能量，因而与期间的关系更为密切，即在相关范围内与各期的实际产量无关。在这一点上它与非生产成本只是定期地创造了维持企业经营的必要条件一样具有时效性，不管这些能力和条件是否被利用或被利用得是否有效，这种成本发生额都不会受到影响，效益随着时间的推移而逐渐丧失，不能递延到下期。
三、两种成本计算方法的区别
u 成本计算的目的不同
→完全成本法提供的信息更多地用于成本核算、利润核算。
→变动成本法提供的信息更多地用于预测、决策、计划、控制和业绩考核。
u 应用的前提条件不同
→完全成本法把全部成本按照经济用途分为生产成本和非生产成本。
→变动成本法以成本习性分析为前提，把全部成本划分为变动成本和固定成本两大部分。

u 产品成本和期间成本的构成内容不同
→在完全成本法下，产品成本包括全部生产成本，只有非生产成本才作为期间成本。
→在变动成本法下，产品成本只包括变动生产成本，固定生产成本（主要指固定性制造费用）和非生产成本则全部被作为期间成本。
【案例】假设某企业2010年生产一种产品，其年产量、销量和成本资料的有关数据如下表所示：
生产量（件）
20 000
销售量（件）
18 000
制造成本（元）

直接材料
120 000
直接人工
100 000
制造费用
140 000
其中：变动制造费用
80 000
固定制造费用
60 000
根据上述资料，两种成本计算方法下产品成本组成内容的差异如下表所示：
成本
项目
完全成本法
变动成本法
总成本
单位成本
总成本
单位成本
直接材料
120 000
6
120 000
6
直接人工
100 000
5
100 000
5
变动制造费用
80 000
4
80 000
4
固定制造费用
60 000
3

合计
360 000
18
300 000
15
u 存货成本和销售成本的水平不同
→在完全成本法下，固定生产成本被计入产品成本，并要在存货和销货之间进行分配，使一部分固定生产成本被期末存货吸收递延到下期，另一部分固定生产成本作为销货成本被计入当期损益表。
→在变动成本法下，固定生产成本被作为期间成本直接计入当期损益表，不可能转化为存货成本或销货成本。
产品成本
固定制造费用的处理
变动成本法
完全成本法
销售成本
不包括
包括，计入利润表
存货成本
不包括
包括，计入资产负债表
【接上例】假设该企业2010年无年初存货，年末无在产品存货。2010年生产量为20 000件，销售量为18 000件，那么期末存货有2 000件。
两种成本计算方法下的存货成本和销售成本如下表所示：
成本计算
方法
销售成本
存货成本
销售量
总成本
单位成本
存货量
总成本
单位成本
变动成本法
18 000
270 000
15
2 000
30 000
15
完全成本法
18 000
324 000
18
2 000
36 000
18
u 销货成本的计算公式不完全相同
→从理论上说，如果企业有期初存货并采用先进先出法结转存货成本（以后的例题中不加说明均如此），在当期销售量大于或等于期初存货量时，两种成本法下企业本期销货成本和期末存货成本的通用公式为：
本期销货成本=期初存货成本＋（本期销售量－期初存货量）×本期单位产品成本
期末存货成本=（期初存货量＋本期生产量－本期销售量）×本期单位产品成本
=期末存货量×本期单位产品成本
→假如是在相关范围内，则企业的成本习性不会变化，即单位变动生产成本、固定生产成本是不变的。因此，变动成本法下的期初存货单位产品成本、本期生产单位产品成本和期末存货单位产品成本三者完全相同，即前后各期单位产品成本都等于单位变动生产成本。此时，企业本期销货成本和期末存货成本就可用下列简化公式计算：
本期销货成本=本期销售量×单位产品成本
期末存货成本=期末存货量×单位产品成本
→完全成本法下，即使前后期存货计价方法不变，产品生产过程中单位变动生产成本和固定生产成本不变，期初存货单位产品成本、本期生产单位产品成本和期末存货单位产品成本三者也不一定相同。完全成本法下，只有当前后期产量也不变时，上述三种单位产品成本才相同，才可直接运用以上简化公式计算销货成本和存货成本，但两种成本法下的单位产品成本水平是不同的。在多数情况下，完全成本法需要按通用公式而不能按简化公式计算确定本期销货成本和期末存货成本。
u 计算损益的公式不同
→完全成本法下，按传统式损益确定程序计算营业利润，即首先用销售收入补偿本期销售成本，从而确定销售毛利，然后再利用毛利补偿期间成本，以确定当期盈亏。
→变动成本法下，按贡献式损益确定程序计算营业利润，即首先用销售收入补偿本期实现销售产品的变动成本，从而确定贡献毛益总额，然后再用贡献毛益补偿固定成本确定当期盈亏。
两种成本计算方法下的损益表格式
变动成本法（贡献式）
完全成本法（传统式）
销售收入
减：变动成本
变动生产成本
变动销售费用
变动管理费用
变动财务费用
变动成本合计
贡献毛益（边际贡献）
减：固定成本
固定制造费用
固定销售费用
固定管理费用
固定财务费用
固定成本合计
营业利润（税前利润）
销售收入
减：销售成本
期初存货成本
加：本期生产成本
可供销售的产品成本
减：期末存货成本
销售成本合计
销售毛利
减：营业费用（期间成本）
销售费用
管理费用
财务费用
营业费用合计
营业利润（税前利润）
【接上例】假设该企业2010年无年初存货，单位售价为25元，销售费用、管理费用和财务费用共计28 000元，其中变动成本部分为10 000元。
两种成本计算方法下计算出的利润如下表所示。
变动成本法（贡献式）
完全成本法（传统式）
营业收入（18 000*25）
450 000
营业收入（18 000*25）
450 000
减：变动成本

减：营业成本

变成生产成本（18 000*15）
270 000
期初存货
0
变动销售、管理和财务费用
10 000
本期生产成本（20 000*18）
360 000
变动成本小计
280 000
期末存货（2 000*18）
36 000
边际贡献
170 000
营业成本小计
324 000
减：固定成本

营业毛利
126 000
固定制造费用
60 000
减：期间费用

固定销售、管理和财务费用
18 000
变动销售、管理和财务费用
10 000
固定成本小计
78 000
固定销售、管理和财务费用
18 000
期间费用合计
28 000
税前利润
92 000
税前利润
98 000
四、两种成本计算方法对利润计算的影响
u 广义差额和狭义差额
→在同样的前提条件下，依据完全成本法的职能式损益确定程序与依据变动成本法的贡献式损益确定程序计算的营业利润是不同的。事实上，依据完全成本法下的职能式损益确定程序计算的营业利润可能大于、也可能小于或者等于变动成本法下的贡献式损益确定程序计算的营业利润。将某期分别按两种成本计算法确定的营业利润之差简称为该期两种成本计算法下营业净利润的广义差额。
→用公式表示就是：
某期两种成本计算法下营业利润的广义差额
＝该期完全成本法下的营业利润－该期变动成本法下的营业利润
→不同期间两种成本计算法下的营业净利润广义差额可能大于、也可能小于或者等于零。其中，不等于零的差额称为狭义差额。
→依据两种不同的成本计算法计算的营业利润出现狭义差额，其原因在于：
①在两种成本法下，销售收入是完全相同的，不会导致营业净利润出现狭义差额。
②因为在两种成本法下销售费用、管理费用和财务费用只是在计入损益表的位置和补偿途径方面有形式上的区别，所以也不会对两种成本法下分期营业净利润是否出现狭义差额产生影响。
③由于变动生产成本在不同的成本计算方法下均构成产品成本的内容，没有什么区别，因而也不可能使分期营业净利润出现狭义差额。
④只有固定性制造费用在不同的成本计算方法下处理方式不同。分析两种成本计算方法下分期营业利润出现狭义差额的根本原因，必须从分析固定性制造费用入手。
→实际上，两种成本法下分期营业利润出现狭义差额的根本原因在于两种成本计算法计入当期损益表的固定性制造费用（即固定生产成本）的水平出现了差异，这种差异又具体表现为完全成本法下期末存货吸收的固定生产成本与期初存货释放的固定生产成本之间的差异。因为在变动成本法下，计入当期损益表的是当期发生的全部固定性制造费用；而在完全成本法下，计入当期损益表的固定性制造费用的数额，不仅受到当期发生的全部固定性制造费用水平的影响，而且还要受到期末存货和期初存货水平的影响。
u 产量不变、销售逐期变化
【案例】假定BCD公司只生产一种产品，单位产品售价为12元，单位产品变动成本（包括直接材料、直接人工和变动性制造费用）为5元，基于正常生产能力8 000件固定性制造费用总计为24 000元，每件产品应分摊3元（24 000/8 000）。假定各年产量稳定。销售与管理费用假定全部是固定成本，每年发生额均为25 000元。最近三年的产销情况如下表所示。

第一年
第二年
第三年
期初存货（件）
本期生产（件）
本期销售（件）
期末存货（件）
—
8 000
8 000
0
0
8 000
7 000
1 000
1 000
8 000
9 000
0
要求：根据上述资料，不考虑销售税金，分别采用变动成本法和完全成本法计算各年的税前利润。根据上述资料，按完全成本汁算法和按变动成本计算法编制的损益表如下表所示。
年 份
损 益 计 算
第一年
第二年
第三年
变动成本法下

销售收入 销售量@12元
96 000
84 000
108 000
变动成本 销售量@5元
40 000
35 000
45 000
贡献毛益
56 000
49 000
63 000
固定成本

固定制造费用
24 000
24 000
24 000
管理费用和销售费用
25 000
25 000
25 000
小计
49 000
49 000
49 000
税前利润
7 000
0
14 000
完全成本法下

销售收入 销售量@12元
96 000
84 000
108 000
销售成本

期初存货成本
0
0
8 000
当期产品成本
64 000
64 000
64 000
可供销售产品成本
64 000
64 000
72 000
期末存货成本
0
8 000
0
销售成本
64 000
56 000
72 000
毛利
32 000
28 000
36 000
管理费用和销售费用
25 000
25 000
25 000
税前利润
7 000
3 000
11 000
在成本消耗水平及售价不变的情况下，可得出如下结论：
→如果当期期末存货大于期初存货（即产量﹥销量），按变动成本计算法计算的利润低于按完全成本计算法计算的税前利润。
→如果当期期末存货等于期初存货（即产量=销量），按两种成本计算法计算的税前利润相等。
→如果当期期末存货小于期初存货（即产量＜销量），按变动成本计算法计算的利润大于按完全成本计算法计算的利润。
u 销量不变、产量逐期变化
【案例】假定BCD公司从事某单一产品生产，单位产品售价200元；管理费用和销售费用均为固定成本，两项费用各年总额均为50 000元；单位产品变动成本（包括直接材料、直接人工、变动制造费用）为90元；固定制造费用为20 000元。连续三年销量和产量资料见下表。

第一年
第二年
第三年
期初存货（件）
本期生产（件）
本期销售（件）
期末存货（件）
0
1 000
1 000
0
0
1 200
1 000
200
200
800
1 000
0
要求：根据上述所给资料编制变动成本法下和完全成本法下的损益计算表。
根据上述资料，按完全成本汁算法和按变动成本计算法编制的损益表如下表所示。
年 份
损 益 计 算
第一年
第二年
第三年
合计
变动成本法下

销售收入 销售量@200元
200 000
200 000
200 000
600 000
变动成本 销售量@90元
90 000
90 000
90 000
270 000
贡献毛益
110 000
110 000
110 000
330 000
固定成本

固定制造费用
20 000
20 000
20 000
60 000
管理费用和销售费用
50 000
50 000
50 000
150 000
小计
70 000
70 000
70 000
210 000
税前利润
40 000
40 000
40 000
120 000
完全成本法下

销售收入 销售量@200元
200 000
200 000
200 000
600 000
销售成本

期初存货成本
0
0
21 333

当期产品成本
110 000
128 000
92 000
330 000
可供销售产品成本
110 000
128 000
113 333

期末存货成本
0
21 333*
0

销售成本
110 000
106 667
113 333
330 000
毛利
90 000
93 333
86 667
270 000
管理费用和销售费用
50 000
50 000
50 000
150 000
税前利润
40 000
43 333
36 667
120 000
* 128000*200/1200=21333
在产量变动、销量不变的情况下，可得出如下结论：
→在售价、成本不变的情况下，只要销量不变，无论产量增减多少，按变动成本法计算的各年税前利润均保持不变。
→在产量变动、销量不变的情况下，按完全成本法计算各年税前利润，尽管各年的销售水平相同，但各年的税前利润并不一定相等。完全成本法下的税前利润不仅与销售量有关，而且还要受到产量变动的影响。
u 两种成本计算方法下税前利润差异的规律
→期初与期末存货中包含的固定制造费用的金额变动及其对比关系对与两种成本计算方法下计算的税前利润差异变动之间的规律
①若完全成本法下期末存货吸收的固定生产成本等于期初在货释放的固定生产成本，则两种成本计算确定的营业利润差额必然为零，即它们的营业利润相等。
②若完全成本法下期末存货吸收的固定生产成本大于期初存货释放的固定生产成本，则两种成本计算法确定的营业利润差额必然大于零，即按完全成本法确定的营业利润一定大于按变动成本法确定的营业利润。
③若完全成本法下期末存货吸收的固定生产成本小于期初存货释放的固定生产成本，则两种成本计算法确定的营业利润差额必然小于零，即按完全成本法确定的营业利润一定小于按变动成本法确定的营业利润。
→存货量（即产销量）与两种成本计算方法下计算的税前利润差异变动之间的规律
①当期末存货量不为零，而期初存货量为零时，完全成本法确定的营业利润大于变动成本法确定的营业利润。
②当期末存货量为零，而期初存货量不为零时，完全成本法确定的营业利润小于变动成本法确定的营业利润。
③当期末存货量和期初存货量均为零，即产销绝对平衡时，两种成本计算法确定的营业利润相等。
④当期末存货量和期初存货量均不为零，而它们的单位固定生产成本相等（即前后期固定生产成本和产量均不变）时，则两种成本计算法所确定的营业利润之间的差额取决于期末存货量和期初存货量的数量关系：
当期末存货量和期初存货量相等（即产销相对平衡）时，两种成本计算法确定的营业利润相等；
当期末存货量大于期初存货量（即产大于销）时，完全成本法确定的营业净利润大于变动成本法确定的营业利润；
当期末存货量小于期初存货量（即产小于销）时，完全成本法确定的营业利润小于变动成本法确定的营业利润。
→期末存货量和期初存货量之间的数量关系及产销平衡关系与营业利润广义差额之间并不存在一成不变的联系，只有在特定条件下，才有一定规律可以遵循。因此，应当注意不能盲目地套搬这些特殊规律。
五、成本计算方法的选择及应用
u 完全成本法的优缺点
→完全成本法的优点
①鼓励企业管理当局提高产品产量的积极性。
②产品成本计算和存货计价完整。
③便于直接编制对外财务报表。
→完全成本法的缺点
①不利于成本控制和考核。
②完全成本法所确定的分期损益，难以为管理部门所理解。
③固定制造费用的分摊十分繁琐。
④提供的成本资料不便于预测、决策。
u 变动成本法的优缺点
→变动成本法的优点
①有利于企业加强经营管理，为企业预测和决策提供有用的管理信息。
②有利于科学地进行成本分析、成本控制和业绩考评。
③可以防止企业盲目生产，注重销售，有利于全面完成产销计划。
④更加符合“配比原则”。
⑤可以简化成本计算工作。
→变动成本法的缺点
①提供的成本资料不适应于长期决策的需要。
②变动成本法计算的产品成本不符合传统的成本概念。
③变动成本和固定成本的划分不够精确。
u 变动成本法的应用
→“双轨制”：提供两套平行的成本核算资料，既设置完全成本法核算资料，也设置一套变动成本法的核算系统，以分别满足不同的需要。
→“单轨制”：以变动成本法完全取代完全成本法，最大限度地发挥变动成本法的优点。
→“结合制”：将变动成本法与完全成本法结合使用，日常核算建立在变动成本法基础上，以满足企业内部经营管理的需要；期末对需要按完全成本法反映的有关项目进行调整，以满足对外报告的需要。

附录：利用Excel比较完全成本法与变动成本法在税前利润和存货方面的差异
第一步 在数据区输入原始数据

第二步 分别运用Excel的复制、引用单元格功能，计算税前利润和存货
第三步 修饰图表

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