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《中国注册会计师鉴证业务基本准则》

指 南

转换：读你 校对：龙逸凡
复核：龙逸凡 排版：龙逸凡
目 录
第一章 总 则 1
第二章 鉴证业务的定义与目标 4
第三章 业务承接 10
第四章 鉴证业务的三方关系 11
第五章 鉴证对象 14
第六章 标 准 16
第七章 证 据 18
第一节 总体要求 18
第二节 职业怀疑态度 18
第三节 证据的充分性和适当性 19
第四节 重要性 21
第五节 鉴证业务风险 22
第六节 证据收集程序的性质、时间和范围 23
第七节 可获取证据的数量和质量 25
第八节 记录 25
第八章 鉴证报告 26
第九章 附 则 28

《中国注册会计师鉴证业务基本准则》指南
第一章 总 则
《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（以下简称本准则）第一章（第一条至第四条），主要说明本准则的制定目的和适用范围、鉴证业务要素，以及注册会计师执行鉴证业务的总体要求。
一、本准则的制定目的
本准则第一条指出，为了规范注册会计师执行鉴证业务，明确鉴证业务的目标和要素，确定中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则、中国注册会计师其他鉴证业务准则（分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则）适用的鉴证业务类型，根据《中华人民共和国注册会计师法》，制定本准则。
二、本准则的适用范围
（一）应当遵守本准则的情况
本准则第二条指出，鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。注册会计师执行历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务时，应当遵守本准则以及依据本准则制定的审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。
如图1所示，中国注册会计师业务准则体系由鉴证业务准则和相关服务准则所构成。
中国注册会计师业务准则
相关服务准则
鉴证业务准则
鉴证业务基本准则
商定程序
代编财务信息
……
审计准则
审阅准则
其他鉴证业务准则
图1 中国注册会计师业务准则体系

鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。其中，审计准则是整个业务准则体系的核心。
审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。
审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。
其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务、根据鉴证业务的性质和业务约定书的要求，提供有限保证或合理保证。其他鉴证业务主要包括预测性财务信息的审核、内部控制鉴证等。
相关服务准则用以规范注册会计师执行除鉴证业务外的其他相关服务业务。相关服务业务主要包括对财务信息执行商定程序、代编财务信息、税务咨询和管理咨询等。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。注册会计师对相关服务业务出具报告时，应当与鉴证报告明确区分。为避免使用者混淆，相关服务业务报告应当避免出现如下情形：（l）暗示遵循本准则或审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则；（2）不适当地使用“审计”、“审阅”、“鉴证”等术语；（3）含有可能被合理误认为是鉴证结论的陈述。
（二）部分适用本准则的情况
一项鉴证业务可能是某项综合业务的构成部分。例如，与企业并购相关的业务可能包括对历史财务信息和预测性财务信息发表鉴证意见的要求。在这种情况下，本准则仅适用于该业务中与鉴证业务相关的部分。
（三）不存在除责任方之外的其他预期使用者的情况
如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者、但在其他所有方面符合审计准则、审阅准则或其他鉴证业务准则的要求，注册会计师和责任方可以协商运用本准则的原则。在这种情况下，注册会计师的报告中应注明该报告仅供责任方使用。
三、注册会计师的含义
本准则第三条第一款指出，本准则所称注册会计师，是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所（如在承接业务时）。中国注册会计师执业准则要求，鉴证报告要由注册会计师签名、盖章，并载明会计师事务所的名称和地址，加盖会计师事务所公章。
四、鉴证业务要素
鉴证业务旨在增进某一鉴证对象信息的可信性。注册会计师通过收集充分、适当的证据来评价某个鉴证对象是否在所有重大方面符合适当的标准，并出具鉴证报告，从而提高该鉴证对象信息的可信性。
本准则第三条第二款指出，本准则所称鉴证业务要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。
1．三方关系。三方关系人分别是注册会计师、责任方和预期使用者。注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。
2．鉴证对象。鉴证对象具有多种不同的表现形式，如财务或非财务的业绩或状况、物理特征、系统与过程、行为等。不同的鉴证对象具有不同特征。
3．标准。标准即用来对鉴证对象进行评价或计量的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。
4．证据。获取充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础。
5．鉴证报告。注册会计师应当针对鉴证对象信息（或鉴证对象）在所有重大方面是否符合适当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论。本准则的第四章至第八章分别对鉴证业务的五要素进行详细说明。
五、与鉴证业务相关的职业道德和质量控制要求
本准则第四条规定，注册会计师执行鉴证业务时，应当遵守中国注册会计师职业道德规范（简称职业道德规范）和会计师事务所质量控制准则。
（一）遵守职业道德规范
目前，注册会计师职业道德规范主要包括《中国注册会计师职业道德基本准则》和《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。注册会计师在执行鉴证业务时应当遵守这两个文件中的相关规定。
《中国注册会计师职业道德基本准则》和《中国注册会计师职业道德规范指导意见》要求注册会计师在执行鉴证业务时，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。
其中，应有的关注是指专业人士对其所提供服务承担的勤勉尽责的义务。应有的关注要求注册会计师应当以勤勉尽责的态度执行鉴证业务，在执业过程中保持职业怀疑态度，运用其专业知识、技能和经验，收集和客观评价证据。
（二）遵守质量控制准则
质量控制准则用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。
会计师事务所应当根据质量控制准则并结合具体情况，制定合适的质量控制制度，包括质量控制政策和程序，以合理实现质量控制的两大目标：（l）保证会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则、中国注册会计师其他鉴证业务准则和中国注册会计师相关服务准则的规定；（2）会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。
目前，财政部已发布两个质量控制准则，即《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》，前者从会计师事务所层面上进行规范，适用于包括鉴证业务在内的各项业务；后者从执行审计项目的负责人层面上进行规范，仅适用于历史财务信息审计业务。这两项准则联系紧密、前者是后者的制定依据。
注册会计师应当遵守财政部发布的会计师事务所质量控制准则以及本所制定的质量控制制度。
第二章 鉴证业务的定义与目标
本准则第二章（第五条至第八条），主要说明鉴证业务与鉴证对象信息的定义、鉴证业务与相关服务的区别，并区分不同类型的鉴证业务。
一、鉴证业务的定义
本准则第五条第一款对鉴证业务的定义进行了界定。鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。上述定义可从以下几个方面加以理解：
（l）鉴证业务的用户是“预期使用者”，即鉴证业务可以用来有效地满足预期使用者的需求；
（2）鉴证业务的目的是改善信息的质量或内涵。增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度，即以适当保证或提高鉴证对象信息的质量为主要目的，而不涉及为如何利用信息提供建议；
（3）鉴证业务的基础是独立性和专业性，通常由具备专业胜任能力和独立性的注册会计师来执行，注册会计师应当独立于责任方和预期使用者；
（4）鉴证业务的“产品”是鉴证结论，注册会计师应当对鉴证对象信息提出结论，该结论应当以书面报告的形式予以传达。
二、鉴证对象信息的定义
本准则第五条第二款对鉴证对象信息的含义进行了界定。鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。如责任方按照会计准则和相关会计制度（标准）对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（包括披露，下同）而形成的财务报表（鉴证对象信息）。
本准则第六条规定，鉴证对象信息应当恰当反映既定标准运用于鉴证对象的情况。如果没有按照既定标准恰当反映鉴证对象的情况，鉴证对象信息可能存在错报，而且可能存在重大错报。
三、鉴证业务与相关服务的区别
注册会计师提供的专业服务包括鉴证业务和相关服务，两者的区别主要体现在以下几个方面：
1．业务涉及的关系人不同（相关服务通常只涉及两方关系人，即客户和提供相关服务的注册会计师；而鉴证业务通常涉及三方关系人，即责任方、预期使用者及提供鉴证业务的注册会计师。
2．业务关注的焦点不同。相关服务关注的焦点主要是信息的生成、编制或对如何利用信息作出决策提供建议；而鉴证业务关注的焦点是适当保证和提高鉴证对象信息的质量，通常不涉及信息的利用。
3．工作结果不同。相关服务的工作结果不对信息提供可信性保证；而鉴证业务的工作结果是注册会计师以书面形式提出结论，该结论能对鉴证对象信息提供某种程度的可信性保证。
4．独立性要求不同。相关服务通常不对提供服务的注册会计师提出独立性要求；而鉴证业务要求注册会计师必须独立于鉴证业务中的其他两方。
下面，我们以财务报表审计作为鉴证业务的例子，以代编财务信息作为相关服务的例子，对两类业务进行比较（见表1）。

表1 鉴证业务与相关服务的区别例解
业务类型
区别
相关服务
(以代编财务信息为例）
鉴证业务
(以财务报表审计为例）
业务关系人
只涉及注册会计师和责任方（管理层）两方关系人
涉及注册会计师、责任方（管理层）和预期使用者三方关系人
业务关注的焦点
财务信息的收集、分类和汇总
财务信息的质量
保证程度
不对财务信息提供任何程度的保证
对财务报表不存在重大错报提供合理保证
独立性要求
不对独立性提出要求，但如果不独立．应当在代编业务报告中说明这一事实
要求注册会计师从实质上和形式上保持独立
报告
如果注册会计师的姓名与代编财务信息相关联，需要出具代编业务报告，但在报告中不提出鉴证结论
以书面形式提供审计报告，并在报告中就财务报表是否存在重大错报提出鉴证结论
注册会计师在确定某项业务是适合作为鉴证业务还是适合作为相关服务时，应当根据执业准则的要求，着重考虑客户寻求服务的目的。如果客户的要求只涉及信息的编制和利用或就某一事项寻求建议或意见，那么注册会计师将此业务作为相关服务是恰当的。但是，如果客户需要注册会计师对特定事项以书面报告的形式提供保证，则此业务应当作为鉴证业务。
四、基于责任方认定的业务和直接报告业务
本准则第七条第一款指出，鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。这是按鉴证对象信息是否以责任方认定的形式为预期使用者所获取来分类的。本准则第七条的第二款和第三款分别对这两类业务进行了说明。
第七条第二款指出，在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。如在财务报表审计中，被审计单位管理层（责任方）对财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（评价或计量）而形成的财务报表（鉴证对象信息）即为责任方的认定，该财务报表可为预期使用者获取，注册会计师针对财务报表出具审计报告。这种业务属于基于责任方认定的业务。
第七条第三款指出，在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。如在内部控制鉴证业务中，注册会计师可能无法从管理层（责任方）获取其对内部控制有效性的评价报告（责任方认定），或虽然注册会计师能够获取该报告，但预期使用者无法获取该报告，注册会计师直接对内部控制的有效性（鉴证对象）进行评价并出具鉴证报告，预期使用者只能通过阅读该鉴证报告获得内部控制有效性的信息（鉴证对象信息）。这种业务属于直接报告业务。
基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别主要表现在以下四个方面。
（一）预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同
在基于责任方认定的业务中，预期使用者可以直接获取鉴证对象信息（责任方认定），而不一定要通过阅读鉴证报告，,
在直接报告业务中，可能不存在责任方认定，即便存在，该认定也无法为预期使用者所获取。预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取有关的鉴证对象信息。
（二）注册会计师提出结论的对象不同
在基于责任方认定的业务中，注册会计师提出结论的对象可能是责任方认定，也可能是鉴证对象。此类业务的逻辑顺序是：首先，责任方按照标准对鉴证对象进行评价和计量，形成责任方认定，注册会计师获取该认定；然后，注册会计师根据适当的标准对鉴证对象再次进行评价和计量，并将结果与责任方认定进行比较；最后，注册会计师针对责任方认定提出鉴证结论、或直接针对鉴证对象提出结论。
在直接报告业务中，无论责任方认定是否存在、注册会计师能否获取该认定，注册会计师在鉴证报告中都将直接对鉴证对象提出结论。
（三）责任方的责任不同
在基于责任方认定的业务中，由于责任方已经将既定标准应用于鉴证对象，形成了鉴证对象信息（即责任方认定）。因此，责任方应当对鉴证对象信息负责。责任方可能同时也要对鉴证对象负责。例如，在财务报表审计中，被审计单位管理层既要对财务报表（鉴证对象信息）负责．也要对财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）负责。在直接报告业务中，无论注册会计师是否获取了责任方认定，鉴证报告中都不体现责任方的认定，责任方仅需要对鉴证对象负责。
（四）鉴证报告的内容和格式不同
在基于责任方认定的业务中，鉴证报告的引言段通常会提供责任方认定的相关信息，进而说明其所执行的鉴证程序并提出鉴证结论。
在直接报告业务中，注册会计师直接说明鉴证对象、执行的鉴证程序并提出鉴证结论。
下面，我们以预测性财务信息审核作为基于责任方认定的业务的例子，以IT系统鉴证作为直接报告业务的例子，对两类业务的区别进行比较（见表2）。
表2 基于责任方认定的业务与直接报告业务区别例解
业务类型
区别
基于责任方认定的业务
（预测性财务信息的审核）
直接报告业务
（IT系统鉴证）
预期使用者获取鉴证对象信息的方式
预期使用者不通过预测性财务信息的审核报告便可获取责任方认定，即企业的预测性财务信息
可能不存在责任方认定（公司管理层关于IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性的评价报告），或虽然存在，但该认定无法为预期使用者获取；预期使用者只能通过鉴证报告获取上述信息
提出结论的对象
鉴证对象信息，即所审核的预测性财务信息
鉴证对象，即IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制的有效性
责任方的责任
责任方对鉴证对象信息负责、即对预测性财务信息负责
责任方对鉴证对象负责，即对IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制的有效性负责
鉴证报告
以书面形式提供预测性财务信息的审核报告．明确提及责任方认定。例如：“我们审核了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）编制的预测（列明预测涵盖的期间和预测的名称）…”
以书面形式提供鉴证报告。直接提及鉴证对象和标准，无需提及责任方认定。例如：“我们对ABC公司20×l年×月×日至20×2年×月×日期间IT服务系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性进行了审查…”
五、鉴证业务的目标
本准则第八条指出，鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。
合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审计中，要求注册会计师将审计风险降至该业务环境下可接受的低水平、对审计后的历史财务信息、提供高水平保证（合理保证），在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。这种业务属于合理保证的鉴证业务。
有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审阅中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于历史财务信息审计中可接受的低水平），对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证（有限保证），在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。这种业务属于有限保证的鉴证业务。
六、合理保证的鉴证业务与有限保证的鉴证业务的区别
合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务的区别主要表现在以下几个方面：
（一）目标不同
合理保证的目标是将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础，并对鉴证后的信息提供高水平的保证。
有限保证的目标是将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的水平．以此作为以消极方式提出结论的基础，并对鉴证后的信息提供低于高水平的保证。但该保证水平应当是一种有意义的保证水平，即能够在一定程度上增强预期使用者对鉴证对象信息的信任。
（二）证据的收集程序不同
在合理保证的鉴证业务中，为了能够以积极方式提出结论，注册会计师应当通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据。其证据收集程序包括五个阶段：（l）了解鉴证对象及其他的业务环境事项，在适用的情况下也包括了解内部控制；（2）在了解鉴证对象及其他的业务环境事项的基础上，评估鉴证对象信息可能存在的重大错报风险；（3）应对评估的风险，包括制定总体应对措施以及确定进一步程序的性质、时间和范围；（4）针对已识别的风险实施进一步程序，包括实施实质性程序，以及在必要时测试控制运行的有效性；（5）评价证据的充分性和适当性。与合理保证的鉴证业务相比，有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的，主要采用询问和分析程序获取证据。
（三）所需证据的数量和质量不同
注册会计师需要获取充分、适当的证据作为其对鉴证对象提供某种水平保证的基础。相对于有限保证的鉴证业务而言，合理保证的鉴证业务提供的保证程度相对较高，相应地，对证据数量和质量的要求也就更为严格。
（四）鉴证业务风险不同
鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。重大错报风险是指鉴证对象信息在鉴证前存在重大错报的可能性。对同一个鉴证对象与鉴证对象信息进行鉴证，不管注册会计师提供的是合理保证还是有限保证，其重大错报风险均不存在差异。但检查风险则不然，它是指某一鉴证对象信息存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。检查风险的高低显然取决于注册会计师所实施的证据收集程序的性质、时间和范围。由于有限保证的鉴证业务的证据收集程序在上述方面受到有意识的限制，因此，其检查风险高于合理保证的鉴证业务。相应地，有限保证的鉴证业务的风险水平高于合理保证的鉴证业务的风险水平。
（五）鉴证对象信息的可信性不同
与有限保证的鉴证业务相比，注册会计师在合理保证的鉴证业务中实施的证据收集程序更为系统和全面，收集的证据更充分，提供的保证水平更高，相应地，鉴证后的鉴证对象信息也更为可信。
（六）提出结论的方式不同
合理保证和有限保证提供的保证水平不同，鉴证后鉴证对象信息的可信性也不同，为了使预期使用者能够清楚地了解两者的区别，两者提出结论的方式也不同。合理保证的鉴证业务要求注册会计师以积极方式提出结论．有限保证的鉴证业务要求注册会计师以消极方式提出结论。
下面，我们以财务报表审计作为合理保证鉴证业务的例子，以财务报表审阅业务作为有限保证鉴证业务的例子，对两类业务的区别进行比较（见表3）。
应当指出的是，不管是合理保证的鉴证业务还是有限保证的鉴证业务，其保证水平一般都是事先约定好的，而不是根据注册会计师的工作执行情况再确定是提供高水平的保证还是提供低水平的保证。当然，如果业务环境变化影响到预期使用者的需求，或预期使用者对该项业务的性质存在误解时，注册会计师也可以应委托人的乡求，考虑同意变更业务的保证水平。
在实务中，保证水平的确定本身是一个相当复杂的问题，它在很大程度上取决于法律法规和执业准则的要求，以及注册会计师的职业判断。
表3
业务类型
区别
合理保证的鉴证业务
（财务报表审计）
有限保证的鉴证业务
（财务报表审阅）
鉴证业务目标
在可接受的低审计风险下，以积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证
在可接受的审阅风险下，以消极方式对财务报表整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证。该保证水平低于审计业务的保证水平
证据收集程序
通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据。证据收集程序包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等较多
通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序受到有意识的限制，主要采用询问和分析程序获取证据
所需证据数量
较多
较少
鉴证业务风险
较低
较高
鉴证对象信息的可信性
较高
较低
提出结论的方式
以积极方式提出结论。例如：“我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。”
以消极方式提出结论。例如：“根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。”
第三章 业务承接
本准则第三章（第九条至第十三条），主要说明注册会计师承接鉴证业务的条件，对于不能完全满足鉴证业务要求的业务应当如何处理，以及己承接鉴证业务的变更。
一、承接鉴证业务的条件
本准则第九条至第十一条是对注册会计师承接鉴证业务条件的总体说明。本准则第九条规定，在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境。业务环境包括业务约定事项、鉴证对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。
在初步了解业务环境后，注册会计师应当考虑承接该业务是否符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求。例如，注册会计师是否独立于该项鉴证业务的委托人和责任方，是否具备与所承接的鉴证业务相适应的专业胜任能力等。
需要指出的是，注册会计师并非是所有方面的专家，鉴证业务涉及的特殊知识和技能可能会超出注册会计师的能力，此时，注册会计师可以考虑利用专家的工作。例如，当鉴证对象是信息技术系统的运营情况时，注册会计师可以利用信息技术专家的工作；当鉴证对象是法律法规的遵循情况时，注册会计师可以利用法律专家的工作。
本准则第十条规定，在初步了解业务环境后，只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求、并且拟承接的业务具备下列所有特征，注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接：
（1）鉴证对象适当；
（2）使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；
（3）注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；
（4）注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；
（5）该业务具有合理的目的。如果鉴证业务的工作范围受到重大限制，或者委托人试图将注册会计师的名字和鉴证对象不适当地联系在一起，则该项业务可能不具有合理的目的。
本准则第十一条规定，当拟承接的业务不具备上述鉴证业务的所有特征，不能将其作为鉴证业务予以承接时，注册会计师可以提请委托人将其作为非鉴证业务（如商定程序、代编财务信息、管理咨询、税务咨询等相关服务业务），以满足预期使用者的需要。
二、标准不适当时的处理方式
如果拟承接的鉴证业务所采用的标准不适当，注册会计师一般应当拒绝承接该项业务。但这并不是绝对的。本准则第十二条规定，如果某项鉴证业务采用的标准不适当，但满足下列条件之一时，注册会计师可以考虑将其作为一项新的鉴证业务：
1．委托人能够确认鉴证对象的某个方面适用于所采用的标准，注册会计师可以针对该方面执行鉴证业务，但在鉴证报告中应当说明该报告的内容并非针对鉴证对象整体。例如，鉴证对象是企业运营情况（包括企业的内部控制），对运营情况的评价缺乏相关的标准，但可以确信的是，评价企业内部控制情况可以以权威的内部控制规范作为标准。
2．能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准。例如，鉴证对象是某一都市报的运营情况，其本身可能缺乏相关的评价标准。在这种情况下，注册会计师可以选择报纸发行总量、所在城市每百户平均订阅量，以及报纸的广告收人等行业协会发布的有关报社效率或效果的关键指标作为标准。
三、已承接鉴证业务的变更
本准则第十三条第一款规定，对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。
在实务中，注册会计师一般是应委托人的要求来变更业务类型的。委托人要求变更业务类型主要有以下三方面的原因：
（l）业务环境变化影响到预期使用者的需求；
（2）预期使用者对该项业务的性质存在误解；
（3）业务范围存在限制。
上述第（l）点和第（2）点原因通常被认为是变更业务的合理理由。本准则第十三条第二款规定，当业务环境变化影响到预期使用者的需求，或预期使用者对该项业务的性质存在误解时，注册会计师可以应委托人的要求，考虑同意变更该项业务。但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关，注册会计师不应当认为该变更是合理的。
如果没有合理的理由，注册会计师不应当同意变更业务。如果注册会计师不同意变更业务，委托人又不同意继续执行原鉴证业务，注册会计师应当考虑解除业务约定，并考虑是否有义务向有关方面（例如，委托单位董事会或股东会）说明解除业务约定的理由。
本准则第十三条第二款还规定，如果发生变更，注册会计师不应忽视变更前获取的证据。
此外，注册会计师还需考虑变更业务对法律责任或业务约定条款的影响。如果变更业务引起业务约定条款的变更，注册会计师应当与委托人就新条款达成一致意见。
第四章 鉴证业务的三方关系
本准则第四章（第十四条至第二十条），主要说明鉴证业务涉及的三方关系，分别是注册会计师、责任方和预期使用者，以及与之相关的责任方声明和确定业务条款的问题‘
一、三方关系概述
本准则第十四条规定，鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。
三方之间的关系是，注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。
鉴证业务以提高鉴证对象信息的可信性为主要目的。由于鉴证对象信息（或鉴证对象）是由责任方负责的，因此，注册会计师的鉴证结论主要是向除责任方之外的预期使用者提供的。在某些情况下，责任方和预期使用者可能来自同一企业，但并不意味着两者就是同一方。例如，某公司同时设有董事会和监事会，监事会需要对董事会和管理层提供的信息进行监督。
由于鉴证结论有利于提高鉴证对象信息的可信性，有可能对责任方有用，因此，在这种情况下，责任方也会成为预期使用者之一，但不是唯一的预期使用者。例如，在财务报表审计中，责任方是被审计单位的管理层，此时被审计单位的管理层便是审计报告的预期使用者之一，但同时预期使用者还包括企业的股东、债权人、监管机构等。
因此，是否存在三方关系人是判断某项业务是否属于鉴证业务的重要标准之一。如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。
鉴证业务还会涉及到委托人，但委托人不是单独存在的一方，委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任。
二、注册会计师
前已述及，本准则第三条第一款指出，本准则所称注册会计师，是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。本准则第十五条规定，注册会计师可以承接符合本准则第十条规定的各类鉴证业务。
如果鉴证业务涉及的特殊知识和技能超出了注册会计师的能力，注册会计师可以利用专家协助执行鉴证业务。在这种情况下，注册会计师应当确信包括专家在内的项目组整体已具备执行该项鉴证业务所需的知识和技能，并充分参与该项鉴证业务和了解专家所承担的工作。
三、责任方
对责任方的界定与所执行鉴证业务的类型有关。本准则第十六条第一款指出，责任方是指下列组织或人员：
1．在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员。例如，在系统鉴证业务中，注册会计师直接对系统的有效性进行评价并出具鉴证报告，该业务的鉴证对象是被鉴证单位系统的有效性，责任方是对该系统负责的组织或人员，即被鉴证单位的管理层。
2．在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。例如，企业聘请注册会计师对企业管理层编制的持续经营报告进行鉴证。在该业务中，鉴证对象信息为持续经营报告，由该企业的管理层负责，企业管理层为责任方。该业务的鉴证对象为企业的持续经营状况，它同样由企业的管理层负责。再如，某政府组织聘请注册会计师对某企业的持续经营报告进行鉴证，该持续经营报告由该政府组织编制并分发给预期使用者。在该业务中，鉴证对象信息由该政府组织负责，该政府组织为责任方。该业务的鉴证对象为企业的持续经营状况，责任方即该政府组织却无需为它负责。
本准则第十六条第二款指出，责任方可能是鉴证业务的委托人，也可能不是委托人。
四、责任方声明
本准则第十一七条第一款规定，注册会计师通常提请责任方提供书面声明，表明责任方已按照既定标准对鉴证对象进行评价或计量，无论该声明是否能为预期使用者获取。
在基于责任方认定的业务中，注册会计师对责任方认定出具鉴证报告，责任方通常会提供有关该认定的书面声明。
本准则第十七条第二款规定，在直接报告业务中，当委托人与责任方不是同一方时，注册会计师可能无法获取此类书面声明。
五、预期使用者
本准则第十八条第一款指出，预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。
如果鉴证业务服务于特定的使用者或具有特殊目的，注册会计师可以很容易地识别预期使用者。例如，企业向银行贷款，银行要求企业提供一份与贷款项目相关的预测性财务信息审核报告，那么，银行就是该鉴证报告的预期使用者；、
本准则第十八条第二款规定，注册会计师可能无法识别使用鉴证报告的所有组织和人员，尤其在各种可能的预期使用者对鉴证对象存在不同的利益需求时。此时，预期使用者主要是指那些与鉴证对象有重要和共同利益的主要利益相关者，例如．在上市公司财务报表审计中，预期使用者主要是指上市公司的股东。第十八条第二款还规定，注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。
第十八条第三款规定，在可行的情况下，鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者。需要说明的是，虽然鉴证报告的收件人应当尽可能地明确为所有的预期使用者，但在实务中往往很难做到这一点。原因很简单，有时鉴证报告并不向某些特定组织或人员提供，但这些组织或人员也有可能使用鉴证报告。例如，注册会计师为上市公司提供财务报表审计服务，其审计报告的收件人为“××股份有限公司全体股东”，但除了股东之外，公司债权人、证券监管机构等显然也是预期使用者。
六、鉴证业务约定条款的确定
本准则第十九条和第二十条对确定鉴证业务约定条款进行了说明。
本准则第十九条第一款规定，在可行的情况下，注册会计师应当提请预期使用者或其代表，与注册会计师和责任方（如果委托人与责任方不是同一方，还包括委托人）共同确定鉴证业务约定条款。这样做的目的是为了避免相关各方对鉴证业务的理解产生分歧。鉴证业务约定条款的内容一般包括鉴证业务目标、范围、相关各方的责任以及报告格式等。
在实务中，如果委托人与责任方不是同一方，那么，委托人可以被视为预期使用者或预期使用者的代表。如果委托人与责任方是同一方，考虑到可操作性的问题，在确定鉴证业务约定条款时，注册会计师仅需要提请预期使用者或其代表参与即可。原因之一在于某些鉴证业务的预期使用者并不确定。例如，在财务报表审计中，公司的中小股东都是鉴证报告的预期使用者。原因之二在于即便预期使用者是确定的，也不一定愿意参与共同确定鉴证业务约定条款。例如，银行给企业贷款，需要了解企业的财务状况，可以将银行视为贷款企业审计报告的预期使用者，但银行通常不会去参与贷款企业对审计业务约定条款的确定。
本准则第十九条第二款规定、无论其他人员是否参与，注册会计师都应当负责确定鉴证业务程序的性质、时间和范围，并对鉴证业务中发现的、可能导致对鉴证对象信息作出重大修改的问题进行跟踪。
本准则第二十条规定，当鉴证业务服务于特定的使用者，或具有特定目的时，注册会计师应当考虑在鉴证报告中注明该报告的特定使用者或特定目的，对报告的用途加以限定。
第五章 鉴证对象
本准则第五章（第二十一条至第二十三条），主要说明鉴证对象与鉴证对象信息的形式，鉴证对象特征以及适当的鉴证对象应当具备的条件。
一、鉴证对象与鉴证对象信息的形式
在注册会计师提供的鉴证业务中，存在多种不同类型的鉴证对象、相应地，鉴证对象信息也具有多种不同的形式。本准则第二十一条指出，鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式，主要包括：
（l）当鉴证对象为财务业绩或状况时（如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量），鉴证对象信息是财务报表；
（2）当鉴证对象为非财务业绩或状况时（如企业的运营情况），鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标；
（3）当鉴证对象为物理特征时（如设备的生产能力），鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件；
（4）当鉴证对象为某种系统和过程时（如企业的内部控制或信息技术系统），鉴证刘象信息可能是关于其有效性的认定；
（5）当鉴证对象为一种行为时（如遵守法律法规的情况），鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。
以财务业绩或状况为对象执行鉴证业务是注册会计师的传统业务领域。注册会计师在此类业务中培育的良好职业形象和专业能力，有力地推动了注册会计师职业向其他鉴证业务领域的拓展。那些以非财务信息形式体现出来的鉴证对象，对注册会计师的专业胜任能力也提出了更高的要求。
二、鉴证对象特征
本准则第二十二条第一款规定，鉴证对象具有不同的特征，可能表现为定性或定量、客观或主观、历史或预测、时点或期间。这些特征将对下列方面产生影响：
（l）按照标准对鉴证对象进行评价或计量的准确性；
（2）证据的说服力。
例如，当鉴证对象为遵守法规的情况时，它的特征是定性的；当鉴证对象为企业的财务业绩或状况时，它的特征就是定量的。当鉴证对象为企业未来的盈利能力时，它的特征是主观的、预测的；当鉴证对象为企业的历史财务状况时，它的特征就是客观的、历史的。当鉴证对象