现行会计计制度下的盈余管理.doc

中南财经政法大学2011届辅修双学位学位论文

辅修论文

论文题目
：
现行会计制度下的盈余管理
姓名
：
和文婷
班级
：
辅修会计0702
联系方式
：
15972125840
完成时间
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2011年4 月2日
在学术界，盈余管理是一个有20多年历史的研究话题，作为财务揭示的热点话题，受到中外会计学者的广泛关注，其基本理论正日渐成熟、日趋完善。在研究时我们必须弄清楚盈余管理的基本理论问题。
一、盈余管理的含义及其动因
盈余管理是会计理论和实务界都十分关注的问题，也是证劵市场会计监管所面临的一大难点。目前，有关盈余管理的定义尚有争议，对其动因的利弊认识也不够全面，本文以梳理前任理论的基础上总结提出笔者观点。
（一）盈余管理的含义
盈余管理是目前会计学界广泛研究的课题，但研究者对盈余管理的认识却呈现出巨大的差异，对之褒贬不一。对盈余的定义可谓众说纷纭。按照美国会计学家凯瑟琳•雪普的定义，盈余管理实际上就是旨在有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的“披露管理”。而另一美国会计学家斯考特认为盈余管理是“在GAPP允许的范围内,通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为”。随着人们对盈余管理认识和研究的深入，盈余管理有了更加全面和准确的概念，根据研究分析，我们认为:盈余管理是指通过会计政策选择、一定的财务安排和运营模式调整等手段，使会计报表呈现符合管理层需求的某种特征（例如增大利润、减少利润、平滑利润等）。盈余管理的主体是企业管理当局，盈余管理的客体主要是公认会计原则、会计方法和会计估计等，公司管理当局进行盈余管理的根本目的在于自身利益最大化，盈余管理是在公认会计准则允许的范围之内进行的，具有合法性。盈余管理发生在管理当局运用职业判断编制财务报告和通过规划交易以变更财务报告时，旨在误导那些以公司的经济业绩为基础的利益关系人的决策或者影响那些以会计报告数字为基础的契约的后果。这个定义的几方面值得讨论。第一，管理当局在编制才财务报告时实施职业判断的方式多种多样。例如，为了对大量的未来经济事项，诸如长期资产的预期寿命和残值、递延税款、坏账损失和资产减值进行估计，都需要职业判断。为了报告同一经济业务，管理当局也必须在被允许的会计方法之间(诸如直线折旧法和加速折旧法，存货成本计价的后进先出法、先进先出法和加权平均法)作出选择。管理当局必须在确认期间费用或递延支出(诸如研究与开发费用、广告费和维修费用)之间进行选择。最后，他们必须决定如何规划公司交易，例如,可通过规划公司合并使之符合权益入股法或收买法，通过规划租赁契约将租赁负债表内列示或表外露,通过规划股权投资以避免或编制合并报表。 需要指出的第二点是：盈余管理这个源自于西方的概念应该是中性的，其实质是会计准则留有较大的判断空间，公司管理者可以选择使自身效用或公司价值最大化的会计政策。引起人们对盈余管理的认识与“盈余造假”或“盈余操纵”相混淆或近似等同的一个原因是经济人机会主义行为的盛行使得盈余管理偏离了中立的轨迹。

（二）我国上市公司盈余管理的动因
近年来，我国上市公司的盈余管理现象呈现出愈演愈烈的势头，严重违背了其中立性原则，造成会计信息的失真，现己成为社会公众普遍关注并希望加以规范的焦点问题。是什么构成了我国盈余管理产生的客观条件和内在动机呢？我国上市公司盈余管理的产生并非偶然，是多种因素合力作用的结果，既有经济、法律环境等外部客观条件的诱导，又有管理当局的内在动因。国内上市公司盈余管理动机与国外的明显不同,是具有中国特色的,主要表现在以下方面。
1.股票上市发行动机
我国证券市场尚处于发展阶段，经证券监管部门审核后公司才能上市，上市资格是个稀缺商品，拥有了就可以获得巨大利益，主要表现在：一是通过证券市场可以筹集大量资金，获得低成本的资金；二是上市后公司的知名度可以大大提高，市场地位和影响力也会比上市前提高，公司形象也会得到树立，从而增加企业的市场销售额；三是公司取得上市地位后，证明了自身实力，其信用状况也会大大提升，金融机构对企业也会更加有信心，今后公司可以更容易的取得更多的银行贷款。从而实现用较少的资本支配和控制较大的社会资源。例如首次公开发行的上市条件中，对财务方面要求如下：发行前三年的累计净利润要多于3000万元；累计营业收入超过3亿元或者是发行前三年的累计净经营性现金流也要超过5000万元；无形资产与净资产比例不能高于20%等，为了达到这些硬性指标，上市公司在对外公布财务报告时，可能会进行盈余管理，从而获得上市资格。
2.获得配股资格动机
对于上市公司而言,配股可以给公司带来巨大收益。首先，增加上市公司的股本，从而改善上市公司股本结构，给投资者传达良好的信息，有利于增强他们的投资信心。其次，可以获得大量的资金，用于新的收益率高的投资项目，进一步增加企业的利润。由于这些利益比较明显，因此，随着配股政策日常的不断变化，上市公司的行为也发生变化。
1996年的配股政策要求申请配股的上市公司ROE最近三年平均要超过10%，并且每年都要达到10%，于是出现了独特的现象10%。1999年,监管部门改变了配股政策，要求最ROE近三年的平均值超过10%，每年的数值由10%改为6%以上。这些配股条件作了修改后，从总体上来看，为了达到配股资格要求，而过度包装净资产收益率的现象有所好转，但并没有完全消除，有的只不过是形式发生了变化，即出现了年净资产收益保持在6%以上与三年合保30%的现象。2001年，配股条件由证监会再次改变,要求上市公司最近三个会计年度的加权平均净资产收益率不低于6%，扣除非经常性损益后的净利润与扣除前的净利润相比，以低者作为加权平均净资产收益率的计算依据。由于具体每一年的收益率标准被取消，从而改变了上市公司为了获得配股资格而进行短期盈余管理的现象，但三年合保18%的情况又出现了。尽管配股政策进行了多次改革,但配股条件仍然是以净资产收益率这种单一财务指标作为配股的主要依据，这就为盈余管理提供了动力。再者,配股价格会影响到上市公司筹集资金的数额以及顺利与否,很明显业绩优良的公司就算配股价格定的高一些,发行的也会顺利些，为了提高配股价格及保证发行的顺利进行，上市公司也会进行盈余管理。

3.维持公司上市资格
根据公司法及其它有关规定，上市公司若连续两年亏损,或者每股净资产于面值，或者财务状况出现异常情况时，需要对其进行特别处理（也即ST处理）；如果出现连续三年亏损，由证监会决定是否暂停其股票上市资格,如在规定期限内其亏损状况未发生根，改变，则取消其股票上市资格，上市公司退出证券市场。上市资格对上市公司来说是一种相当珍贵的资源,如果上市公司被终止其上市资格而退出证券市场，对广大股东和上市公司而言，都将会是莫大的损失,对地方政府政绩也具有较大的不利影响。为了避免这种情况发生,在出现亏损时,上市公司通常会进行盈余管理。终止上市的政策是以连续亏损年数为主要判断依据的，一些经营不好的公司就会对不同会计年度之间的盈余进行管理,或者提高当年盈余或者降低当年盈余，总之要避免三年连续亏损的情况出现。因此，我国证券市场就出现了独特的相隔一年或两年的间断性亏损第一年大亏，第二年扭亏两年不亏，一亏惊人等貌似奇怪的现象。
4.其他动机
其他动机主要包括高层经理人员的变动、银行借款动机和低价收购3个方面。
（1）高层经理人员的变动。
近几年来，很多上市公司由于经营管理不善而使公司出现亏损，于是高层管理人员被换掉，新上任的管理当局为了使公司业绩跟上任前有明显的改善，使上市公司的市场形象得到重新塑造，提高管理者自身业绩、增加与业绩挂钩的报酬、以及政治前途的发展等,往往进行盈余管理。但由高层管理人员变动引发的盈余管理是间接的，导致盈余管理的直接动机仍是前面论述的股票发行动机、获得配股资格动机、避免退市动机、改善证券市场形象动机。高级管理人员更换后伴随着的经营业绩改善显著时，很大程度上可能仅仅是由于管理当局的盈余管理行为。
（2）银行借款动机。
在我国，公司通过上市获取资金是一种低成本的筹资方式，通过增发新股或者配股再次融资向资本市场获取资金，因此，我国上市公司会放弃债务的财务杠杆优势，选择较低的资产负债率。但是对于亏损上市公司来说，由于其不满足配股、增发新股的条件，不能从证券市场上直接融资，只能通过银行借款来满足其公司日常运营所需要的大量资金。但由于金融机构信贷风险意识比较强，他们在向亏损公司贷款时，一般会与公司签订条件比较严格的借款合同，例如对公司的流动比率、利息保障系数、负债权益比率等财务指标有严格的要求范围，公司若是违反借款合同的某一条款就会相应的受到严厉的惩罚。因此，当上市公司发现本年度的一些财务指标偏离债务条款要求范围时或将要偏离时，就会通过盈余管理来改进对外报表的财务指标，以免受到惩罚。
（3）低价收购动机。
在国企改革中，政府鼓励国有经济从竞争性行业中退出，即所谓的“国退非民进”有些民营企业家利用这种千年一遇的机会，通过种种手段提前进入上市公司董事会，对其进行控制，然后通过盈余管理，将国有企业当年积累下来的问题通过一次彻底洗澡、或者大量计提减值损失来最大限度的减少上市公司当年盈余的账面价值，从而达到其低成本收购目的，在收购后再将原先的计提冲回，从而又反亏为盈。
二、我国上市公司调节盈余的主要方法
作为新兴资本市场的我国证券市场，政府对证券市场的监管严重依赖会计盈余数据，因此上市公司盈余管理现象极为普遍，保上市、保配股、保盈利成为我国上市公司的普遍行为。盈余管理的手段选择，是管理当局进行盈余管理的核心内容。由于企业面对的经营环境各不相同，会计准则不可能对所有会计业务的处理都有整齐划一的规定，特别是它无法具体规定每次交易的价格，企业拥有一定的变通和选择机会。我国上市公司盈余管理的手段是多种多样的。这里主要介绍与会计准则相关的盈余管理的常用手段。
（一）利用关联方交易调节利润
关联方交易是指在关联方之间发生的转移资源和义务的事项。它以各关联方之间存在的控制、共同控制或施加重大影响关系为前提。在存在关联方关系时，关联方之间的交易可能不会按公平原则进行计价和核算。我国上市公司利用关联交易调节利润的方式主要包括关联购销、转移费用、托管经营、计收资金占用费、资产置换等。
此外，上市公司利用关联方交易调节盈余的方法还有许多类型，例如资产租赁、合作投资、债务重组等。
（二）利用非经常性损益调节利润
非经常性损益是指公司正常经营之外，一次的或偶发性的损益。目前在我国的上市公司中，非经常性损益已成为盈余管理的重要手段，有很多上市公司特别是ST公司在主营业务盈利甚微出现大额亏损时，往往刻意安排一些偶发性的非经常性损益摆脱困境或达到监管标准。上市公司利用非经常性损益进行盈余管理的具体手段包括出售资产、股权转让、资产置换、债务重组、税收补贴、利息减免、政府补贴等。
（三）利用或有事项调节盈余
根据会计核算谨慎性原则和权责发生制的要求，应对企业经营过程中的预计负债以合理的估计金额在利润表上予以确认，或有损失作为期间费用抵减本年利润，对不符合确认条件（无法估计金额、可能性小于50%）的或有负债在会计报表附注中披露。该项规定本是为公正地反映企业的财务状况和经营成果，但它却成为很多上市公司调节盈余的有效手段。由于外界对或有事项的确认条件无从辨别合理性，因此，在实际中，一些上市公司可利用该原则控制诸如退货、贷款损失、保修费用等或有事项的负债金额，经营状况好时，多确认预计负债存储利润，或在利润不佳时，利用不合实际的假设，将本达到确认标准的负债转成或有负债不在利润表中确认。
（四）利用潜亏资产挂账调节盈余
企业的资产账户中，3年以上的应收账款，递延资产、待摊费用及待处理财产损失给企业带来未来经济利益的可能性很小，属于不良潜亏资产。上市公司为提升当期经营业绩，都不愿处理潜亏资产的账户余额，长期挂账的潜亏资产使上市公司资产质量大打折扣，利润水分极大。我国会计准则虽然公布了八大资产减值准备，但由于采用成本与市价孰低的原则，上市公司对资产减值准备的计提数额有绝对的主动权，完全可以通过多提、少提或转回等手段影响当期损益。
（五）利用会计政策变更和会计估计调节盈余
为更好地反映企业财务状况和经营成果，会计准则赋予企业在限定范围内再选择会计政策和估计的权利，但变更的影响要在会计报表附注中说明。在中国，上市公司首选变更会计政策这一“合法而公开”的方式进行盈余管理，主要是顺应了证券监管部门对配股和上市的管制更关注上市公司会计收益数据地计算是否合法的要求，上市公司不必顾及市场反应。由此可见，变更会计政策，成为企业盈余管理的一个重要手段。会计政策变更常见的手法有利用存货的计价方法、坏账的核算方法、产品开发费的核算方法、固定资产的折旧方法、无形资产的核算方法、长期投资的核算方法等会计核算方法的选用或变更，来影响利润。
三、我国现行会计准则下的盈余管理
2007年1月1日，新的《会计准则》开始在我国企业中实施。新准则对我国企业盈余管理产生了重大影响，在某些方面遏制了企业的盈余管理，同时在另一些方面也随对企业的盈余管理起到了一些促进作用。
（一）现行会计准则的局限性为上市公司盈余管理提供了机会
会计准则的性质是基于社会各种利益相关者的共同需求所产生的对于会计核算要求的共同约定，因而是一种公共契约。既然是一种公共契约，会计准则也就具备了契约所拥有的不完全性特征，而它的不完全性导致其必然存在一定的局限性，这些局限性为盈余管理的产生提供了机会。主要体现在以下三个方面：
1.会计准则理论基础的局限性
会计准则是建立在一系列假设、原则基础上的，它不是“空中楼阁”，这些假设、原则是对会计核算所处的时间、空间环境所作的合理限定，是企业设计和选择会计方法的重要依据，但其具有一定的局限性。会计分期假设与权责发生制相配合，虽然能够让企业分期报告经营成果，但随之而来的应计、递延、分配和摊销却给盈余管理提供了可乘之机。另外，会计分期假设还与及时性原则不一致，给了管理者操纵利润的时间。尽管某些会计原则，如客观性原则、可比性原则、一贯性原则和实质重于形式原则等对盈余管理起到了制约作用，但是许多原则和方法还存在着一定的主观判断性，如稳健性原则，它只是对可能的收入、利得、费用、损失确认的一种原则性规定，缺乏具体的刚性标准。因此会计准则在会计实务中的运用是建立在会计人员职业判断基础上的，存在着较强的主观随意性，很容易被管理当局利用，借此调节收入、费用、利得和损失来管理盈余。
2.会计准则制定机构的局限性
随着当前的经济全球化、科学技术进步和金融创新等因素所带来的经济事项变化步伐的加快，会计准则制定中的及时性显得越来越重要。但从本质上来说，准则制定者毕竟是间接地获取信息，不可能像直接参与市场的专业人员那样对环境迅速地作出反应，会计准则的制定必定耗费大量的时间。根据有关统计，美国一项会计准则公告从立项到正式颁布，大概平均需要耗时2年，因此，会计准则制定总是存在时间滞后的问题。从新的经济业务的出现到新的会计规范的发布，就为公司盈余管理提供了时间。同时鉴于会计准则制定者的有限理性，不可能充分预见各种可能的商业情况，因此会计准则无法对所有的会计规则做出规定，需要给予企业一定的会计规则选择权，这无疑为企业管理当局进行盈余管理提供了空间。
3.会计准则制定模式的局限性
现行会计准则制定模式包括规则导向和原则导向两种。而这两种模式的局限性都为盈余管理提供了操作手段。规则导向准则在形式上包括了众多具体的标准和示例、范围限制以及连续性的惯例，它由较多详细、具体、复杂的规则组成，留给会计人员职业判断的空间较小。因此，它便于操作，会计人员无需进行较多的职业判断，但它缺少统驭性的原则。在实践中面对可能会不断出现的新会计问题时，就要求必须迅速地、不断地制定和修改具体准则。但是，有时可能难以及时适应新的变化，因为准则的制定和修改是有成本的。这便为企业以“没有相关规则”的理由进行盈余管理提供了机会，企业往往通过交易设计或钻空子来规避准则规定。
原则导向准则认为，财务报告应反映交易的经济实质，强调一般性的原则对会计准则的指导，强调概念框架的作用，强调实务中的职业判断，较少或没有准则外的例外事项、界限标准和大量详细、复杂的操作指南。与规则导向的会计准则相比，它虽然可以通过减少界线检验和例外情况来避形式重于实质的问题，但是由于原则基础的会计准则要求报表提供者和审计师运用职业判断，这就带来了这些人员可能会不正确行使职业判断甚至滥用职业判断的现象。
（二）会计准则的经济后果对上市公司盈余管理产生激励
会计准则作为会计信息的生产与提供的规则，虽然技术性是它的主要属性，但是它并非一种纯粹的技术手段，而是一种具有经济后果的制度。在会计准则颁布前，这种经济后果主要表现为游说活动，而在准则颁布后，则表现为盈余管理行为。
会计准则的经济后果是曾任美国会计学会主席的StePhenA﹒Zefl1978年在其著名《经济后果学说的兴起》一文中首先提出的。它一经提出，便引起了人们对会计准则制定的广泛关注，并因此使人们对会计准则的制定有了新的认识。Zeff将经济后果定义为“财务报告对企业、政府、工会、投资人和债权人决策行为的影响。”他认为财务报告能够影响经理人员及其他人员所作出的决策，而不只是简单地反映这些决策的结果。
经济后果之所以存在，是由于企业订立的契约尤其是高级职员的薪酬契约和债务契约所引起的。由于会计准则的变动会影响到以利润为主的会计数据，选用不同的会计政策会导致不同的利润，而利润等会计数据又是制定各种契约最常用的依据，这就可能影响管理者的会计行为，从而影响公司价值。受自身利益驱动，经理人员必然会对此作出反应，在运用会计准则的过程中必然设法通过种种手段的运用实现其利益的最大化，以消除准则带来的不利影响。因此会计准则存在的经济后果为企业管理当局的盈余管理提供了利益激励。
不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响到不同主体的利益。这样我们就能理解企业管理当局为什么热衷于那些不影响现金流量的会计政策变更，为什么愿意耗费大量的资源用于某项会计准则制定过程中的“游说”活动。经济后果问题是任何准则制定机构都会遇到的问题，当准则制定机构拟定新准则、消除可选方法或者增加披露要求时，经济后果的压力就会出现，而最终形成的准则难免受其影响。
从广义的角度来说企业管理当局旨在改变通用会计准则的游说行为也是一种盈余管理活动。现实的发展表明，迫于压力，会计准则制定机构往往会违背初衷，将利益的天平偏向企业管理当局。从利益集团对美国会计准则制定机构和国际会计准则委员会游说的结果来看,会计准则并非完全中立，而是将利益的天平偏向了强势集团，从而对会计准则的质量和投资者的利益造成了损害。
（三）现行会计准则对盈余管理的抑制作用
制定新会计准则是经济发展的需要，即准则并不是专门为了控制盈余管理,不过在完成本身任务的同时，它在制定时，很多方面抑制了盈余管理，主要表现在以下几方面：
1.可供出售权益工具投资的减值损失不得通过损益转回
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认为减值损失，计提减值准备。金融资产中的可供出售金融资产后续计量采用公允价值，对于已确认减值损失的可供出售权益工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失不得通过损益转回，而应当计入资本公积。这种做法的原因是，对于股票等权益工具投资，期末公允价值变动的幅度可能很大，如果通过损益大额转回，冲回“ 资产减值损失”，很容易为部分企业操纵利润留下空间。而可供出售债务工具，由于其公允价值变动很小，故减值损失转回时，可直接计入当期损益。
2.存货取消后进先出法
准则规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，取消了以前的后进先出法。因为当先进先出法和后进先出法并行时，由于两种方法所确定的当期利润不同，所以许多企业根据当期的实际情况和管理当局的意图在两种方法中进行选择，从而人为调节当期利润。新的存货准则取消了后进先出法，所有企业的当期存货耗费，反映的将都是实际的历史成本，不再有人为调节因素，企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的惯用手段将不能再被使用。这一规定便于对企业的经营业绩进行分析和比较，提高了会计信息的使用价值。
3.将固定资产盘盈作为前期差错更正处理
盘盈的固定资产作为前期会计差错处理，在按管理权限报经批准处理之前，应先通过“ 以前年度损益调整”科目核算。原来的处理是将固定资产盘盈计入当期损益，很容易被企业用作调节利润的手段，导致会计信息失真，损害投资者的利益。新准则将固定资产盘盈视为前期会计差错，不再计入当期损益，而是通过调整前期留存收益处理，会计处理虽然比较复杂，但理论上和实务上都更为合理。
4.长期资产减值准备一经计提不得转回
《 企业会计准则第 8号———资产减值》规定，资产减值损失一经确定，在以后会计期间不得转回。原因有两方面：第一，此类长期资产价值通常情况下都比较大，发生减值的可能性很小，因此对于减值准备的计提需要特别谨慎，一旦减值就应当是永久性的；第二，近年来，确有一些公司利用减值准备的计提和转回操纵利润。一种情况是，企业通过少计提资产减值准备把利润做大。与之相反的情况是在业绩好的情况下，一些企业出于某些原因隐藏利润，通过多计提资产减值准备，再在以后年度转回的方法来平滑各期利润。或者在业绩差的情况下，通过加大对资产减值准备的计提力度以造成巨亏，再在以后的年度转回，人为地形成业绩好转或扭亏为盈的假象。新会计准则颁布后，企业计提的资产减值准备不允许转回，只能根据资产减值的实际情况计提减值准备，从而压缩了利润操纵空间，增加了会计信息的真实性，使资产能够按照预期经济利益得以真实反映。
5.同一控制下的企业合并采用账面价值核算
会计准则将企业合并区分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两大类。非同一控制下的企业合并作为一种不受第三方控制的双方之间自愿进行的交易看待，采用购买法处理，取得被合并企业的可辨认资产、负债按照公允价值计量。而对于同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量，视同资产、负债的重新整合，不涉及公允价值的运用，交易差额调整所有者权益，不形成商誉。企业合并准则对合并方在企业合并中取得的资产和负债，采用合并日被合并方的账面价值计量，放弃使用公允价值计量，避免了人为操纵利润的可能。
6.扩大合并报表范围
《 企业会计准则第 33号———合并财务报表》规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获得利益的权利。可以看出，企业合并中的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司转为侧重集团实体理论，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不以股权比例作为衡量标准。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一准则的变革，遵循了实质性会计原则，阻断了一些企业利用分离若干子公司、缩小持股比例、将经营状况不好的业务从合并范围中剔除从而粉饰企业集团整体业绩的惯用做法，减少了母公司通过与某些特殊子公司的关联交易调节利润的可能性。
（四）现行会计准则下盈余管理的可能方法
新会计准则在很多方面减少了盈余管理的空间，但与此同时，在另一方面,新会计准则并不把盈余管理空间缩减为零作为目标，它也不可能把盈余管理缩减为零，即会计准则天生不是为了避免盈余管理，但会计准则会成为盈余管理的工具。只要会计准则存在，管理者就能找到存在盈余管理的新的手段，新会计准则下盈余管理手段主要表现在以下几个方面：
1.利用资产减值准则进行盈余管理
新准则扩大了计提资产减值准备的范围，增大了企业进行盈余管理可以利用的科目。对于存货、消耗性生物资产、递延所得税资产、金融资产等减值准备在符合条件的情况下仍然能够转回，企业可以通过在不能转回的资产中少计提，在能够转回的资产中多计提减值准备的方法达到操作利润的目的。资产减值准备的计提和转回还涉及到大量的职业判断，如减值迹象的判断、资产可回收金额的估计等，这些大量的职业判断都给企业的盈余管理留下了空间。
2.利用借款费用准则进行盈余管理
新准则扩大了借款费用资本化的资产范围，资本化范围由原来仅限于“为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用”扩大到“为需要经过相当长的时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产、建造合同成本、无形资产等的专门借款和一般借款的借款费用”。借款费用资本化范围的扩大增加了企业盈余管理的途径，企业可以通过调整一般借款利息支出资本化或费用化的金额来调节企业利润。
3.利用无形资产准则进行盈余管理
新会计准则规定“进入开发程序后，对开发程序中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。”这降低了开发费用对当期利润的影响。可在实际操作中，无形资产的开发和研究两个阶段划分比较模糊，公司会根据自身需求确定二者分界点，以调节当期损益。新准则规定无产阶级的摊销不仅限于直线法，对使用使命有限的无形资产，可根据未来使用寿命和经济利益的消耗方式的变化，改变摊销的期限和方法。这就使企业可以变更摊销期限和摊销方法以影响无形资产的账面价值和摊销金额。
4.利用固定资产准则进行盈余管理
新准则规定，企业应当至少于每年年度终了时对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值；与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。由于固定资产的金额一般比较大，企业可以通过改变期末固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法，使企业的利润产生较大幅度的增减，达到盈余管理的目的。
四、现行会计制度下企业盈余管理的治理与规范
(一)提高证券市场的有效性 减少企业“操纵盈余”的空间
提高资金市场特别是证券市场的有效性，发挥市场自身对盈余管理行为的约束力。企业盈余管理的最大受害者是企业外部利益相关者，如果所有的外部利益相关者都是理性的，并且具备了辨析财务报告及其附注的能力和知识，那么在这种情况下，为了取信于外部相关利益者，企业管理当局就会减少盈余管理。盈余管理问题不能仅仅依靠制定更细致的监管措施，而应不断加强“证券市场透明度”，让市场成为对上市公司盈余管理行为做出裁判的法官，才是治本的方向。
(二)完善公司治理结构 限制盈余管理
鉴于我国上市公司盈余管理不当主要是公司治理结构不健全导致的，因此，规范与治理的对策首先就应立足于治理结构方面的考虑：应优化股权结构，完善股东大会。适宜的股权结构在一定程度上决定了公司治理效率的好坏，股权结构得到改善，股东大会得以完善后，大股东的各种特权会得到有效制约，进而他们的盈余管理行为就能得到限制和防范。其次，建立董事会和总经理的分离机制，强化独立董事制度。建议由政府牵头设立独立的外部董事，实行董事问责制度；同时，积极借鉴英美国家的经验，设立主要由独立董事组成并担任负责人的审计委员会，负责对上市公司经理层的受托责任进行审核和评价。再次，要培育和建立一个高效而诚信的经理人市场。通过培育良好的经理人市场，使经理人的名誉和价值在市场上有个明确的反映，以及加强对经理人的诚信教育，减少其逆向选择和道德风险，可以减少企业因经理人的内部信息带来的损失。
(三)加强会计准则和会计制度建设 改善企业盈余质量
会计准则规范的业务越全面，企业进行盈余管理的可能性就越小，难度越大。近年来，我国企业会计准则在典型工商企业会计方面取得了很大的成绩，但覆盖面相对较窄。例如，新出台的准则中又提到了房地产和金融企业相对以前有了很大扩展，但还不完善。除了这些企业外，还有很多特殊的领域和特殊的问题需要做出规定。因此，当务之急是继续加快新准则的制定，以期在较短时间使主要的经济业务核算和披露都有准则可依。随着经济的发展，新兴交易或事项会越来越多，我国必须继续出台相关准则以避免企业有漏洞可钻。另外，我国存在一些西方发达国家没有而我国独有的特殊经济交易事项，如国有企业改组上市、托管经营、与大股东的交易、下岗费用等，我们必须制定专门的会计制度和会计处理方法来处理这些事项。总体而言，新会计准则在提供高质量会计信息的同时，也为一些上市公司进行盈余管理提供了更大的空间。但必须指出：根据和的理论推导，尽管更严格的会计准则确实能改善公司的盈余质量，但在某些情况下也可能引发负面效应，比如导致更大程度的盈余管理行为。
政府职能部门拥有会计信息的市场监督权，应把政府对会计信息生产、披露全过程的监管转换为对会计信息市场的适度干预。政府承担“质检”功能，对各会计服务公司的产品质量和定价进行检查，制定行业质量标准，维护会计信息市场秩序。
(四)加强审计监督 降低盈余管理风险
审计是会计信息质量保证体系中的最重要组成部分，通过审计师的一系列审计程序，可以提高报表所反应的会计信息的可靠程度，减少虚假的信息。加强审计准则的制定,提高审计服务的质量，特别是注册会计师的审计质量刻不容缓。同时，内部审计既是内部控制的一个组成部分，又是内部控制的一种特殊形式。其职责在于就控制系统的风险和操作情况向管理层提供独立保证并帮助管理层有效地履行责任。
五、结束语
由于我国缺乏健全法律制度和良好的公司治理结构，使盈余管理成为上市公司普遍存在的现象。本文主要从现行会计准则下我国上市企业实施盈余管理的方法和途径；研究分析了现行会计制度对盈余管理的影响。 会计准则并非完全为防范盈余管理而设置，因此不可避免地为盈余管理提供了操纵空间。 但我们必须清醒的认识到，盈余管理只是一种财务管理技术，并不是企业的核心竞争力，而企业的立身之本是产品质量和经营的提高，不能过分依赖盈余管理，企业只有脚踏实地努力提高自身核心竞争力，才能立于不败之地。

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