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第十一章 债务重组
考情分析
本章是教材变动非常大的一章,在考试中比较重要，各种题型都有可能出现。考生主要应注意混合重组的会计处理。
最近三年本章考试题型、分值分布
年 份
单项选择题
多项选择题
判断题
计算分析题
综合题
合计
2007年
1分
－
－
－
－
1分
2006年
－
－
－
－
－
－
2005年
2分
2分
－
－
－
4分
本章主要考点
1.各种债务重组方式下债务人债务重组利得和债权人债务重组损失的确定
2.修改其他债务条件下或有应付金额、或有应收金额的处理
3.各种债务重组方式下债权人和债务人的会计处理
4.资产减值准备、债务重组和非货币性资产交换结合的会计处理
第一节 债务重组方式
一、债务重组的涵义
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
【提示】两个特征：债务人财务困难；债权人作出让步。
债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。
债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。
【提示】债务重组涉及债权人与债务人,对债权人而言,为“债权重组”,对债务人而言,为“债务重组”。为便于表述,统称为“债务重组”。
二、债务重组的方式
债务重组主要有以下几种方式：
（一）以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人通常用于偿债的资产主要有：现金、债券投资、股权投资、存货、固定资产、无形资产等。这里所指的现金，包括库存现金、银行存款和其他货币资金。在债务重组的情况下，以现金清偿债务，是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务。如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于本章所指的债务重组。
（二）将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组。
债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股本；对其他企业而言，是将债务转为实收资本。将债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加股权投资。
（三）修改其他债务条件，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。
（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。
第二节 债务重组的会计处理
一、以资产清偿债务
（一）以现金（广义）清偿债务
1.债务人的账务处理
以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。
2.债权人的账务处理
以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
【提示】注意债权人对提取过减值准备的债权的会计处理。
比如，债务人以80万元偿付应付账款100万元，如果债权人对该应收账款计提了10万元的坏账准备，则债权人的账务处理如下：
【答疑编号12110101】
借：银行存款 80
坏账准备 10
营业外支出 10
贷：应收账款 100
如果债权人对该债权计提了30万元的坏账准备，则账务处理如下：
借：银行存款 80
坏账准备 30
贷：应收账款 100
资产减值损失 10
【例11-1】甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200 000元，增值税税率为17％，按合同规定，乙企业应于20×6年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30 000元债务，余额用现金立即偿清。甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。
【答疑编号12110102】
（1）乙企业（债务人）的账务处理
第一，计算债务重组利得
应付账款账面余额 234 000
减：支付的现金 204 000
债务重组利得 30 000
第二，会计分录
借：应付账款 234 000
贷：银行存款 204 000
营业外收入——债务重组利得 30 000
（2）甲企业（债权人）的账务处理
第一，计算债务重组损失
应收账款账面余额 234 000
减：收到的现金 204 000
差额 30 000
减：已计提坏账准备 20 000
债务重组损失 10 000
第二，会计分录
借：银行存款 204 000
营业外支出——债务重组损失 10 000
坏账准备 20 000
贷：应收账款 234 000
【思考】假设本题中甲企业计提了38 000元的坏账准备，如何进行账务处理？
借：银行存款 204 000
坏账准备 38 000
贷：应收账款 234 000
资产减值损失 8 000
由于以前提取坏账准备导致债务重组时出现贷方差额时，该差额不能计入“营业外收入”。在债务重组中，债权人是不能出现利得的。
（二）以非现金资产清偿债务
基本的处理原则
【债务人】
以非现金资产清偿债务的，债务人应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益
非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：
（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书"第十三章收入"相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。
（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
（3）非现金资产为长期股权投资或股票、债券等金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。
【债权人】
以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账。
重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在满足金融资产终止确认条件时，计入当期损益（营业外支出）。
债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
1.以库存材料、商品产品抵偿债务
【例11—2】甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×6年5月1日到期的货款。20×6年7月10日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人。适用的增值税税率为17％。乙公司于20×6年8月10日收到甲公司抵债的产品，并作为产成品入库；乙公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。
【答疑编号12110103】
（1）甲公司的账务处理.
第一，计算债务重组利得
应付账款的账面余额 350 000
减：所转让产品的公允价值 200 000
增值税销项税额（200 000×17％） 34 000
债务重组利得 116 000
第二，会计分录
借：应付账款 350 000
贷：主营业务收入 200 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000
营业外收入——债务重组利得 116 000
借：主营业务成本 120 000
贷：库存商品 120 000
手写板图示1101-01：
先做正常销售的账务处理：
借：银行存款 234 000
贷：主营业务收入 200 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 34 000
由于企业没有实际收到银行存款，而是将该批产品抵偿了350 000的债务，将“银行存款”科目替换为“应付账款”，差额计入“营业外收入—债务重组利得”。
债务重组的账务处理：
借：应付账款 350 000
贷：主营业务收入 200 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000
营业外收入——债务重组利得 116 000
（2）乙公司的账务处理
第一，计算债务重组损失
应收账款的账面余额 350 000
减：受让资产的公允价值 234 000
差额 116 000
减：已计提坏账准备 50 000
债务重组损失 66 000
第二，会计分录
借：库存商品 200 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000
坏账准备 50 000
营业外支出——债务重组损失 66 000
贷：应收账款 350 000
【提示】
1.如果债权人计提的坏账准备金额较大，导致出现该笔分录的贷方差额，则仍作为“资产减值损失。
2.如果债务人以库存材料清偿债务，则视同销售取得的收入作“其他业务收入”，发出材料的成本作“其他业务成本”处理。
3.关于增值税的特殊问题。
“对于增值税应税项目，如果债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与重组债务账面价值之差；如债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额”。
【债务人会计处理】
借：应付账款 350 000
贷：主营业务收入 200 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000
营业外收入——债务重组利得 116 000
借：主营业务成本 120 000
贷：库存商品 120 000
如果债权人向债务人另行支付增值税，则，会计处理为：
借：应付账款 350 000
银行存款 34 000
贷：主营业务收入 200 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000
营业外收入——债务重组利得 116 000＋34 000
借：主营业务成本 120 000
贷：库存商品 120 000
【债权人账务处理】
借：库存商品 200 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000
坏账准备 50 000
营业外支出——债务重组损失 66 000
贷：应收账款 350 000
如果债权人向债务人另行支付增值税，则，会计处理为：
借：库存商品 200 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000
坏账准备 50 000
营业外支出——债务重组损失 66 000＋34 000
贷：应收账款 350 000
银行存款 34 000
【例1·单选题】甲公司应收乙公司货款800万元，经磋商，双方同意按600万元结清该笔货款。甲公司已经为该笔应收账款计提了100万元的坏账准备，在债务重组日，该事项对甲公司和乙公司的影响分别为（ ）。
A.甲公司资本公积减少200万元，乙公司资本公积增加200万元
B.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司资本公积增加200万元
C.甲公司营业外支出增加200万元，乙公司营业外收入增加200万元
D.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司营业外收入增加200万元
【答疑编号12110104】
【答案】D
【解析】甲公司实际收到的款项600万元小于应收债权账面价值700万元的差额100万元计入当期营业外支出，乙公司实际支付的款项600万元小于应付债务账面余额800万元的差额200万元计入营业外收入。
2.以固定资产抵偿债务
【例11—3】甲公司于20×5年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400 000元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，乙公司应于20×5年10月31日前支付货款，但至20×6年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。20×6年2月3日，经过协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350 000元，已提折旧5万元，设备的公允价值为360 000元（假设企业转让该项设备不需要交纳增值税）。甲公司对该项应收账款提取坏账准备20 000元。设备已于20×6年3月10日运抵甲公司。假定不考虑与该项债务重组相关的税费。
【答疑编号12110201】
（1）乙公司的账务处理
第一，计算固定资产清理损益
固定资产公允价值 360 000
减：固定资产净值 300 000
处理固定资产净收益 60 000
第二，计算债务重组利得
应付账款的账面余额 400 000
减：固定资产公允价值 360 000
债务重组利得 40 000
第三，会计分录
首先，将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 300 000
累计折旧 50 000
贷：固定资产 350 000
其次，结转债务重组利得：
借：应付账款 400 000
贷：固定资产清理 360 000
营业外收入——债务重组利得 40 000
最后，结转转让固定资产的利得：
借：固定资产清理 60 000
贷：营业外收入——处置固定资产利得 60 000
【提示】两笔分录合并
借：应付账款 400 000
贷：固定资产清理 300 000
营业外收入——债务重组利得 40 000
——处置非流动资产利得 60 000
【分析】
第一步，出售固定资产
手写板图示1102-01：
借：银行存款 360 000
贷：固定资产清理 300 000
营业外收入——处置非流动资产利得 60 000
第二步，以出售收入抵债债务（将“银行存款”科目换成“应付账款”科目）
借：应付账款 400 000
贷：固定资产清理 300 000
营业外收入——处置非流动资产利得 60 000
营业外收入——债务重组利得 40 000
（2）甲公司的账务处理
第一，计算债务重组损失
应收账款账面余额 400 000
减：受让资产的公允价值 360 000
差额 40 000
减：坏账准备 20 000
债务重组损失 20 000
第二，会计分录
3.以股票、债券等金融资产抵偿债务
【例11—4】甲公司于20×6年7月1日销售给乙公司一批产品，价值450 000元（包括应收取的增值税税额），乙公司于当日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于20×6年12月31日尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。
该股票的账面价值400 000元（为取得时的成本），公允价值380 000元。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40 000元。用于抵债的股票已于20×7年1月22日办理了相关转让手续；甲公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。
【答疑编号12110202】
（1）乙公司的账务处理
第一，计算债务重组利得
应付账款的账面余额 450 000
减：股票的公允价值 380 000
债务重组利得 70 000
第二，计算转让股票收益
股票的公允价值 380 000
减：股票的账面价值 400 000
转让股票损益 －20 000
第三，会计分录
借：应付账款 450 000
投资收益 20 000
贷：交易性金融资产 400 000
营业外收入——债务重组利得 70 000
【分析】
第一步，出售股票
手写板图示1102-03：
借：银行存款 380 000
投资收益 20 000
贷：交易性金融资产 400 000
第二步，以出售收入抵偿450 000元的债务（借方改为应付账款）
借：应付账款 450 000
投资收益 20 000
贷：交易性金融资产 400 000
营业外收入——债务重组利得 70 000
（2）甲公司的账务处理
第一，计算债务重组损失
应收账款账面余额 450 000
减：受让资产的公允价值 380 000
差额 70 000
减：坏账准备 40 000
债务重组损失 30 000
第二，会计分录
二、将债务转为资本
将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。将债务转为资本，应当分别一下情况处理：
1.债务人账务处理
债务人为股份有限公司时，
（1）债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；
（2）股份的公允价值总额与股本之间的差额作为资本公积；
（3）重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。
债务人为其他企业时：
（1）债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；
（2）股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积；
（3）重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。
与股份有限公司的规定基本相同上基本类似，但注意将"股本"改为"实收资本"。
2.债权人账务处理
（1）债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资；
（2）重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，在未提减值准备的情况下，将该差额确认为债务重组损失（营业外支出）；如果计提了减值准备，则先冲减减值准备，减值准备不足冲减的部分，确认为债务重组损失；如果冲减后减值准备仍有余额，则抵减当期的资产减值损失。
以债务转为资本的，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。
【例11—5】20×6年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60 000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。经双方协商同意，乙公司以其普通股偿还债务。假定普通股的面值为1元，乙公司以20 000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2 000元。股票登记手续已于20×6年8月9日办理完毕，甲公司将其作为长期股权投资核算。
【答疑编号12110203】
（1）乙公司的账务处理
第一，计算应计入资本公积的金额
股票的公允价值 50 000
减：股票的面值总额 20 000
应计入资本公积 30 000
第二，计算债务重利得
债务账面价值 60 000
股票的公允价值 50 000
债务重组利得 10 000
第三，会计分录
借：应付账款 60 000
贷：股本 20 000
资本公积——股本溢价 30 000
营业外收入——债务重组利得 10 000
【分析】
第一步，发行新股20 000股
手写板图示1102-05：
借：银行存款 50 000
贷：股本 20 000
资本公积——股本溢价 30 000
第二步，以发行收入抵债60 000元
借：应付账款 60 000
贷：股本 20 000
资本公积——股本溢价 30 000
营业外收入——债务重组利得 10 000
（2）甲公司的账务处理
第一，计算债务重组损失
应收账款账面余额 60 000
减：所转股权的公允价值 50 000
差额 10 000
减：已计提坏账准备 2 000
债务重组损失 8 000
第二，会计分录
借：长期股权投资 50 000
营业外支出——债务重组损失 8 000
坏账准备 2 000
贷：应收账款 60 000
三、修改其他债务条件
是指修改不包括上述（一）和（二）两种方式在内的债务条件进行债务重组的方式，如延长偿还期、减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。
以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别以下情况处理：
1.不附或有条件的债务重组
【债务人账务处理】不附或有条件的债务重组，债务人应将重组债务的账面余额减记至将来应付金额，减记的金额作为债务重组利得，于当期确认计入损益。重组后债务的账面余额为将来应付金额。
【提示】“将来应付金额”表述不妥。结合财政部《企业会计准则讲解》，恰当的表述应为“重组后债务的入账价值”或“修改其他债务条件后债务的公允价值”。
借：应付账款 （重组债务的账面余额）
贷：应付账款——债务重组 （重组后债务的公允价值）
营业外收入——债务重组利得 （差额）
简言之，就是“注销旧债务，记录新债务”，新旧之间的差额作为债务重组利得处理。
【债权人账务处理】以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款不涉及或有应收金额，则债权人在重组日，应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了坏账准备，应当首先冲减已计提的坏账准备。
简言之，就是“注销旧债权，记录新债权”，新旧之间的差额作为债务重组损失处理，如果债权计提了坏账准备，按照前述原则处理。
借：应收账款——债务重组 （重组后债权的公允价值）
坏账准备 （已计提的坏账准备）
营业外支出——债务重组损失 （差额）
贷：应收账款 （重组债权的账面余额）
【例11-6】甲公司20×6年12月31日，应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计应收的利息，票面年利率4％。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×6年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于20×7年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4％降低到2％（等于实际利率），并将债务到期日延至20×8年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司乙为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。
【分析】修改债务条件后重组债务的公允价值（现值）等于50 000元。
【答疑编号12110204】
（1）乙公司的账务处理
第一，计算债务重组利得
应付账款的账面余额 65 400
减：重组后债务公允价值 50 000
债务重组利得 15 400
第二，会计分录
20×7年1月5日债务重组时（注销旧债务，记录新债务）
借：应付账款 65 400
贷：应付账款——债务重组 50 000
营业外收入——债务重组利得
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