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會計原則變更累積影響數
是否為課稅所得
就會計的觀點而言，假若企業變更原已採用的會計原則，必須假設自始即已採用新的會計原則，並計算該項變更對期初保留盈餘的影響數，此數額即是會計上所稱的「會計原則變更累積影響數」。由此觀之，累積影響數是屬於稅後淨額的觀念，而非指稅前的金額。因為保留盈餘所含蓋的金額，必然是稅後的純益。
在一般的情況下，會計原則變更累積影響數必須作為變更當期的損益，並以稅後淨額列示在損益表上;但是在少數情況下，必須將累積影響數以稅後淨額列示在保留盈餘表中，作為期初保留盈餘的調整項目。
由於會計原則變更累積影響數必須以稅後淨額列示在損益表上，因此，在計算課稅所得時，不少人將累積影響數視為課稅所得。查其所以，係因有些教科書，例如美國Nikolai教授所著的中級會計學，以及Hermanson教授所著的初級會計學(其他作著從略)，都犯了此項錯誤;而教者亦照本宣科，致令莘莘學子亦蹈此轍，誠為可惜。
假若累積影響數非為課稅所得，其理由為何?會計原則變更累積影響數應以「稅後淨額」列示，所稱稅額，是否為「應付所得稅」?茲詳細說明如下。
會計原則變更的三種情況
財務會計的目的在於適切表達企業的財務狀況以及經營結果，以幫助報表讀者預測其未來的現金流量。為了增進各企業財務報表的可比較性，各企業的會計處理，都必須遵循一般公認會計原則的規定。然而申報所得稅時，當期認列的收入與費用，皆需依稅法的規定來填報。假若一般公認會計原則與稅法的規定相去甚遠，平時自可設置兩套帳簿，其中一套根據一般公認會計原則處理，另一套則根據所得稅法記帳。前者在於編製財務報表，以適切表達企業的財務狀況與經營結果；至於後者，則在於作為申報所得稅的依據。假若會計原則與稅法的規定差異不大，自可設置一套帳簿，平時依據一般公認會計原則的規定處理，俟期末申報所得稅時，再將差異數作帳外調整，據以申報所得稅。
不論企業採用何種方式，所稱「會計原則變更」，僅涉及會計上採用方法的變更，與課稅所得無涉，但可能要計算以前年度的臨時性差異所得稅影響數。例如某公司設置兩套帳簿，其中一套係依據一般公認會計原則登載，據以編製一般性目的財務報表(General Purpose Financial Statements);另外一套，則以稅法為依歸，逐一登載，作為申報所得稅的依據。今且以三種情況分別說明如下:
(1)從相同的方法變更為不同的方法;今假設該公司對於折舊方法，在兩
本帳簿上都採用年數合計法，因而會計帳上並無臨時性差異的所得稅影響數。數年後，假若該公司擬將會計上原採用的折舊方法，從年數合計法改變為直線法，這時就涉及了「會計原則變更累積影響數」的計算。應予注意的是，該公司會計上的折舊方法已變更為直線法，但報稅所採用的折舊方法，仍為年數合計法，因此，對於過去期間所納的稅額，並不會有任何影響。不過，由於會計上所使用的方法發生變更，必須假設自始即已使用新方法，以計算累積影響數。假若該公司原本即已採用直線法，那麼，會計帳上勢必會存在臨時性差異的所得稅影響數(即遞延所得稅)。然而，衡諸事實，會計帳上並無此項數額，因而應予補列。假若將稅前的累積影響數扣除上項應予補列的臨時性差異所得稅影響數，其淨額即為前述所稱的「稅後淨額」。
(2)從不同的方法變更為相同的方法：前面(1)所述，係假設
會計上與報稅上原先所採用的會計處理方法都相同，爾後將會計上的方法變更為另一種折舊方法。今假設會計上原先採用直線法，申報所得稅時採用年數合計法，因而會計帳上必然會存在臨時性差異所得稅影響數(即遞延所得稅);假若數年後，會計上從直線法變更為年數合計法，那麼，計算累積影響數時，應假設該公司自始即已採用年數合計法，若此，會計帳上應無臨時性差異所得稅影響數，因而要將會計帳上的臨時性差異所得稅影響數予以沖銷。假若將稅前的累積影響數扣除上述應予沖銷的遞延所得稅數額，其餘額即為損益表上應予列示的「稅後淨額」。
(3)從不同的方法變更為另一種不同的方法:上面(2)所述，係假設會計與報稅所採用的方法，原本就不相同，日後，會計上變更為與報稅相同的方法。今再假設會計與報稅時所採用的方法，原本就不一樣，爾後將會計所採用的方法予以變更，但仍與報稅用的方法不同，此種情況又該如何?當企業採用舊方法時，會計帳上早已列示了臨時性差異的所得稅影響數，為了方便說明，姑將此數稱為「實有數」。而今改用新方法，會計帳上自須計算累積影響數，以及在新方法下的臨時性差異所得稅影響數，為方便計，姑將此數稱為「應有數」。今將「實有數」調整為「應有數」，其調整數即為累積影響數在損益表上應予扣除的稅負。
前述三種情況，係假設報稅用的方法未予改變，所變更者，僅
有會計上採用的方法;此類事例，即是會計上所稱的「會計原則變更」(Accounting Principle Change)。經由上述說明可知，在會計原則變更情況下，祇可能會涉及遞延所得稅的增加或減少，但絕不會涉及以前年度及當年度的應納稅款;換句話說，絕不會有補稅或退稅的情況。
報稅方法變更但會計方法未變
假若會計上採用的方法未予變更，祇變更報稅用的方法，此時又該如何?既然會計上採用的方法未予變更，自無所謂「會計原則變更累積影響數」的計算問題。由於報稅用的方法已予變更，此時，自應依稅法的規定，或予追溯，或不予追溯。
當報稅用的方法發生變更時，假設稅法規定應追溯前期稅額的計算，若此，企業可能會負擔補稅的義務，或享有退稅的權利。反之，假若稅法規定不予追溯既往，此時，在會計上所引起的問題，僅在於如何處理過去、當期、與未來的臨時性差異所得稅影響數罷了！我國稅法對於報稅所採方法的變更，是主張不予追溯。
上面的說明，或假設僅會計上的方法發生變更，或假設僅報稅用的方法發生變更;假若會計上與報稅用的方法同時發生變更，此時又應如何處理，方是得體。當然，可暫時假設會計上的方法變更，但報稅用的方法未變，按著，再依前述計算後的金額，計算僅報稅方法發生變更的情況，如此，即可逐步達成會計與報稅的方法同時發生變更的處理目的。
會計原則變更一例--折舊與遞延所得稅
假若企業存在所得稅的問題，當發生會計原則變更時，必然會涉及臨時性差異，因此，有關遞延所得稅的計算，也將成為會計原則變更的重要處理事項。茲舉一例說明會計原則變更與遞延所得稅的計算。
假設忠誠公司於94年決定將機器設備的折舊方法從年數合計法改為直線法，不過，報稅時仍採年數合計法。其他有關資料如下:
(1)93年與94年的流通在外普通股為1,000,000股。
(2)該公司現有機器一部，於92年初購入，成本$900,000，估計
經濟壽命5年，無殘餘價值。
(3)93年與94年其「非常損益前的稅後純益」分別為$1,100,000
與$1,200,000；93年度有非常利益(稅後)$100,000，94年度
有非常損失(稅後)$35,000，稅率為50%。
由於忠誠公司在會計與報稅上皆採年數合計法，因而無臨時性差異，因此，帳簿上當無遞延所得稅;該公司在94年將折舊方法從年數合計法更改為直線法，因而應假設會計上自92年即已採用直線法，若此，在93年底，帳簿上當有遞延所得稅負債，至於其金額，可計算如表一。
(表一)計算忠誠公司93年底應有的遞延所得稅負債
年
年數合計法折舊
直線法折舊
差額
92年--------------------
$300,000
$180,000
$120,000
93年---------------------
240,000
180,000
60,000
94年---------------------
180,000
180,000
0
95年---------------------
120,000
180,000
(60,000)
96年---------------------
60,000
180,000
(120,000)
應課稅金額-------------------------------------------
$180,000
乘以 : 稅率------------------------------------------
50%
遞延所得稅負債---------------------------------------
$ 90,000
從表一所示，不難瞭解:
(1)假若忠誠公司自92年即已採用直線法，那麼，累計折舊將會
減少$180,000，因而應予沖減。
(2)如果會計上自始係採直線法，而申報所得稅時，依然採用年
數合計法，若此，帳上在93年底當有遞延所得稅負債
$90,000(因為93年底的應課稅金額為$180,000) ，因而應予
補列。依據上述說明，當知94年損益表上會列示會原則變更
累積影響數$90,000(即$180,00 - $90,000)，分錄如下：
借：累計折舊------------------------------180,000
貸：會計原則變更累積影響數------------ 90,000
遞延所得稅負債-------------------- 90,000
應予說明的是，遞延所得稅負債的金額係採「負債法」計算而得，不過，一般教科書的計算方法，都是以稅前的累積影響數乘以稅率來計算;其實，這種計算方法是一種簡單的算法，就是因為過於簡單，因而無法判斷該遞延所得稅究為「遞延所得稅資產」抑「遞延所得稅負債」。關於此點，容於後面再舉一例說明。
累積影響數的分錄已列示如上，于此再將兩年度的比較損益表列示如表二，以供讀者參酌。
(表二)忠誠公司的比較損益表
93年度
94年度
非常損益前純益-----------------------------
$1,100,000
$1,200,000
非常損益：
非常利益(扣除所得稅$100,000)-------------
100,000
-
非常損益(扣除所得稅節省$35,000)----------
-
(35,000)
會計原則變更累積影響數(扣除遞延所得稅
$90,000)---------------------------
-
90,000
純益---------------------------------------
$1,200,000
$1,255,000
每股盈餘：
非常損益前純益---------------------------
＄1.100
＄1.200
非常損益---------------------------------
0.100
(0.035)
會計原則變更累積影響數-------------------
-
0.090
純益-------------------------------------
＄1.200
＄1.255
假設新折舊方法追溯採用的假設性資料：
非常損益前純益---------------------------
$1,130,000
$1,200,000
純益-------------------------------------
$1,230,000
$1,165,000
每股盈餘：
非常損益前純益-------------------------
$1.130
$1.200
純益-----------------------------------
$1.230
$1.165
會計原則變更二例--折舊與遞延所得稅
如同上例所述，會計原則變更累積影響數的總額如果逕以稅前的累積影響數乘以稅率來計算，當無法區分遞延所得稅中包含「資產」與「負債」的金額各為若干。茲舉一例與予以說明。
假若聖德公司於88年1月1日購買機器一部，成本金額為1,200,000，當初預計此機器的使用壽命為I0年，殘值$100,000;公司在財務會計上採用直線法提列折舊，但在申報所得稅時，採用年數合計法計算折舊。該公司於91年1月1日決定將此機器改以年數合計法計算折舊。其他有關資料如下：
(1)該公司採日曆會計年制，每年以比較基礎(Comparative Basis)的財
務報表列示財務狀況及損益。
(2)公司未含此項會計變更及折舊費用的稅前純益如下:
年度
稅前純益
88年
--------------------------------
$400,000
89年
--------------------------------
420,000
90年
--------------------------------
450,000
91年
--------------------------------
490,000
(3)流通在外股數為10,000股，所得稅率為25%。
依據上述資料，當知採直線法計算折舊費用時，90年底帳上實有的累計折舊金額為$330,000，而採年數合計法計算的應有累計折舊為$540,000，計算如下:
直線法每年折舊＝($1,200,000－$100,000) ÷10＝$100,OO0
年數合計法折舊＝($1,200,000－$100,000) ×1/55＝$20,000
88年至90年折舊總數：
直線法＝$110,000 ×3＝$330,0OO
年數合計法＝$20,000 ×(10+9+8)＝$540,000
由於臨時性差異係採負債法處理，因此，當可計算90年底帳上已認列的遞延所得稅資產為$10,000，遞延所得稅負債為$62,500。茲列示如表三。
(表三)計算聖德公司在90年底的遞延所得稅
年數合計法
直線法
臨時性差異法
89------------------------
$200,000
$110,000
$90,000
89------------------------
180,000
110,000
70,000
90------------------------
160,000
110,000
50,000
91------------------------
140,000
110,000
30,000
92------------------------
120,000
110,000
10,000
93------------------------
100,000
110,000
(10,000)
94------------------------
80,000
110,000
(30,000)
95------------------------
60,000
110,000
(50,000)
96------------------------
40,000
110,000
(70,000)
97------------------------
20,000
110,000
(90,000)
應課稅金額＝$10,000＋$30,000＋$50,000＋$70,000＋90,000
＝$250,000
可抵減金額＝$30,000＋$10,000＝$40,000
遞延所得稅負債＝$250,000×25%＝$62,500
遞延所得稅資產=$40,000×25%＝$10,000
依據前述資料，即可作91年會計原則變更的分錄，亦即將帳上已認列的遞延所得予以沖銷，同時補列累計折舊的金額。分錄如下:
借：遞延所得稅負債-------------------------- 62,500
會計原則變更累積影響數------------------157,500
貸：遞延所得稅資產---------------------- 10,000
累計折舊---------------------------- 210,000
(註)$540,0O0－$330,000＝$210,OO0
筆者：實踐、文化大學會計系講師
廣澤會計資訊電腦化有限公司總顧問洪清和
於2001/01/21
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