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年 月 山东行政学院学报 第 期 总第 期 领导干部自然资源资产离任审计与企业转型升级研究王金凤，李玉莹（山东工商学院 会计学院，山东 烟台）摘 要领导干部自然资源资产离任审计制度完善了以往的经济责任监督目标，促使地方领导干部政绩诉求由“唯”导向转向经济与环境发展并重，进而推动地方领导干部综合运用多种政策工具激励或倒逼企业转型升级。从政绩观转型视角出发，梳理并分析领导干部自然资源资产离任审计对地方领导干部的压力及压力传导至企业以促使其转型升级的作用机理。领导干部自然资源资产离任审计在助推企业转型升级中，存在一定程度的适度遵从而非高效落实中央政策，以及环境规制下地方政府促使企业转型升级的执行梗阻问题。因此，可以着重从自然资源资产离任审计的目标、政府补助监管机制标准和大数据智能审计手段三个方面优化领导干部自然资源资产离任审计推动企业转型升级，以期使政策制定者、执行者能从更长远更全面的战略视角推动地方经济与环境协调高质量发展。关键词领导干部自然资源资产离任审计；生态环境；企业转型；环境规制 中图分类号；文献标识码 文章编号（）一、问题提出与文献回顾改革开放以来，粗放型经济增长模式创造了我国经济的持续高速增长奇迹，同时导致资源约束趋紧、环境污染严重等问题，严重制约我国经济高质量发展。为此，中共中央作出一系列重大决策部署以完善生态文明制度体系，加速我国实现以绿色增长效率为核心要义的高质量发展。年 月，党的十八届三中全会提出实施领导干部自然资源资产离任审计以改善我国生态环境。年 月，党的十九届四中全会强调建立生态文明建设目标评价考核制度，进一步明确要求开展领导干部自然资源资产离任审计。年 月，党的二十大提出完善生态保护补偿制度，全方位、全地域、全过程加强生态环境保护。“十四五”国家审计工作发展规划指出，全面深化领导干部自然资源资产离任审计。相关政策持续出台，其具体实施还需落实到各级政府，地方政府成为深化生态治理的关键环节。在我国分级行政管理体制下，地方政府处于政策制定执行的“中间层”，既需贯彻落实中央制定的绿色生态文明政策，又需制定本辖区内生态环境治理政策。这一双重属性决定了地方政府在生态环境基金项目国家社科基金一般项目“强责任时代独立董事伤害归责涟漪效应及治理机制研究”（）。作者简介王金凤（），女，管理学博士，山东工商学院会计学院副教授、硕士生导师，研究方向为绩效审计、信息披露；李玉莹（），女，山东工商学院会计学院硕士研究生，研究方向为绩效审计理论与实务。黄溶冰、谢晓君：领导干部自然资源资产离任审计能提升政府环境治理执行力吗？，审计与经济研究年第 期。治理环节发挥承上启下的重要作用。然而在以传统经济目标为主导的晋升体制下，地方政府往往致力于支持企业扩张、自然资源开发等短期经济效益显著的工作，忽略推进企业绿色转型升级、追求长远利益等工作，生态环境治理职能没有得到充分发挥。在此背景下，领导干部自然资源资产离任审计制度的实施，将生态环境治理绩效纳入官员晋升考核机制，使地方政府单纯关停重污染型企业、暂停减产等临时性达到环境质量要求的“一刀切”式短期措施失效，激励地方政府领导干部采取行之有效的措施对重污染企业实施严格规制，促使作为“经济人”的企业在强环境管制的“硬约束”情况下，选择转型升级最优策略。在领导干部自然资源资产离任审计相关文件出台后，相关研究日趋增多。现有文献一是对自然资源资产离任审计的概念、配套制度、自然资源资产负债表的编制、框架构建和指标设计以及审计内容和方法等进行了较深入的研究和分析，二是对领导干部自然资源资产离任审计作用于微观企业行为的研究，主要聚焦于债务融资、税收规避、企业成本等方面。全进等通过实证方法检验了官员晋升机制演进给重污染企业权益融资带来的经济后果，李兆东和郭磊通过宏观与微观数据实证检验了领导干部自然资源资产离任审计对企业产能治理的影响，蒋秋菊和孙芳城验证了地方财政压力对领导干部自然资源资产离任审计与企业避税之间的调节关系，聂兴凯等通过实证分析，发现领导干部自然资源资产离任审计能够提高企业满足环境规制约束的遵从成本，进而推动企业积极履行环境责任，通过绿色转型以降低环境规制成本压力。既有研究大多从实证角度，通过微观与宏观数据对领导干部离任审计与环境治理的关系进行了分析，但鲜有研究关注领导干部自然资源资产离任审计如何传导影响企业微观层面行为，即领导干部自然资源资产离任审计对重污染型企业产业结构质量提升的路径尚未厘清。鉴于此，本文深入探究领导干部自然资源资产离任审计对企业自主转型升级路径影响的中间机制，从微观上解释其作用机理，为促进企业高质量发展提供政策思路。二、领导干部自然资源资产离任审计对企业转型升级的影响机理 年中共中央办公厅、国务院办公厅印发的领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）指出，领导干部自然资源资产离任审计是审计机关依法依规对主要领导干部任职期间履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况进行的审计。所以，政府审计机关应立足被审计领导干部所在地区的自然资源禀赋特点、资源环境承载力等情况对领导干部任职期间的自然资源管理情况、政府补贴运用情况以及生态环境治理情况进行审计，并以审计结果为依据对相关地方官员进行考核评价和责任追究，倒逼地方官员树立正确政绩观，促使其采取柔性激励与刚性约束双重耦合机制，即通过发放政府补贴、提升环境规制成本等举措，对重污染型企业进行治理，推动企业切实落实审计建议与环保整改要求，依山东行政学院学报 年第 期贺宝成、冯亚倩：自然资源资产离任审计如何影响企业绿色技术创新？，生态经济 年第 期。全进、刘文军、谢帮生：领导干部自然资源资产离任审计、政治关联与权益资本成本，审计研究 年第 期。李兆东、郭磊：领导干部自然资源资产离任审计可以促进节能减排吗？，南京审计大学学报 年第 期。蒋秋菊、孙芳城：领导干部自然资源资产离任审计是否影响企业税收规避 基于政府官员晋升机制转变视角的准自然实验研究，审计研究 年第 期。聂兴凯、赵天惠、裴璇：领导干部自然资源资产离任审计与企业转型升级，审计研究 年第 期。吕鹏、黄送钦：环境规制压力会促进企业转型升级吗，南开管理评论 年第 期。李昊起、宋程程、孙秀玲：部门自然资源资产审计特点探讨及审计策略研究，现代经济信息 年第 期。黄溶冰：领导干部自然资源资产离任审计研究：十年综述与展望，兰州学刊 年第 期。法合规完成转型升级，进而提升社会总体效益。因此，领导干部自然资源资产离任审计对企业转型升级具有一定的影响，其影响机理如图 所示。图 领导干部自然资源资产离任审计对企业转型升级影响机理图（一）“审自然资源管理情况”增强企业环境战略意识随着中央强化生态文明建设在国家治理中的重要地位，领导干部自然资源资产离任审计相关政策文件相继出台，地方领导干部政治晋升不再仅取决于地方经济短期增速，更取决于区域长期发展，将“生态账”纳入政绩考核范畴，使得环境治理成为党政领导干部的重要职责。区域自然资源资产保护管理是地方领导干部环境治理职责之一，因而，政府审计机关通过审计监督地方领导干部任职期间执行上级政府自然资源资产管理重大决策情况、制定本辖区自然资源资产开发利用决策情况、防治本辖区大气与土壤污染等行动情况、保护管理本辖区特色自然资源资产情况等，对地方领导干部自然资源资产保护管理履责状况进行评价与问责，助推地方领导干部重视自然资源资产保护，采用政策工具规制重污染企业浪费资源行为，促进自然资源资产合理科学开发利用。资源型、重污染型企业通过政策导向感知识别自然资源资产管理带来的规制压力，同时，在绿色消费时代背景下消费者生态关注不断提高，企业提供具有环保等社会属性的产品能够更好地契合当下低碳、绿色消费趋势，获得消费者支持。在环境规制压力与获得经济利益动力双重因素作用下，企业行为导向模式随之转变，在综合考虑企业外部环境变化与内部核心能力基础上，采取前瞻型环境战略响应国家“绿色发展”战略部署与消费者需求，减少资源过度浪费行为。同时，企业基于环境风险感知，将循环经济理念贯穿于产品的开发、生产、交付、运维等全过程，提高全要素生产率和可持续发展能力。可见，领导干部自然资源资产离任审计促使企业环境战略意识提升，为企业转型升级奠定良好基础。（二）“审政府补助运用情况”强化企业风险承担能力现行制度体系下，各级政府在行政审批、土地征用、政策优惠等各种稀缺资源的控制与分配中享有一定的话语权。在以经济绩效考核为主的地方领导干部政绩评价体系中，地方领导干部对 增长绩效的政绩诉求会挤出其对生态环境治理的政绩诉求，使得其将更多的政府专项补助、环境保护资金等资源用于推动高耗能、高污染产业发展，造成区域环境污染恶化。而随着领导干部自然资源资产离任审计实施，地方领导干部环境治理绩效将以显性化信息上报给上级党委与政府作为其政治晋升重要依据，地方领导干部提升辖区资源分配效率动力相应增强。政府审计机关通过审计监督地方领导干部任职期间制定的本辖区企业绿色技术创新补贴政策情况、管理运用资源环保资金绩效情况、追踪企业运用政府专项补贴资金情况等，对地方政府补助管理和运用的行为进行评价与问责，推动地方领导干部贯彻落实政府补助政策并合规、高效运用财政资金；地方领导干部通过对企业技术创新能力考察评估，评选具备发展潜力的资源型、重污染型企业予以合理补助，以发放绿色资源配置资金、绿色研发技术资金、专业人领导干部自然资源资产离任审计与企业转型升级研究杨陈：规制性压力对企业前瞻型环境战略的“双刃剑”效应 自我增强式幽默的调节，华东经济管理 年第 期。钟廷勇、许超亚、孙芳城：领导干部自然资源资产离任审计与企业社会责任履行，财经问题研究 年第 期。才补助资金等形式给予企业经济支持，缓解企业融资约束，促使企业购置节能减排型原材料，补偿企业因技术外溢而导致的损失，减轻企业生产成本和资源消耗压力，降低企业研发依赖物资与人才储备的风险系数，增强企业技术创新风险承担能力。同时，由于获得政府补助的企业往往是政府重点扶持对象，因此政府补助可被视为政府为企业创新提供的隐性信用担保，促使投资者对企业信贷资金偿还产生稳定预期，进而增强投资者信心以追加资金投入，多元资金投入增加了企业现金持有量，由此进一步提升企业转型升级动力。（三）“审生态环境治理情况”提升企业创新变革能力领导干部自然资源资产离任审计的目的是促进领导干部全面有效履行环境保护责任，逐级分解落实，层层压实责任。地方党政领导干部为避免生态环境损害责任终身追责风险，将加强辖区内资源型、重污染型企业规制监管力度，推动经济高质量发展与环境可持续发展。政府审计机关通过审计监督地方领导干部任职期间执行上级政府生态环境治理重大决策情况、制定本辖区环境治理政策情况、完成资源环境生态红线管控任务情况、推动重点生态功能区产业准入负面清单落地实施情况等，对地方领导干部生态环境治理行为进行评价与问责，促使地方领导干部采取严格的监管制度对企业环境污染行为进行干预，强化辖区环境污染处理处罚效率与效果。环境规制政策的执行将给重污染型企业施加直接或间接经济约束，其产品技术创新与生态技术创新意愿相应增强，将重视业务结构合理性并通过改进生产流程提升产品链效率，推动产品从设计、生产到末端治污全流程绿色创新，降低生产与运营成本，减少资源消耗与污染排放，实现环境治理与经济发展共同进步。同时，环境规制的加强要求企业强化环保投资、污染治理等环保信息披露力度，降低企业与公众之间环境信息不对称。由此，企业将积极优化产品结构以完成转型升级，正面披露环境信息以向市场公布自身绿色发展水平信号，提升企业形象并增强消费者信心，以此获得额外竞争优势。三、领导干部自然资源资产离任审计助推企业转型升级的现实困境领导干部自然资源资产离任审计是推动生态文明建设、提高我国治理水平的重要手段。近年来，中央出台多项相关政策，从引导治理角度为政府和社会各方提供规范性引导，然而，囿于政府审计机关自然资源审计效力不足、政府补助监管审计标准不明确、审计技术方法滞后，相关审计工作未能充分发挥对地方政府的督政作用，导致地方领导干部监管区域企业环境污染行为力度有所降低，不利于辖区绿色可持续发展。（一）自然资源审计效力不足弱化督企效用高效管理利用自然资源资产，是保障经济社会高质量发展与促进社会共同富裕的重要抓手，因而政府审计机关应积极对地方党政领导干部的自然资源资产开发、利用和保护等重大事项决策情况开展审查。然而，受限于自然资源资产审计目标有待明确、审计内容尚不全面，以及中央政府对地方政府督政代理链条长，可能导致地方领导干部监督管控辖区内重污染型企业资源浪费行为效率不高，督企效果不显著。具体来说，在自然资源资产审计目标方面，政府审计机关从审计工作整体出发，提出审计目标大致方向，这些审计目标虽与上级政府机关政策要求一致，但未结合地方自然资源资产发展趋势体现具体山东行政学院学报 年第 期贺炎林、张杨、尹志超：如何提高政府补贴和税收优惠促进技术创新的有效性 来自中国 股上市公司的证据，技术经济 年第 期。黄溶冰、谢晓君：领导干部自然资源资产离任审计与企业环保投资，商业经济与管理 年第 期。付嘉为、范丹：环境信息披露能否激励企业绿色技术创新？来自中国上市公司的证据，产业经济评论 年第 期。且明确的目标，导致地方党政领导干部自然资源资产开发、管理问题未尽全面审查，进而地方领导干部监管企业环境污染行为积极性较低；在自然资源资产审计内容方面，政府审计机关的审计工作未能很好地结合辖区自然资源禀赋，突出审计内容的地域性，也没有很好地囊括配套政策的合理性、自然资源资产各种权属以及环境保护情况，导致很难监督到地方领导干部对特色自然资源与稀缺资源管理不到位的问题。（二）审计政府补助监管标准不明确引致企业寻租行为随着领导干部自然资源资产离任审计不断强化地方政府在生态环境治理中的主体责任，地方领导干部环境治理“生态阈限”意识逐渐强化，采用政府补助等方式给予企业技术创新研发资金，缓解企业融资约束，以此提高企业转型升级动力。然而，政府审计机关对于地方政府领导干部自然资源资产离任审计缺乏严格明确的专项补助监管审计标准，导致很难评判地方领导干部完成政府补助决策制定与后续追踪管理工作效率的好坏，从而出现有些问题年年审、老问题年年现的情况。究其原因有以下三个方面。一是地方政府制定的企业技术创新补助标准不严，导致政府补助对象中存在大量亏损企业，难以追踪企业资金运用情况，企业可能通过研发操纵将资金挪做他用，政府难以察觉。二是政府补助资金运用监管标准不严，一些重污染型企业将政府补助资金当作公司非经常性创收，而各级地方政府及相关部门也一定程度存在推崇创新的现象，企业为得到相关政府部门积极正向评价以获得补助，片面追求创新产出数量而忽视创新产出质量。三是地方领导干部存在自利动机，与企业进行不正当合作以完成自身晋升目标，放宽补助企业筛选条件，而企业由于经济效益最大化原则也会将资金用于短期效益显著的项目，事实上使政府助推企业转型升级目的落空，无法督促企业提高环境绩效。（三）审计技术方法滞后限制企业创新变革领导干部自然资源资产离任审计工作综合性较强，需要合理的审计技术方法加以支撑，而目前部分政府审计机关未能科学地运用资源环境相关专项技术，且运用审计工具不到位，导致审计工作未能充分发挥效用。例如，部分政府审计机关尚未建立完善的资源时点监控体系，自然资源资产审查处于“用时查、不用不查”阶段，缺乏全面系统监控。同时，审计人员使用“”等信息技术对自然资源资产进行调查时，仅利用较为浅层的信息变化监测功能，未能进一步运用信息结构构建功能，可能导致审计工作质量不佳。由此也导致对地方领导干部环境治理行为评价不全面，难以优化改进公共服务为企业转型升级提供支持。究其原因，源于当前部分政府审计机关工作人员大数据审计技术的运用能力存在不足。作为公职人员的国家审计人员，有严格的公务员考试选拔机制，如果外聘第三方则需要有足够的预算支持，所以自然资源资产离任审计人员业务素质的提升主要还是依赖于技术革新背景下的审计单位培训和自我提升。以上原因均导致自然资源资产离任审计效能发挥不足，对地方政府领导干部督责监管不到位，地方领导干部传导至企业的压力有所降低，企业创新意愿无法有效激发。四、领导干部自然资源资产离任审计助推企业转型升级的破障路径为破解上述领导干部自然资源资产离任审计助推企业转型升级的现实困境，应制定明确的自然资源审计目标机制、建立合理的政府补助监管与审计标准、增强先进审计技术方法的运用，促使政府审计领导干部自然资源资产离任审计与企业转型升级研究袁方成、姜煜威：“晋升锦标赛”依然有效？以生态环境治理为讨论场域，公共管理与政策评论 年第 期。王耀东、徐素波：领导干部自然资源资产离任审计与公司创新 基于重污染上市公司的准自然实验研究，会计之友 年第 期。屈洲凡、吕嘉琦：大数据背景下领导干部自然资源资产离任审计路径研究，商业经济 年第 期。机关提高地方领导干部自然资源资产离任审计工作质量，促进地方领导干部在问责压力下提高环境治理水平，推动区域实现经济高质量发展。（一）制定明确的自然资源审计目标明确的环境治理目标能够为地方领导干部阐明有效的绩效目标，激励地方领导干部主动提升环境治理绩效。因此，政府审计机关可以在执行上级政府机关环境治理政策总体目标的基础上，结合区域经济发展状况与自然资源禀赋特点，制定明确且具体的环境治理目标，使地方领导干部形成目标完成预期，并将自身环境治理效果与既定目标对照，及时进行调整与修正，从而实现生态环境治理目标。同时，政府审计机关可以综合考虑提高审计内容的全面性与重点性，审计内容适当结合区域自然资源禀赋特点，包括生态环境容量、生态系统状况、资源环境承载力等方面的情况，并重点审查生态环境质量、自然资源资产数量等约束性指标和区域特色自然资源资产开发、管理、保护情况，如云南的滇池和洱海治理、内蒙古草原资源保护等。此外，政府审计机关可对重点审查项目进行标注，促使审计人员更加全面地完成审计工作，进一步推动地方领导干部完成生态环境治理绩效目标，强化区域重污染型企业监管。（二）建立合理的政府补助监管审计标准合理的政府补助监管机制能够有效促进地方领导干部制定完善的政府补助制度标准，由此地方领导干部可甄别企业创新类型并支持适合当地经济发展的创新企业，评估企业真实创新意愿，避免企业以创新名义申请补贴而将资金挪至他用，以充分发挥政府补助效益。政府审计机关及相关部门可以通过参与规范地方领导干部选拔标准、派驻环保督察组、加强政府补助绩效管理、鼓励公众参与环保督察四个方面工作，协助建立政府补助监督机制。一是相关部门可以进一步规范地方领导干部选拔标准，对拟提拔人员考察时，可调阅其自然资源资产审计报告，选任法律素养高、依法治理能力强的地方领导干部，以提高区域环境治理水平。二是政府审计机关可以与环保督察部门合力，进入地方政府及相关部门，深入调查地方与基层环境污染治理情况，实现环境治理垂直管理常态化。三是政府审计机关可以加强对地方领导干部政府补助管理情况的监督审查，促使地方领导干部合理设置中长期补助资金绩效中长期目标，强化对企业运用补助资金情况追踪，加强实地考察，以此推动企业将补助资金用于技术创新，进而提高转型升级效能。四是政府审计机关可以关注公众参与环境监察情况，通过监督职能，协助畅通环境信访举报渠道、强化公众监管意识来加强对区域环境保护的监管力度，最终通过多方协同来纵深推进区域环境保护监管督责常态化。（三）加强先进审计技术方法运用随着领导干部自然资源资产离任审计向纵深领域开展，为了解决技术瓶颈问题，地方政府可以在自然资源资产数据信息收集与处理方面投入资金，购买先进技术设备，引入遥感技术，促使审计机关在采用传统审计方法的基础上，充分发挥现代科学技术优势，创新大数据审计和跨学科审计方法，推动区域复杂的自然资源资产数据信息大规模采集。政府审计机关还可以组建专门懂大数据技术和具备跨学科技能的专业团队，充分调用具备丰富环境审计实战经验的资深审计人员与善于及时跟进新技术新知识的年轻审计人员，完善地方领导干部自然资源资产离任审计方式。审计机关应定期对审计人员加强培训与指导，使其掌握相关领域前沿审计技术方法，提高审计效率与效益，以合理的传导机制促使地方领导干部予以企业环境治理压力，提高企业环保效率。此外，政府审计机关还可以围绕领导干部自然资源离任审计中的关键审计事项，创建安全可靠的数值存储系统，将审计工作与“大智移云物区”相结合，充山东行政学院学报 年第 期刘传明、胡欢欢：中央环保督察对产业结构升级的影响研究 基于技术创新和环境绩效视角，山东财经大学学报 年第 期。分利用“三角验证”策略，避免信息数据失真带来的风险，科学评价领导干部任期内环境治理情况，促使地方领导干部发现自身环境治理不当之处，优化公共服务职能。领导干部自然资源资产离任审计对重污染型企业转型升级的推动，主要是通过国家审计对地方政府领导干部进行监督，来间接影响企业行为，即从政府层面制定能源消耗和污染排放标准等控制政策倒逼重污染企业转型升级，否则将会提高企业违规成本，同时为企业研发投入促进转型升级提供专项资金保障。领导干部自然资源资产离任审计在推进企业转型升级中发挥了举足轻重的作用，但也存在一些亟须解决的问题，如领导干部自然资源资产离任审计效力不足、审计技术方法滞后、政府补助监管审计标准不严等困境导致审计弱化督企效用，很难发现企业寻租行为，难以推进企业创新变革。针对以上问题，本研究给出了有针对性的优化建议，以期推动各级领导干部采取积极策略开展环境治理工作，提升执行中央政府环境治理政策的效率与质量，并制定与辖区内经济发展水平及资源禀赋相适应的环境政策，推进重污染企业以技术创新为驱动力转变生产模式，实现生产过程绿色高效，完成转型升级，推动企业高质量可持续发展。，（，）：，：；责任编辑：陈晓红领导干部自然资源资产离任审计与企业转型升级研究