第一节借贷记账法.doc

第一节借贷记账法一、记账方法概述我们在了解账户的设置和结构以后，还需要进一步研究如何通过账户来记录经济业务以及由此引起的各会计要素的增减变动情况，也就是要解决记账方法的问题。所谓记账方法，就是根据一定的原理、记账符号、记账规则，采用一定的计量单位，利用文字和数字在账簿中登记经济业务的方法。会计的记账方法主要有单式记账法和复式记账法两种。（一）单式记账法单式记账法是对发生的每一项经济业务只在一个账户中登记的方法，通常只登记现金和银行存款的收付以及应收、应付款的结算。例如用银行存款5 000元购买材料，记账时只登记银行存款账户减少5 000元，借以控制货币的收支和结存情况，至于材料的增加情况不予以登记。因此，单式记账法存在着许多不足之处，主要表现在，第一，单式记账法不能全面、完整地反映经济活动过程。第二，单式记账法下所记录的数字之间缺乏必然的联系，无法反映经济业务的来龙去脉，更不能检查账户的记录是否正确。单式记账法的这个特点，决定了它是一种不完整、不科学的记账方法。随着社会经济的发展，市场经济活动越来越复杂，需要运用会计反映和提供数据资料的要求越来越高，单式记账法自然就被逐渐淘汰了。目前，我国的企业、机关和事业单位均不采用这种记账方法。（二）复式记账法复式记账法是单式记账法的对称。所谓复式记账法，就是对于每一项经济业务，都要以相等的金额同时在两个或两个以上的账户中相互联系地进行登记，借以反映一项经济业务所引起的资金增减变动的一种记账方法。例如，企业从银行提取现金2 000元，该项经济业务发生后，必须在“银行存款”、“库存现金”这两个相对应的账户中分别记入2 000元。同样，以现金100元购买办公用品，该项经济业务发生后，要分别在“库存现金”、“管理费用”这两个相对应的账户登记100元。可见，复式记账法具有以下特点：1、每项经济业务，都在两个或两个以上的账户中进行登记。2、每项经济业务，在两个或两个以上相对应的账户中登记的金额相等。因此复式记账法，在保证会计核算的正确性、完整性方面，具有重要作用：第一，复式记账法，能够完整地反映每项经济业务的来龙去脉，能够全面、系统地反映经济活动情况。如从银行存款中提取现金2 000元，一方面在“银行存款”账户中记录减少2 000元，表明这2 000元的去向；另一方面，在“库存现金”账户中记录增加2 000元，表明现金2 000元是从银行存款中提取的。第二，在复式记账法下，账户记录的结果可以进行试算平衡，便于核对、检查。当所有经济业务全部记入有关账户之后，所有账户的左方登记数之和，必然等于所有账户右方登记数之和。双方总额相等，说明记录基本无误；双方总额不等，说明记录肯定有差错。经济业务的发生，必然引起会计要素数额发生变化，不是引起资产与权益数额同时变化，就是引起资产内部或权益内部数额变化。这些变化都必然要通过会计等式两边的“资产”、“权益”的增加或减少去表现，而且无论怎样变化，这一等式两边的总量始终保持着平衡关系。这一总量平衡的关系，是对经济活动的内在规律最科学的总结与概括。任何一项经济活动的出现，都脱离不了这一规律。因此，要如实、全面地反映这种规律性，客观上要求在记账时将经济业务发生引起的会计要素项目变动数额相互联系地记录下来，并保持数额相等，即采用复式记账。这就是复式记账的基本原理。复式记账法，是一种比较科学地记账方法，是人们在长期实践过程中总结出来的。在我国曾经流行的复式记账法主要有：借贷记账法、增减记账法和收付记账法三种。其中借贷记账法，主要用于工业企业；增减记账法，主要用于商品流通企业；收付记账法，主要用于行政、事业单位等。这些方法，在各自系统的会计核算中，都发挥了十分重要的作用。但是随着国家经济的腾飞，随着改革开放的深入与发展，这种各据一方的会计核算模式，已无法适应客观形势的需要。为了使我国会计核算制度逐步向国际惯例靠拢，国家财政部于1992年11月30日发布了企业会计准则。准则中明确规定，企业“会计记账采用借贷记账法”。所以，增减记账法、收付记账法从此已逐渐被借贷记账法所取代。二、借货记账法借贷记账法是以“借”、“贷”作为记账符号，反映各项会计要素增减变动情况的一种复式记账法。（一）记账符号借、贷两字起源于中世纪的意大利，最初是从借贷资本家的角度来解释的，即用来表示债权（应收款）和债务（应付款）的增减变动。借贷资本家一方面从商人和官吏手中吸收货币资本，一方面又将钱借给需要钱用的人，从中进行盘剥，为了记录吸收的存款和贷出的款项，分别按人名设账户，账户分为两方，一方登记吸收的存款，称为贷主方，表示欠人（应付款）；一方登记贷出的款项，称为借主方，表示人欠（应收款）。以后收回借出的钱，或偿还投资人的资本时，则各在它们账户中作相反的记录，可见最初的“借”、“贷”具有借主（债权）、贷主（债务）的含义，这是借贷记账法的“借”、“贷”二字的由来。以后随着商品经济的发展，经济活动的范围日益扩大，经济活动内容日益复杂，记账内容也随之有所扩大，在账簿中不仅要登记往来结算的债权、债务，还要登记账产物资、经营损益的增减变化。这样，“借”、“贷”二字就逐渐失去了它原来的含义而转为一种单纯的记账符号，变成一种专门的会计术语。现在讲的借、贷是沿用旧的会计术语，作为记账符号使用，用以表示在账户中的两个对立的记账部位和登记方向。（二）账户结构前面讲过，经济业务发生所引起的会计要素在数额上的变动不外乎“增加”和“减少”两种情况，所以账户的基本结构分为两个部分，或称两方，一方登记增加数额，另一方登记减少数额。为了便于记录，“增加”和“减少”是用一定的记账符号来表示的。借贷记账法是以“借”、“贷”作为记账符号，账户的左方称为借方，右方称为贷方。账户的一般格式可用“T”字形账户的形式表示，见表3-1。表3-1 “T”字形账户结构借方 账户名称（会计科目） 贷方具体格式见图表3-2表3-2 账户结构 年凭证号数摘 要借方贷方借或贷余额月日字号在借贷记账法下，所有账户的借方和贷方都要按相反的方向记录其增减变动，即一方登记增加额，另一方登记减少额。账户的期初、期末余额一般应与增加额记入同一方向。至于账户的哪一方记增加额，哪一方记减少额，则取决于账户的经济性质。由于增、减具有相反的意义，故在账户中应作方向不同的反映，如果某账户的借方表示增加，则贷方一定表示减少，反之亦然。资产和权益是同一资金的两个不同方面，因此，对于资产和权益的增减变动，必须按相反方向在账户中加以记录，并在两类账户中用借贷相反的方向来记录账户的内容。由于资产通常列示于会计等式和资产负债表的左方（借方），权益包括负债及所有者权益通常列示于会计等式和资产负债表的右方（贷方）。所以，依照习惯：资产类账户的借方记增加额，贷方记减少额；权益（负债及所有者权益）类账户的贷方记增加额，借方记减少额。也就是说，同一种记账符号如“借”或“贷”，对于资产类的增减意义与对于负债及所有者权益类账户的增减意义恰好相反。根据“资产=权益”会计等式，可以将全部账户根据其反映的经济内容分为资产账户和权益账户两大类。由于权益包括负债和所有者权益，根据“资产=负债+所有者权益”的会计等式，权益账户应包括负债类账户和所有者权益类账户。企业取得收入和发生费用，最终会导致所有者权益的变动。根据“资产=负债+所有者权益+收入费用”的会计等式，收入的增加可以视同为所有者权益的增加，费用的增加则可以视同为所有者权益的减少，这就决定了收入类账户的结构应与所有者权益账户保持一致，成本费用支出类账户的结构与所有者权益类账户的结构相反，而与资产类账户的结构保持一致。下面分别说明各类账户的结构。1、资产类账户的结构 对用来记录资产的账户，资产的增加额记入账户的借方，减少额记入账户的贷方，账户若有余额，一般为借方余额。每一会计期间借方记录的金额合计称为借方本期发生额，贷方记录的金额合计称为贷方本期发生额。资产类账户的期末余额可根据下列公式计算：借方期=借方期+借方本期-贷方本期末余额 初余额 发 生 额 发 生 额资产类账户的结构，见表3-3。表3-3 资产类账户借方 账户名称（会计科目） 贷方期初余额 100本期增加额 本期减少额 本期发生额 110期末余额本期发生额 102、权益类账户的结构对用来记录权益的账户，权益的增加额记入账户的贷方，减少额记入账户的借方，账户若有期末余额，一般为贷方余额。权益类账户期末余额可根据下列公式计算：贷方期=贷方期+ 贷方本期 借方本期末余额 初余额 发 生 额 发 生 额权益类账户的结构，见表3-4。表3-4 权益类账户借方 账户名称（会计科目） 贷方本期减少额 期初余额 本期增加额 本期发生额 本期发生额 期末余额 下面以“库存现金”和“短期借款”账户为例具体加以说明。假定某企业某年3月31日“库存现金”账户的期末余额为200元，4月份发生下列几项经济业务：1日，从银行提取现金300元备用。4日，销售废料收入现金60元。12日，从银行提取现金17 000元，备发工资。12日，以现金17 000元发放本月职工工资。13日，以现金160元购买文具纸张等办公用品。15日，采购员李涛出差预借差旅费250元，以现金支付。18日，以现金30元支付职工报销市内交通费。30日，采购员李涛出差回厂，交回余款40元。根据以上经济业务登记“库存现金”账户，如下所示。借方 库存现金 贷方期初余额 200 300 60 17 000 40 17 000 160 250 30本期发生额 17 400期末余额 160本期发生额 17 440期末余额=200+1740017440=160若该企业3月31日“短期借款”账户的期末余额为50 000元，4月份发生下列几笔经济业务： 8日，向银行取得短期借款20 000元，直接偿还前欠新华工厂货款。20日，向银行取得短期借款25 000元存入银行。根据以上经济业务登记“短期借款”账户，如下所示借方 短期借款 贷方 50 000期初余款 50 000 25 000本期发生额 50 000本期发生额 45 000期末余额 45 000期末余额= = 45 000（元）3、成本、费用、支出类账户及收入类账户的结构（1）对用来记录成本、费用、支出的账户，成本费用支出的增加额记入账户的借方，减少额或转销额记入账户的贷方，期末一般没有余额。因为期末要将其余额转入有关所有者权益账户以便与收入相抵，计算当期损益。如有余额，必定为借方余额，表示期末资产余额。成本费用支出类账户的结构，见表3-5。表3-5 成本费用支出类账户借方 账户名称（会计科目） 贷方本期增加额 本期减少额或转销额 本期发生额 本期发生额 （2）对用来记录收入的账户，收入的增加额记入账户的贷方，减少额或转销额记入账户的借方。期末时，本期收入的增加额减去减少额后的差额，应转入有关所有者权益账户，所以期末没有余额。收入类账户的结构，见表3-6。 表3-6 收入类账户借方 账户名称（会计科目） 贷方本期减少额或转销额 本期增加额 本期发生额 本期发生额 借贷记账法在账户设置方面的特点是除了按会计要素设置性质明确的五类账户外，如果需要，还可设置一些双重性质的账户。这些账户性质并不确定，要根据其期末余额的方向来判断其性质。例如，当债权与债务的业务均与同一个企业发生关系时，就不必为这一个有往来关系的企业设置两个账户，只需将与该企业发生的应收和应付账款合在同一账户（如称“往来款项”）进行核算即可，当发生应收账款业务时记入“往来款项”账户的借方。发生应付账款业务时记入“往来款项”账户的贷方。如果该账户期末余额在借方，反映企业的债权，属资产类账户；期末余额在贷方，则反映企业的债务，属负债类账户。总括以上说明，资产和权益两大类账户的结构是相反的，在借贷记账法下，账户余额的方向，表示账户的性质，即借方余额说明账户是资产类；贷方余额说明账户是权益类。因此，采用借贷记账法时，可以通过账户余额来判断账户的性质，这是借贷记账法的一个特点。对于某些具有双重性质的账户，即可以根据其余额来判断账户的性质。根据以上各类账户结构的说明，可以将账户借方和贷方所记录的经济内容加以归集，见表3-7。表3-7 各类账户结构说明借方 账户名称（会计科目） 贷方资产的增加成本费用支出的增加负债的减少所有者权益的减少收入的减少资产的减少成本费用支出的减少负债的增加所有者权益的增加收入的增加（三）记账规则运用借贷记账法在账户中登记企业发生的经济业务时，首先应根据经济业务的内容，确定所涉及账户的性质，其次根据金额的增加或减少，确定应记入有关账户的借方或贷方。现举例说明借贷记账法的记账规则例3-1企业收到前欠账款30 000元，存入银行。这项经济业务的发生，一方面使企业的“应收账款”减少了30 000元，另一方面使企业的“银行存款”增加了30 000元，而“应收账款”和“银行存款”同属于资产类账户，“应收账款”减少记入贷方，“银行存款”增加记入借方，这项经济业务的登账结果如下所示：借方 应收账款 贷方 借方 银行存款 贷方30 000 30 000例3-2 企业向银行借入短期借款80 000元，直接偿还前欠账款。这项经济义务的发生，一方面使企业的“短期借款”增加了80 000元，另一方面，使企业的“应付账款”减少了80 000元，而“短期借款”和“应付账款”同属于负债类账户，“短期借款”增加记入贷方，“应付账款”的减少记入借方，这项经济业务的登账结果如下所示：借方 短期借款 贷方 借方 应付账款 贷方80 000 80 000例3-3 企业收到某单位投入的机器一台，价值50 000元。这项经济业务的发生，一方面使企业的“实收资本”增加了50 000元，另一方面使企业的“固定资产”增加了50 000元，而“实收资本”属于所有者权益类账户，增加应记入贷方，“固定资产”属于资产类账户，增加应记入借方，这项经济业务的登账结果如下所示：借方 实收资本 贷方 借方 固定资产 贷方50 000 50 000例3-4 企业用银行存款40 000元偿还短期借款。这项经济业务的发生，一方面使企业的“银行存款”减少了40 000元，另一方面使企业的“短期借款”减少了40 000元，而“银行存款”属于资产类账户，减少记入贷方，“短期借款”属于负债类账户，减少记入借方，这项经济业务的登账结果如下所示：借方 银行存款 贷方 借方 短期借款 贷方40 000 40 0003-5 企业购买50 000元材料，其中45 000元已用银行存款支付，另5 000元尚未支付，材料已验收入库。这项经济业务的发生，一方面使企业的原材料增加了50 000元，而原材料属于资产类账户，因此应记入“原材料”帐户的借方，另一方面，使企业的银行存款减少了45 000元，而银行存款属资产类账户，应记入“银行存款”账户的贷方，同时，引起企业的应付账款增加5 000元，而应付账款属负债类账户，应记入“应付账款”账户的贷方，这项经济业务的登记结果如下 ： 借方 银行存款 贷方45 000 借方 原材料 贷方 借方 应付账款 贷方 50 000 5 000例3-6 企业用银行存款向某公司购买一台机器，价值30 000元，同时购买一批原材料，价值5 000元。该项经济业务的发生，一方面引起企业的固定资产增加了30 000元，原材料增加了5 000元，固定资产和原材料同属于资产类账户，固定资产增加记入“固定资产”账户的借方，原材料增加记入“原材料”账户的借方，另一方面，引起企业的银行存款减少了35 000元，银行存款属于资产类，减少应记“银行存款”账户的贷方，该项经济业务的表示结果如下： 银行存款 固定资产 30 00035 000 原材料 5 000上述举例说明，不论企业发生何种经济业务，运用借贷记账法记账，都以相等的金额，借贷相反的方向，在两个或两上以上相互联系的帐户中进行登记，即在一个账户中记借方，必须同时在另一个或几个账记中记贷方；若在一个账户中记贷方，必须同时在另一个或几个账户中记借方。记入账户借方的金额与记入账户贷方的金额必须相等。因此，概括地说，借贷记账法的记账规则，或记账规律，就是“有借必有贷，借贷必相等”。上述记账规则是由会计等式、复式记账原理和借贷记账法下账户的结构三方面因素共同决定的。在第二章，我们已指出，任何一项经济业务的发生，都要引起两个或两个以上的会计要素具体项目的变动，根据复式记账原理就要在相互联系的两个或两个以上的账户中进行双重等额记录，又由于借贷记账法下账户结构中“借”、“贷”的增减意义的规定性，使得“有借必有贷，借贷必相等”成为一种必然。（四）账户的对应关系与对应账户1、账户对应关系从以上举例可以看出，运用借贷记账法，根据“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则登记每项经济业务时，在有关账户之间就会发生应借、应贷的相互关系。账户之间的这种关系，称为账户的对应关系。发生对应关系的账户，称为对应账户。例如，以银行存款40 000元偿还银行短期借款。对这项经济业务，应记入“短期借款”账户借方50 000元和“银行存款”账户贷方50 000元。这项经济业务使“短期借款”和“银行存款”这两个账户发生了应借、应贷的相互关系，这两个账户就叫做对应账户。账户对应关系的重要作用，具有以下两点：（1）通过账户的对应关系和对应账户，可以了解经济业务的内容。例如，记入“银行存款”账户借方100 000元和“短期借款”账户贷方100 000元。通过这两个账户的对应关系，可以了解到，银行存款（资产项目）的增加，是由于短期借款（负债项目）的增加，也就是通过向银行取得短期借款，而使银行存款增加了100 000元，短期借款增加了100 000元。（2）通过账户的对应关系和对应账户，可以发现账户中所记录的经济业务是否符合有关经济法规和财务会计制度。例如，记入“应付账款”账户借方5 000元和“库存现金”账户贷方5 000元。这两个账户的对应关系表明是以库存现金5 000元，偿还前欠外单位货款。对这项经济业务所作的会计处理并无错误，但这项经济业务却违反 了国家现金管理制度的规定。因为偿付大额的货款，必须通过银行办理结算，不得直接用现金支付。在全部账户中，不是每个账户都同其他账户形成对照关系，而只是反映客观存在的具有相互联系、相互制约经济关系的账户才能形成账户对照关系。在日常工作中，经济业务发生后，按其账户的对应关系，编制会计分录，正确地核算和监督经济业务；根据正确的账户对应关系，检查编制的会计分录是否正确。2、会计分录前面所举数例，都是在分析经济业务所引起的资金增减变动之后，直接记入有关的账户中去。由于各单位发生的经济业务繁多，种类复杂，这样登账容易发生错漏，并且不能集中反映出各项经济业务所涉及的账户之间的对应关系。为了保证账户对应关系的正确性，避免差错，有必要在经济业务记入账户之前，先行编制会计分录。会计分录（简称分录）是指明各项经济业务应记入的账户，记账方向和入账金额的记录。在实际工作中，会计分录是根据记载各项经济业务的原始凭证，在具有一定格式的记账凭证中编制的。编制会计分录是会计工作的初步阶段。会计分录是记账的直接依据，会计分录错了，必然影响整个会计记录的正确性。所以会计分录必须如实地反映经济业务内容，正确确定应借、应贷的账户及其金额。编制会计分录，一般经过以下步骤：1、首先分析经济业务的内容涉及哪些对应账户，确定该项经济业务应记入的对应账户名称及账户性质；2、根据该项经济业务引起的会计要素的增减变化和借贷记账法的账户结构，确定对应账户的记账方向（记借方还是记贷方）；3、根据会计要素增减变化的数量确定对应账户应登记的金额；4、根据借贷记账法“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，检查会计分录借贷是否平衡，有无差错。会计分录习惯书写格式如下：先借后贷；借和贷分行写，账户名称和金额数错开写。在一借多贷或多借一贷的情况时，贷方或借方账户的名称和金额数字必须对齐，以便试算平衡。例3-7 根据例3-1例3-4，编制会计分录如下：例3-1 借：银行存款30 000贷：应收账款30 000例3-2 借：应付账款80 000贷：短期借款80 000例3-3 借：固定资产 50 000贷：实收资本 50 000例3-4 借：短期借款 40 000贷：银行存款 40 000以上所举的会计分录都是以一个账户的借方与另一个账户的贷方相对应组成的，这种只涉及两个账户的会计分录，称为“简单会计分录”。有些会计分录是以一个账户的借方与另外几个账户的贷方，或者以一个账户的贷方与另外几个账户的借方相对应组成的，这种涉及两个以上账户的会计分录，称为“复合会计分录”。例3-8，根据例3-5例3-6，编制复合会计分录如下：例3-5 借：原材料 50 000贷：应付账款 5 000银行存款 45 000这一复合会计分录也可分解为以下两个简单会计分录：借：原材料 5 000贷：应付账款 5 000借：原材料 45 000贷：银行存款 45 000例3-6 借：固定资产 30 000原材料 5 000贷：银行存款 35 000这一复合会计分录也可分解为以下两个简单会计分录：借：固定资产 30 000贷：银行存款 30 000借：原材料 5 000贷：银行存款 5 000通过比较可以看出编制复合会计分录，既可以集中反映某项经济业务的全面情况，又可以简化记账，提高会计工作效率。在记账以前，及时准确地编制会计分录，可以保证账户记录的准确性，并便于日后查证，在借贷记账法下，除可以编制“一借多贷”的会计分录外，也可编制“多借一贷”的会计分录。但尽量避免编制多借多贷的会计分录，因为这种会计分录不能体现账户之间的对应关系，但在经济业务确实需要时，也可编制。（五）试算平衡所谓试算平衡，就是根据资产、权益之间的平衡关系和记账规则来检查账户记录是否正确、完整的一种验证方法。在借贷记账法下，按照“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则记账，就使得根据每一项经济业务所编制的会计分录，借贷两方的发生额必然相等；在一定时期内，全部账户的借（贷）方本期发生额合计是每一项经济业务会计分录借（贷）发生额的累积，因此，根据等量加等量和相等，将一定时期内（如1个月）反映全部经济业务的所有会计分录，都记入有关账户后，所有账户的借方本期发生额合计数与贷方本期发生额合计数也必然是相等的；借贷记账法下根据账户结构可以看出，若账户余额在借方，表明是企业的资产，账户余额在贷方，则表明是企业的权益，因为资产=权益，所以可推出，所有账户的借方余额合计等于所有账户的贷方余额合计。根据以上结论：如果在记账过程中发生差错，就可能使借贷金额出现不平衡。如果借贷不平衡，则不仅账户记录出现错误，还会导致以账户记录为依据而编制的会计报表出现错误。因此，为了检查和验证账户记录是否正确，以便及时找出差错及其原因，并予以更正，就必须定期进行试算平衡。借贷记账法的试算平衡有发生额试算平衡法和余额试算平衡法两种。1、发生额试算平衡法发生额试算平衡法是用来检查全部账户的借贷方发生额是否相等的方法。其计算公式如下：全部账户借方 = 全部账户贷方本期发生额合计 本期发生额合计理论依据：“有借必有贷，借贷必相等”记账规则2、余额试算平衡法余额试算平衡法是用来检查全部账户的借方期末余额和贷方期末余额合计是否相等的方法。其计算公式如下：全部账户借方 = 全部账户贷方期末余额合计 期末余额合计理论依据：资产与权益的平衡关系这两种方法通常是在月末结出各个账户的本月发生额和月末余额后，依据上述两式分别编制总分类账户本期发生额试算表和总分类账户期末余额试算表，或合并编制总分类账户的期初、期末余额和本期发生额试算平衡表，来进行试算平衡的。例3-9 假定某企业有关账户的期初余额见表3-8，本期发生额可参见本节所列举的六笔经济业务，据以编制试算平衡表。如表3-9表 3-8 账户期初余额表 单位：元账户名称借方余额账户名称贷方余额银行存款应收账款固定资产原材料250 000100 000600 00050 000短期借款应付账款实收资本100 000200 000700 000