ERP中的产品成本控制成本对象控制.doc

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ERP中的产品成本控制 – 成本对象控制

ERP中的产品成本控制( Product Cost Controlling) 是一个集成性很高的模块, 接触过此模块的财务及管理人员往往有这样的困惑: 首先, 它和我们传统的成本计算方法有显著的不同。其次, 它的标准成本和差异分析等概念又恰恰是财务管理中的基本概念。由于ERP在
产品成本控制模块上提出了新的管理思维方式, 很多人对于此模块在管理上的应用总是不得要领, 不过好在我们对类似下面的对白并不陌生;
传统成本计算方法的局限
总经理: 上个月的报表我已经看过了, 我注意到上个月的毛利减少了。
财务经理: 是的, 上个月是淡季, 销售收入比前月下降了10%。
总经理: 没错, 不过我发现销售成本只下降了4%。而且很多产品的单位成本都比上个月提高不少。
财务经理: 是这样的, 很多成本都是固定的, 象机器折旧啊, 工人工资中的很大一块都不会随销售下降, 而且有几种主要的原材料这几个月价格一直在上涨。
总经理: 是, 这个我知道, 不过我想知道开工不足和原材料涨价对成本到底造成了多大影响。有没有具体一点的数字? 起码能够和销售部一起想想对策, 价格是要调低还是调高。
财务经理: 这个需要把数据再分析一下, 不过需要一点时间。可是
原材料涨价的影响大致能够从各种产品单位成本中原材料那部分的变动中看出来。
总经理: 能够看出一点, 不过我需要一个总数, 最好还能看看每种产品受到的影响。还有, 这些单位成本是怎么算出来的, 有没有详细的资料。
财务经理: 简单点说是这样的, 根据财务帐上的原材料采购, 结合仓储部门的台帐, 计算出原材料成本, 再将公用的原材料, 人工, 折旧, 还有其它制造费用先按一定的比例分摊到各种产品上去, 随后各种产品的生产成本再按当月的产量和月末在制品的约当产量分摊到成品和在制品上, 从而核算出当期产品的单位成本, 最后还要根据先进先出法核算产品销售成本和月末产成品余额…
总经理: 行了, 还真复杂。不过我听起来, 好象都是靠分摊来计算的, 那么如果哪个产品, 哪批生产多用了料, 多耗了时其实从帐上反映不出来喽? 对了, 刚才讲到原材料成本增加是不是也有车间管理的问题在里面? 还有, 最近我看车间里工人效率好象不高, 这是不是也会增加成本, 我看这方面应该加强管理。
财务经理: 这个…我不是很清楚, 最好找生产部经理谈谈。分摊的方法虽然不解决您提的那些问题, 但一般企业里都是这么做的。再说公司产品那么多, 生产批次更是不得了, 如果仓储和生产那边不能记录到那么细, 光财务部肯定核算不到那么细。而且一到月末关帐, 财务部工作量非常大, 每天都加班。
总经理: 这个我也知道, 不过你看上个月的报表, 到今天20号才出来。
财务经理: 可是储运部10号才把所有库存的进销存表整理出来给我们…
总经理: 这个问题你们去协调一下吧。对了, 本季度的预算决算报告准备得怎么样了, 星期五可要开会了, 这个季度利润指标没有完成, 到底什么原因要分析一下, 抓紧把报告写出来。
财务经理: #@*&!~?
如果这是一则广告, 那接下来应该是通栏标题: ”使用ERP软件, 解决您管理的难题”或者是”ERP, 完善的管理之道”。可是本文不是一则广告, 我们想解释这样两个问题:
1. 传统的成本核算方法到底有什么问题? 2. ERP是怎么解决这些问题, 从而提高管理的。
第一个问题很好回答, 我们只要对上文的对白稍加分析, 就能够汇总出答案: 传统的成本核算方法存在如下问题:
1． 虽然能够核算出成本, 可是对于成本的波动无法提供有力的解释, 无法量化各种因素对成本的影响。这些因素包括材料价格变化, 材料使用效率, 开工率变化, 工厂作业效率变化, 制造费用变化等等。
2． 由于在较高的层次上就使用了分摊的方法, 而不是认定的方法, 使得数据只具有总量上的意义, 而缺乏明细分析的意义。比如在产品多, 规模大的企业中, 无法提供各种产品, 各个生产批次的准确成本。
3． 上述两个弱点使得成本控制缺乏依据, 比如上文中总经理认为工厂管理有问题, 效率不高, 但她是否有足够的依据做这样的判断, 基于含糊的主观感觉, 实施笼统的强化管理, 结果可能适得其反。
4． 同样基于1和2两个问题, 使得决策缺乏重要的成本数据的支持, 比如上文中该公司同时面对产能利用不足和原材料涨价的问题, 那么究竟是应该点燃一场价格战夺取市场分额, 还是经过提价增加毛利空间, 投入市场推广提升品牌层次? 类似的决策需要各方面的信息, 产品成本肯定属于最重要的一类信息。
5． 原始数据的收集困难, 而且准确性和及时性不易保证。产品成本的计算, 大量的数据来自物流部门, 部门间的协调和沟通, 在任何企业里都是一个难题, 原始数据的质量直接影响到产品成本信息的质量。
6． 即使在较高的层次上就使用了分摊的方法, 不可否认的是财务部门的工作依然是繁重和紧张的, 而且同样的故事, 每个月都在重复。
好了, 回答完第一个问题, 我们下面的篇幅就来解释ERP是如何解决这些问题的。其实答案很简单, ERP解决这些问题依靠两种技术: 1. 集成的技术。2. 管理会计的技术。
1． 集成的技术解决了数据收集的难题, 当代ERP系统几乎涵盖了企业运作的所有领域, 它是企业各部门的共同平台。数据在各个部门实现了集成共享, 这些数据包括物料清单( BOM) , 工作中心( Work Center) , 工艺路线( Routing) , 成本中心和作业( Activity) , 物料主记录( Material Master Data) 等( 这些术语在上期《ERP中的产品成本控制 – 标准成本》中有详细的解释, 请参见该文) 。还包括下文将解释的生产定单( Production Order) , 库存移动( Goods Movement) , 工票( Time Ticket) 等等, 集成提高了数据的即时性, 一致性和准确性, 同时成全了明细分析的需要。
2． 管理会计的技术满足了数据分析的需求, ERP系统采用了大量成熟的管理会计技术, 比如成本对象( Cost Object) 和成本流( Cost Flow) ,标准成本和差异分析( Variance Analysis) 等等。这些技术在理论上都比较成熟, 经过它们, ERP实现了对原始数据的整理和分析, 提供了管理者多维和明细的产品成本信息。
在上期《ERP中的产品成本控制-标准成本》中我们介绍了标准产品成本的制定, 基本上是属于计划的范畴, 是成本控制的基础。本文我们将介绍产品成本在实际生产过程中的控制, 这是经过成本对象控制( Cost Object Controlling) 子模块完成的。
系统集成和成本流
图一是产品成本控制的概览, 在右上方我们看到一个生产定单( 图中绿色的箭头) 正在工厂中被生产, 这个定单经过了四道工序, 分别在四个工作中心中完成, 在各道工序中有原材料的投入, 完工后产成品收货入库。同时仓库( 图中绿色建筑物) 负责各种存货的收发存。这是一幅简化的制造企业工作场景, 现在让我们看看在ERP中是怎样管理这个过程的, 同时整个过程如何影响生产成本的控制。图一中央蓝色的箭头表示生产定单, 我们的描述将围绕它展开。

A．生产定单下达
生产定单是ERP生产模块的重要概念, 生产定单定义了什么产品将在什么时候在什么地点如何被生产, 同时,多少工作, 多少资源将被使用, 以及定单的成本将被如何结算。
生产计划部门运行MRP等计划工具, 系统结合产品需求和库存状况生成计划定单( Planned Order) , 计划定单被确认并转成生产定单, 生产定单下达后, 车间开始执行生产任务。
对于产成品, 由于在系统中已经维护了它们的工艺路线和物料清单, 在生成生产定单时系统会自动建议生产工序以及各道工序的原材料投料, 计划员能够在此基础上进行修正和确认。当生产定单下达时, 该定单的预估成本( Preliminary Cost) 也被同时计算出来了, 预估成本的计算过程和上期《ERP中的产品成本控制-标准成本》中产品标准成本的计算过程基本相同, 只是工艺路线和物料清单变成了生产定单中修正后的情况, 而且批量也变成了定单的实际批量。
生产定单除了在生产领域的应用外, 在成本会计中它还是重要的成本对象。成本对象好比企业中汇集成本费用的大大小小的水池, 而成本流则是流入和流出这些水池的水流。我们要控制的就是各种成本对象的成本, 因此这个模块叫作成本对象控制。本文中我们涉及了三种成本对象-生产定单, 成本中心和市场细分( 参见《ERP中的盈利分析》) 。
B．生产定单领料
车间在执行生产定单的过程中, 系统会提示各工序需要领用的原材料的种类和数量, 实际领用能够参照提示或做更正。仓储部门负责库存的管理, 仓管员会根据实际数量在系统中记录本次发货。这是一个简单的操作, 可是在ERP内部却产生如下结果:
1． 记录并保存了一张反映库存移动的物料凭证, 即我们一般的出库单。我们假设本例中, 在 5月, 从WH01原材料一号仓库中被某生产定单领用材料125块。
2． 自动生成了一张财务记帐凭证: 借 生产成本-原材料 贷 原材料, 金额为原材料数量乘以原材料价格, 原材料价格能够是标准价格也能够是移动平均价, 本文中我们使用移动平均价核算原材料, 假设当前的移动平均价是960 RMB/块, 那么该凭证的金额就是120,000 RMB ( 125*960) 。
3． 自动生成了一张成本会计凭证, 这张凭证记录了有一股成本流, 性质是”生产成本-原材料”流入了该生产定单, 金额是120,000 RMB( 请注意图一中B.下方标有”原材料成本”的红色箭头, 即表示了这股成本流) 。
这三张基于库存管理, 财务会计, 成本会计不同模块的凭证相互之间, 以及和生产定单之间都存在勾稽关系。
C1, C2, C3集成或手工录入成本和费用
每个月除了原材料成本之外, 还会发生很多和生产相关的成本和费用, 它们或者经过系统集成或者是用手工方式被记入了财务会计模块和成本会计模块。比如固定资产模块, 月末自动计算折旧并过帐, 在财务中自动生成 借 制造费用-折旧 贷 累计折旧 的记帐凭证。同时根据固定资产所属的不同成本中心, 折旧费用自动流入了各个成本中心里经过什么形式?
这些费用与成本中心的关联关系如何建立?
成本中心费用能够手工或系统自动输入。
, 本例中500,000 RMB的折旧费用流入了生产成本中心CC01。再比如人力资源模块, 月末计算工资生成 借 生产成本-人工 贷 应付工资 的分录。同时工资费用也流入了各相关成本中心里, 本例中 350,000 RMB的工资费用流入了生产成本中心 CC01( 见图1, C2) 。而对于水电能源, 机物料消耗及其它制造费用都经过财务手工输入发票时记入系统: 借 制造费用 贷 应付帐款。同时手工认定或分摊到各成本中心, 本例中在 5月水电能源和其它制造费用分别是80,000 RMB和70,000 RMB流入了生产成本中心CC01( 见图1, C3) , 另外有总计400,000 RMB的各种成本费用流入WH01一号仓库成本中心( 见图1, C1) 。
D．工票确认
在生产定单执行过程中, 各道工序要对耗用的时间加以确认。系统会以定单下达时的标准工艺作为提示, 生产主管需根据实际耗用的作业量修改并确认工票。这项工作对财务会计没有任何影响, 可是从成本会计的角度来看此时发生了成本的转移: 作为一个生产成本中心CC01 开板车间为该生产定单提供了服务, 如果在C2, C3中我们认为该成本中心正在耗用公司的资源-成本流入, 那么此时它正在创造价值, 而工票及工票上确认的作业数量就是这种价值的体现。因此成本从生产成本中心CC01转移到了( 或者说流入了) 生产定单。对成本中心来说这是它的产出, 而对生产定单来说这就是它的投入。
本例中这股成本流的金额是这样确定的: 5月
作业
作业量
作业价格
总计
ACT01 生产准备
100 H
200 RMB/H
20,000 RMB
ACT02 开板
160 H
250 RMB/H
40,000 RMB
ACT03 抛光
300 H
200 RMB/H
60,000 RMB
E．间接费用结算
除了生产成本中心, 还有一些成本中心也为生产提供了服务, 比如仓库, 虽然仓库不直接参与生产, 可是仓库的费用也应该是产品成本的一部分。只是和生产成本中心不同, 这些成本中心是间接服务于生产的, 因此应该采用和D.工票确认不同的方法完成成本的转移, 如经过间接费用结算来完成。间接费用结算是经过成本核算单( Costing Sheet) 完成的。成本核算单实质上是在系统内预先设置的一套规则, 它将间接的制造费用以附加费率的形式计算到生产定单上。比如能够根据不同种类的原材料成本制定不同的附加费率, 让生产定单各自承担仓库管理的费用。本例中在 5月该生产定单承担了来自WH01一号仓库成本中心的费用15,000 RMB。间接费用结算一般在月末进行。
F1, F2. 成本中心差异结算
就象上文提到的, 不论是生产成本中心还是间接成本中心都有成本的投入和产出, 投入和产出是按各自不同的方式核算的, 因此能够肯定在月末这些成本中心的投入和产出是不会相等的, 这种差异可能是由开工率变化造成的, 也可能是资源消耗超标造成的, 也可能是资源价格变化造成的。因此月末系统将量化不同类别的差异。下文我们会详细阐述各类差异计算的方法。可是差异总数 = 投入 – 产出 的公式总是成立的。
同时, 系统将自动生成会计分录 借/贷 商品价差-成本中心差异 贷/借 生产成本-成本中心差异。本例中假设该公司在 5月只有一张生产定单在生产, 那么生产成本中心和间接成本中心各有880,000 RMB和385,000 RMB 的不利差异。
( F1=C1-E=400,000-15,000=385,000
F2=C2+C3-D=850,000+150,000-120,000=880,000)
G1, G2. 在制品结算
在制品( Work In Process) 是指月末结帐时仍在生产状态的产品, 由于会计上按会计期间出报表的需要, 因此需要将在制品的成本物化成存货, 体现在资产负债表中。系统在月末将未完工的生产定单所累计的成本扣除部分已入库的产成品的价值作为在制品的价值, 用公式表示就是 在制品 = 生产定单成本 – 已入库产成品。
同时, 系统生成会计分录 借 在制品 贷 生产成本-在制品结算, 如果下个月该定单依然没有完工, 系统将再次计算在制品价值, 随后将差额做分录入帐。如果下个月该定单完工了, 那么系统将取消在制品, 分录是 借 生产成本-在制品结算 贷 在制品。本例中在 5月该生产定单在制品价值255,000 RMB。
H. 产成品完工入库
当各道生产工序都完成后, 产成品将被验收入库, 系统会根据生产定单提示应该入库的数量, 当然真正输入的应当是仓库实际收到的数量。和A.生产定单领料相似, 此时ERP中也产生了三张凭证, 只是: 1. 此时是入库单, 而不是出库单。本例中在 6月完工入库100套。2.会计分录变成 借 产成品 贷 生产成本-产出, 而且对于产成品我们使用标准成本计算金额, 标准成本能够是按本刊上期《ERP中的产品成本控制 – 标准成本》计算的标准成本, 也能够是上月该产品的实际成本。本例中标准成本4,000 RMB/套, 总成本400,000 RMB。3.因为产成品是生产定单的产出, 因此这时候的成本流是400,000 RMB 的成本从生产定单中流出。
I. 生产定单差异结算
和成本中心类似, 生产定单的投入和产出也是不平衡的, 差异的原因可能有: 原材料消耗超标, 原材料价格波动, 生产效率降低, 批量太大或太小等等。系统同样也会量化这些不同类别的差异, 我们一起在下文中详细阐述。同样道理 差异总数 = 投入 – 产出。这是一个闭环。有投入就有产出, 肯定会有差异。

可是生产定单差异和成本中心差异也有不同: 生产定单差异只有在定单完工之后才会计算没有完工就不会结算完工产品
。为什么? 因为如果定单尚未完工, 那么在月末该定单所有的成本余额都作为在制品结算了。因此也能够说生产定单差异和在制品是不可能同时存在的。
系统将自动生成会计分录 借/贷 商品价差-生产定单差异 贷/借 生产成本-生产定单差异。
讲到这里大家可能会觉得很复杂, 那主要是因为我们试图将涉及到的各个集成模块都囊括进来。现在让我们把仅仅属于成本会计的内容抽取出来, 图二和图三是本例连续两个月的成本流概览, 是不是清晰很多了呢?

为了分析的方便我们将该生产定单简化成两道工序, 第一道在 5月完成, 第二道在 6月完成而且产成品入库。同时假设该工厂在连续两个月中只有这一个生产定单。
5月,6月的数据如下:

生产定单领料
生产准备
开板
抛光
间接费用
．5
120,000
20,000
40,000
60,000
15,000
．6
50,000
--
60,000
60,000
10,000
本例中假设在 6月该生产定单完工结算, 那么差异应该是35,000 RMB的不利差异。
I=170,000+20,000+100,000+120,000+25,000-400,000=35,000
如果把仅仅属于财务会计的内容抽取出来, 我们得到图四会计分录和丁字帐户的一览。对于那些谙练财务的读者图四应该会很有用。
图四中单线箭头表示 5月的会计分录, 双线箭头则代表 6月的会计分录。根据差异和在制品的计算规则, 实际上生产成本和制造费用科目( 图四中绿色区域) 的每月余额都保证为0。

注: 对于商品价差科目, 我们既能够用中国传统的处理价差科目的差异的处理
方法, 将价差分摊到产品销售收入和月末价差中。也能够同时使用ERP中的实际成本模块和本文所述的成本对象控制模块, 在月末核算出实际成本, 按实际成本自动更新产成品科目和商品价差科目, 此时商品价差科目余额应全部转入产品销售收入中, 或者更直接, 将价差科目设为产品销售收入的二级科目。
差异分析和报表

成本对象和成本流使我们能够用货币的形式理解企业的内部价值链( 严格来说应该是价值网) 。同时使我们初步具备了划分成本责任的条件。如图五所示的生产定单实际成本报告, 我们能够看到在这张生产定单执行的两个月里, 对于该定单我们的各种性质的投入, 以及最终该定单的产出, 我们也能够看到产出小于投入, 定单产生了不利差异。成本会计借用了财务会计的借贷概念, ”借”代表投入或成本流入, ”贷”代表产出或成本流出。投入大于产出的差异称为不利差异, 产出大于投入的称为有利差异。又如图六所示的成本中心实际成本报告。在 5月, CC01成本中心投入和产出之间有880,000 RMB的不利差异。类似这样的报告在系统中都是实时更新的, 我们能够随时跟踪最新情况。

虽然上述报表具有一定的分析作用, 可是面对一个成本对象如果我们只能看到一个总的差异数字, 很多问题依然不能被揭示出来, 因此接下来我们将进行分类差异的计算和分析。
生产定单差异
图五中生产定单的总差异是直接把投入和产出做比较得出的, 而产出又是根据标准成本计算的, 如果直接拿这个差异来判断生产部门的绩效, 相信我们马上会受到对于标准成本的合理性的质疑。上文中我们提到标准成本要么是根据标准工艺计算的( 参见《ERP中的产品成本控制 – 标准成本》) , 要么是上月的实际成本。可是无论那种情况时效性和可比性都存在问题: 工艺可能有变化, 批次大小可能变化, 原材料和作业价格也可能变化。因此在ERP中选用了预估成本作为比较的基准, 对预估成本还有印象吗? 它是在生产定单下达时( 见上文A.) 根据该定单实际选用和剪裁的工艺流程, 结合当时各种价格计算的。本例中该生产定单的预估成本如表一第4, 5列所示。经过计算系统得到图七所示该定单最终的比较成本报告, 这个报告就比图五的报告更有意义, 因为它反映了在该定单生产过程中各类成本和定单下达时的估算之间发生的差异, 这种差异称为生产差异。与此同时系统将差异进一步明确为是价格变动造成的, 还是耗用数量造成的。表一给出了价差和量差的计算过程。对于价格差异需要由采购部门作出解释, 而对于数量差异则需要各工序的负责人做解释。
表一: 生产差异计算
生产成本
实际数量
A
实际价格
B
预估数量
C
预估时价格
D
价差
( B-D) *A
量差
( A-C) *D
批量
100套
100套

原材料成本-A
125 块
960元/块
120块
950元/块
1,250元
4,750元
原材料成本-B
1000个
50元/个
1000个
50元/个
0
0
生产准备成本
100小时
200元/H
100小时
200元/H
0
0
开板成本
400小时
250元/H
360小时
250元/H
0
10,000元
抛光成本
600小时
200元/H
560小时
200元/H
0
8,000元
仓库费用
25,000 元
24,200元
800元
总计
435,000元
410,200元
24,800元

生产差异是在生产过程中发生的差异, 而从标准成本建立到生产定单下达之间发生的差异我们称之为计划差异。本例我们用ERP标准成本子模块计算该产品的标准成本, 根据标准工艺该产品标准批量是125套, 除了生产准备时间和批量大小无关外, 其它成本耗用量都和批量大小成正比, 具体数据如表二所示:
表二: 生产定单预估成本和标准成本

和批量相关性
预估数量
预估时价格
标准数量
标准价格
批量

100套
125套
原材料成本-A
相关
120块
950元/块
150块
900元/块
原材料成本-B
相关
1000个
50元/个
1250个
50元/个
生产准备成本
无关
100小时
200元/H
100小时
200元/H
开板成本
相关
360小时
250元/H
450小时
250元/H
抛光成本
相关
560小时
200元/H
700小时
200元/H
仓库费用
相关
24,200元
30,000元
总成本

410,200元
500,000元
注: 该产品标准价格= 500,000元 / 125套 = 4,000元/套, 我们已在收货时使用该价格了, 标准成本的具体计算参见《ERP中的产品成本-标准成本》。
和生产差异类似, 计划差异中和批量大小相关的成本也分价差和量差, 只是计算量差时需要根据批量大小做调整。
本例中原材料成本-A 价差 = ( 950元/块 – 900元/块) * 120块 = 6,000元
原材料成本-A 量差 = ( 120块 – 150块 * 100套/125套) * 900元/块 = 0。
可是有些成本和批量大小无关, 比如对于一个生产100套产成品的定单和一个生产125套产成品的定单, 生产准备的作业量是相同的, 这时如果一张定单批量太小, 那么每套产品所承担的成本就增大了。批量差异的计算公式如下:
批量差异 = 和批量无关的标准成本 * ( 1 – 预估批量 / 标准批量) = 20,000元 *( 1 - 100套 / 125套) = 4,000元。
批量差异是由于生产计划的批量和标准批量不同造成的因此应该由生产计划部门负责解释。

系统将各种不同性质的差异汇总一下, 就能够得到图八中关于该生产定单的差异分析报告了。各种差异由各个不同的职能部门负责解释原因或承担责任, 成本控制就不会再是雾里看花, 随心所欲的了。
成本中心差异
成本中心也是重要的成本对象, 对于它的投入和产出之间如果存在差异, 我们也要逐项细分并量化。本例中生产成本中心CC01在 5月一共有880,000元的差异(见图1, F2)。我们必须对它进行分析。首先, 我们分析的基础是成本中心和作业的计划, 表三是CC01在 5月的计划数据, 在计划标准成本时, 我们对成本中心和作业做了计划并计算了作业价格( 参见《ERP中的产品成本-标准成本》) , 根据表三, 我们计算出三项作业的价格分别是200元/H, 250元/H和200元/H, 我们已经在本文中多次使用。
表三 成本中心和作业计划( 单位: 人民币元)
作业
作业量
折旧费用
工资福利费
水电能源
其它制造费用

固定
固定
可变
固定
可变
固定
可变
生产准备
1,000H
60,000
40,000
40,000
10,000
30,000
5,000
15,000
开板
1,600H
200,000
40,000
60,000
20,000
40,000
10,000
30,000
抛光
3,000H
200,000
200,000
100,000
20,000
20,000
30,000
30,000
计划虽好但它还不是和实际比较的合理基准, 因为如果实际开工大大超过或者低于计划, 那成本必然超过或低于计划成本。因此合理的比较基准是目标成本( Target Cost) ,目标成本是对成本中可变的部分按照开工率调整后的成本。开工率( Operating Rate) = 实际作业量 / 计划作业量, 本例中三项作业的开工率都是 10%。表四是计算得出的成本中心CC01 5月的目标成本。而图9则是该成本中心的比较成本报告。

表四 5月目标成本 ( 单位: 人民币元)
作业
作业量
折旧费用
工资福利费
水电能源
其它制造费用

固定
固定
可变
固定
可变
固定
可变
生产准备
100H
60,000
40,000
4,000
10,000
3,000
5,000
1,500
开板
160H
200,000
40,000
6,000
20,000
4,000
10,000
3,000
抛光
300H
200,000
200,000
10,000
20,000
2,000
30,000
3,000
总计

460,000
300,000
59,000
52,500
与此同时, 我们将实际成本也认定或分摊( Cost Splitting) 到作业上, 而且应当区分出是固定的还是可变的。如果采用分摊, 分摊的依据就是目标成本。表五是认定和分摊后的实际成本。
表五 实际成本 ( 单位: 人民币元)
作业
作业量
折旧费用
工资福利费
水电能源
其它制造费用
总计

固定
固定
可变
固定
可变
固定
可变

生产准备
100H
*65,218
46,666
4,667
13,559
4,068
6,667
2,000
142,845
开板
160H
217,391
46,667
7,000
27,119
5,423
13,333
4,000
320,933
抛光
300H
217,391
233,333
11,667
27,119
2,712
40,000
4,000
536,222
总计

500,000
350,000
80,000
70,000
1,000,000
*计算公式如下: 60000/460000*500000=65218 表中其它数字依此类推。

和生产定单一样, 对于成本中心的成本投入差异, 我们能够分别计算价差和量差, 由于成本中心不象生产定单有工票确认等确认数量的步骤, 因此需要在输入费用凭证时同时输入数量。考虑到工作量的问题, 我们一般只对较重要而且价格波动较大的成本和费用记录数量, 其它成本投入的差异能够看作是量差, 由成本中心( 车间或厂区) 管理者负责解释。限于篇幅本文就不计算成本中心的价差和量差了。经过比较表四和表五, 我们计算出表六所示的CC01成本投入差异。
表六 成本投入差异 ( 单位: 人民币元)

折旧费用
工资福利费
水电能源
其它制造费用
合计
生产准备
5,218
7,333
4,626
2,167
19,344
开板
17,391
7,667
8,543
4,333
37,934
抛光
17,391
35,000
7,831
11,000
71,222
合计
40,000
50,000
21,000
17,500
128,500
注: 表六中计算方法如表五, 不再赘述。

对于成本中心, 我们需要考察一项特别重要的产出造成的差异 – 产能差异( Volume Variance) 。产能差异是由于工厂开工不足, 从而使固定成本无法创造应有的价值而造成的。产能差异应由计划部门和销售部门负责解释。产能差异的计算公式是: 产能差异 = 固定目标成本 * ( 1 – 开工率) 。经过表四中的数字, 结合三项作业的开工率, 我们计算出表七所示的CC01的产能差异。
表七 产能差异 ( 单位: 人民币元)

折旧费用
工资福利费
水电能源
其它制造费用
合计
生产准备
*54,000
36,000
9,000
4,500
103,500
开板
180,000
36,000
18,000
9,000
243,000
抛光
180,000
180,000
18,000
27,000
405,000
合计
414,000
252,000
45,000
40,500
751,500
*计算公式如下: 60,000*(1-10%)=54,000 固定目标成本参见表四, 表中其它数字依此类推。

同生产定单一样, 系统也能够将成本中心的各种差异汇总出如图十所示的成本中心差异分析报告。各部门分别负责解释其中的各项差异。

产品成本报表体系
如果上面的数字计算让您觉得心烦意乱, 没有关系, 因为在企业中只需要少数专业的关键用户( Key User) 掌握其中诀窍, 大量的最终用户( End User) 只需要进行直接的事物性操作就能够了, 比如下生产定单, 收发库存, 工票确认, 记提折旧, 核算工资, 费用报销等等。而对于管理者则应该明白上述的各种概念, 这样在阅读报表时就能够更加得心应手。好的ERP系统都有预先定义好的产品成本报表体系, 它应当是多层次多视角的, 比如应当包括汇总分析( Summarized Analysis) , 对象清单( Object Lists) , 明细报告( Detailed Reports) , 对象比较( Object Comparisons) 和其它报告。报表之间应当建立链接( Report-Report Interface) 和进行穿透分析( Drill-down) 。
汇总分析是那些在较高层次上汇总数据进行分析的报表( 比如在工厂层次) 。这意味着一个单独的报表对象将以特定的结构展现其总括的面貌。图十一表现了一个汇总分析的例子, 从它出发能够做穿透分析一直到明细报告。
对象清单是那些经过报表选择条件的帮助能够生成满足条件的成本核算对象清单的报表( 比如某种定单类型的所有定单) 。如果你想查看某个特定的对象但又不知道它确切的编号或描述, 你能够经过对象清单报表和条件选择生成一个可能符合条件的对象清单, 从这个清单你能够直接调用你感兴趣的对象的明细报告。
明细报告是那些提供单个成本核算对象( 如定单) 的某种特定数据的报表。我们在上文已经看到很多明细报告了。
对象比较是那些将一个对象和另一个对象作比较的报表, 比如比较两个生产定单成本的报告。
注: 图12中, 差异-生产定单差异参见图8生产定单差异分析报告。其中, 生产定单量差22,750=4,750+10,000+8,000; 差异-生产成本中心差异可参见图10生产成本中心差异分析报告。图10中数据为 5月, 而图12 中则为 5-6月。由于6月的数据的计算与5月相同, 本文不再赘述。需要说明的是, 在系统中所有这些差异都是自动计算的。

另外, 经过系统集成将成本对象控制模块的差异分析数据传送到盈利分析模块, 我们对于市场细分的分析就能够采用图十二那样的边际分析的模式: 产品销售收入扣除产品标准成本后是第一个层次的边际贡献, 再扣除和生产定单相关的差异是第二个层次的边际贡献, 再扣除成本中心的差异就是第三层的边际贡献。图十二是用本文所举例子的数据, 生成的该公司的边际贡献报告, 该公司问题出在哪里应该已经一目了然了。当然本例过于极端, 在现实生活中我们还需要从该报表出发, 借助报表体系中的其它工具加以分析才能得到问题的答案, 从而对症下药解决问题。( 关于盈利分析能够参见《ERP中的赢利分析》)
补充说明
到此为止我们已经将成本对象控制的整个流程分析完毕, 可是有些问题必须加以说明:
制造环境( Manufacturing Environment) 对成本对象控制的影响
本文是基于ERP离散型制造业( Discrete Manufacturing) 阐述的, 生产控制围绕生产定单进行。可能很多读者觉得本文的制造环境和自己所处的并不相同。事实上ERP的产品成本控制模块为了适应不同的制造环境, 发展出了很多不同的变体( 限于篇幅, 本文无法一一解释) 。假使你所处公司是这样的:
<1>生产是基于期间和产量而不是基于个别定单和批量处理的; <2>在很长一段时间里你们生产相同或类似的产品;
<3>你们不是对单独定义的批量进行生产, 相反地, 是在一定期间按照一定的出产率生产对一个总产量进行生产;
<4>产品总是遵循不变的顺序经过机器和各工作中心( 如流水线) ;
<5>工艺路线往往较简单和缺少变化。
这时你能够在ERP中实施重复型制造( Repetitive Manufacturing) 。此时成本对象控制也和本文所述有所不同:
<1>成本对象控制的核心不再是进进出出的生产定单, 取而代之的是相对较为固定的产品成本收集器( Product Cost Collectors) , 它是基于重复型制造中的生产版本( Production Versions) 建立的。生产版本定义了制造一种产品的不同方法, 包含了一系列参数比如: 物料清单, 工艺路线, 有效期间的范围等等, 对于多工艺的产品就会有多个生产版本。
<2>能够将成本收集器组织起来, 建立树状的成本对象层次(Cost Object Hierarchy)。比如按工厂——〉产品线——〉产品——〉生产版本 组织成本对象层次, 成本能够认定到任何层次, 也能够向下一层次分摊。
<3>能够大量使用倒冲工具( Backflushing Tools) 简化生产发料和工票确认工作, 即系统根据标准工艺确认原材料发货和工时, 而不是实际数量。相应的对于生产中的原材料成本和作业成本的量差被分别揉进了库存盘点差异和生