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基层地税系统税收执法风险防控研究
---以D地税局耕地占用税稽查案件为例

中文摘要

基层地税税收执法风险的识别与防控研究

随着纳税人维护自身合法权益意识的增强与公众监督渠道的完善，以及国家对违法行政行为的严厉打击，税收执法风险成为了悬在地税部门头上的一柄利剑。税务部门的职务犯罪主要集中在直接做出行政执法行为的基层税务部门上，防范基层地税税收执法风险也就成为了地税系统执法风险的防范重点。研究基层地税税收执法风险，不仅是地税系统开展依法治税和队伍建设的要求，更是保护税务干部的重要举措。
当前基层地税部门在依法行政方面取得了一定成效，但依然存在着税收执法不作为、越权执法、滥用裁量权、执法依据适用不当、侵害纳税人权益等执法风险问题，这严重影响了地税部门依法治税工作的有序推进。本文运用风险管理理论，将理论与实践有机结合起来，在明确基层地税部门工作流程的基础上，通过风险管理理论中的工作流程识别方法，分析识别基层地税税收执法工作流程中的风险点、归纳出基层地税执法风险的具体表现形式，从税收立法等四个方面分析引发执法风险的原因，结合D地税局具体的稽查案例对基层地税执法风险的表现形式及起因加以说明，最后有针对性地提出改进建议和防范措施。

关键词：基层地税 执法风险 防控措施

目 录

第一章 绪论 4
1.1研究背景及意义 4
1.2研究方法与思路 4
1.2.1研究方法 4
1.2.2研究思路 5
第二章 文献回顾 6
2.1国外相关研究 6
2.2国内相关研究 7
2.3文献述评 8
第三章 基层地税系统税收执法风险的现状剖析 10
3.1基层地税执法环节的风险识别 10
3.1.1税务登记方面 10
3.1.2税款申报征收管理方面 10
3.1.3票证管理方面 11
3.1.4税收法制建设方面 11
3.1.5税务稽查方面 12
3.2基层地税执法风险的具体表现 12
3.3基层地税系统产生税收执法风险原因分析 15
3.3.1从税收法制角度分析 15
3.3.2从税收执法环境角度分析 16
3.3.3从执法风险管理机制角度分析 20
3.4.4从执法主体角度分析 21
第四章 基层地税系统执法风险案例分析 24
4.1 D地方税务局与C公司基本情况 24
4.2 C公司耕地占用税稽查案情介绍 24
4.3 D地税执法风险识别与原因分析 28
4.3.1 D地税局执法风险的识别 28
4.3.2税收执法风险原因分析 30
第五章 基层地税系统执法风险的防控措施 32
5.1 税收法制方面 32
5.1.1提高税法立法层次 32
5.1.2避免不同法规之间的相互抵触 32
5.1.3完善税收法律体系,加强税收规范性文件管理 32
5.1.4增强税收立法的公开化和透明度 33
5.2税收执法环境方面 33
5.2.1遏制地方政府对税收执法进行不当干预 33
5.2.2科学编制税收计划，提高计划执行的有效性 34
5.2.3加强部门协作，推动社会综合治税 35
5.2.4优化纳税服务，提高纳税遵从 35
5.3执法风险管理机制方面 36
5.3.1执法环节的风险防范机制 36
5.3.2监控制约措施方面 39
5.4执法主体方面 39
5.4.1加强法制教育和综合能力培养教育 40
5.4.2建立有效的激励机制 40
结论 41

第一章 绪论
1.1研究背景及意义
全面推进依法治国，建立社会主义法治国家是党和国家确定的基本方略。十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》指出，必须坚持依法治国、依法执政、依法行政共同推进，促进国家治理体系和治理能力现代化。作为行政执法部门，国家对地方税务机关执法能力的要求也明显提高。面对日益复杂的经济环境，税务部门面临着诸多新情况与新考验。另一方面，纳税人亦在逐步提高自身的维权意识和法律意识，各个阶层对税务部门的执法行为也给予了前所未有的关注，这使税收执法风险爆发的可能性日趋增加。税收执法权在税务系统内部呈金字塔形分布，基层税务机关在实际工作中掌握着较大的涉税事项执法权和自由裁量权，因而比上级主管部门承担了更多的税收执法风险。特别是基层地税，作为地方财政组织收入的主要部门，受到地方政府干预的情况更多更复杂。部分地方政府以及官员为了使自身利益最大化，以行政权威或其他理由干预地税机关执法，不仅违背了党和国家依法治国的理念，弱化了制定税收政策的调控效果，而且给地税部门造成了税收执法风险。因此，研究基层地税系统税收执法行为，防范基层地税执法风险，对维护纳税人及地税干部职工的合法权益，推进地税事业的发展，加强地方政府依法执政等方面有着重要意义。
1.2研究方法与思路
1.2.1研究方法
（1）文献研究法。本文通过查阅相关税收法律法规、基层地税内部管理制度、规范性文件和稽查案件资料，检索研究风险管理理论和税收执法风险管理相关研究成果，寻找理论支持，进而掌握防控税收执法风险的最新动态以及相关理论。
（2）实地调查研究法：以老师的指导和本人一直以来所从事的基层工作为基础，深入研究D地税局当下在控制税收执法风险管理上的薄弱环节与弊端，进而查找执法风险点，剖析税务部门在税收执法方面出现风险的基本原因，提出有针对性的应对举措。
（3）归纳分析法：我们所采用的分析与推理问题的方式是实践证明了的、客观存在的价值标准，个别性结论均是由一般性事理或普遍性结论推出来的，采用的是个案分析与共性概括结合的分析方式。大量搜集各地基层税务执法部门当下执法过程中遇到的风险点或个别案例，进而概括出其共同的特点，然后总结出一般性结论，发现税收执法部门在风险管理方面要坚持的一般规律与主要流程。
1.2.2研究思路
本文的思路是首先阐述选题的意义，在参考相关文献的基础上，根据风险管理理论，将理论与基层地税执法实践有机结合，明确基层地税执法工作环节、工作流程，运用风险识别方法中的流程分析法，分析基层地税各个工作环节中执法风险的具体表现形式以及形成原因，最后通过对D地税局耕地占用税稽查案例中地税机关的执法风险形式及成因的分析，从四个方面对基层地税防范税收执法风险提出了可操作的、有效的措施；然后得出结论，分析论文创新之处，进而指明以后的研究方向。

第二章 文献回顾
2.1国外相关研究
外学者对风险的研究起步时间比较早，研究相对深入。美国学者海斯（1895）最早提出了风险的概念，认为“风险就是损失发生的可能性”，这种观点主要强调只要有损失的可能性，风险就一定存在。Knight（1921）指出，“概率估计的可靠性和把它当作一类可保险成本来处理的可能性”就是风险。还有国外学者提出风险是“在某个特定时间和特定状态下可能发生的结果变动”。还有“危机说”与“机会说”。“危机说”认为风险是一种消极事件，一种危机，可能为相关方带来损失；“机会说”强调存在遭受损失的风险越大，可能获得的回报也就越大。上述对风险概念的定义，各有侧重，但都为风险管理的研究奠定了理论基础。
1930年，美国学者所罗门·许布纳博士首次提出风险管理应涵盖于管理学范畴内。1956年，拉塞尔·加拉尔在《风险管理-成本控制的新名词》中，风险管理首次以理论的形式出现，进而演变成一门学科，开始出现在西方一些商学院的课程中。在20世纪70年代后，尤其是风险和保险管理国际协会1983年通过“101条风险管理准则”后，风险管理更是进入了迅速发展的新阶段。税收风险管理的发展起步较晚。1997年经济合作与发展组织（OECD）发布了税收风险管理的一般性指导原则，第一次提出了税收征管实践同有关理论的密切联系。2004年，经合组织下设的财政事务委员会（CFA）发表了《遵从风险管理：管理和改进税收遵从》，对有关国家防控税收风险进行了概括，提出税收执法风险重在“管理”，即提供税收执法风险防范机制的管理方式与程序。此外，欧盟亦从原则上对管理税收征管过程进行指导，并于2006年公布了《税收风险管理指导意见》，把税收风险管理界定成“防范税收执法风险”的一种最佳方法。
理论上看，尽管上述指导原则都强调了税收风险管理的重要性，但其视角却不相同。OECD站在了纳税人的角度上对税收征管风险进行分析，典型代表是澳大利亚，其税务部门在防范和处理税收执法风险时更多采用了差异化管理，即根据纳税人的需求调整相应的管理方法。欧盟的指导意见则站在税务机关的角度分析税收执法风险，较有代表性的是瑞典的风险管理目标制度。除上述视角以外，还有从其他方面管理税收执法风险的国家，如美国、荷兰等利用税收风险评估机制来降低征税风险，加拿大倡导以内外部执法监督防范税收执法风险，英国对不同的税收风险以打分的方式进行区分等等。
2.2国内相关研究
我国对风险管理的研究始于上世纪80年代。作为一门新兴的管理类科学，风险管理的应用从金融、审计、保险等方面，逐步发展到了税收征管工作中。2002年，国家税务总局发布了《2002-2006 年中国税收征收管理战略规划纲要》，其中强调“引进风险意识可以使各税务机关更加深刻地从战略管理的角度认识自身工作的本质及其规律，防范征管风险的举措又可以使税收征管工作获得更多的主动性”。这份纲要标志着“防范税收风险”的说法第一次正式地出现在我国。2011年，税务总局印发《“十二五”时期税收发展规划纲要》，强调“把风险管理理念贯穿于税收征管全过程”，更明确了风险管理对推进税收事业科学发展的重大意义。
周炤（2008）从政治和法律方面出发，指出税收宪政对降低税收风险的重要性，以及部分关于税收的法条与现行的税收单行法存在冲突，明显滞后于税收的发展等问题，提出要根本上解决中国税收风险问题，应从宪法上进一步规范征纳双方的权利和义务，完善税收法律法规，真正做到依宪治税，依法征税。
蔡德发、毕蕊 、蔡静（2007）运用博弈论对税收执法进行分析，指出税务部门的执法过程实质上是在现行税收管理制度下选择最优解的博弈过程。分析表明，税务机关的违法行为会使相关部门加大执法监督的概率，其均衡得益小于合作的最优得益，所以在不断博弈的过程中，合作即均衡解。可见政府部门必须逐渐健全税收执法方面的监督机制，提高税务机关选择依法征税的概率。
白彦锋（2007）指出我国税收征管工作中存在税收增长速度与经济增长速度不协调、税制结构分散、征管效率不高、政策运用不当、政府收入体制机制不规范等风险，必须从优化税收征管机制和切实提高税款收支管理等方面，建立防范和化解税收风险的长效机制。
林森（2013）从基层地税执法的具体环节入手，提出通过提高日常风险管理意识，强化监督查处力度、加强执法人员队伍建设、推进纳税服务进程，加强部门协作等方面入手，防范税收执法风险。
2.3文献述评
目前，国内外的研究多数侧重于税收风险的含义、产生原因、管理方式与过程等。
在税收执法风险含义方面，本文通过对不同国家税法、征管制度的考察和研究，发现一个共同的特点：尽管各国的征管制度存在一定差异，但都是以税法遵从为目标，将风险管理的理念贯穿于税收征管工作中。税收执法风险，从客观不确定性的角度看，是税务部门内部及外部税收执法环境中的风险因素导致的税法不遵从；从主观不确定性的角度看，主要是执法工作者行为失当等原因导致了执法风险的提高。
关于该类风险产生的根源，国际国内专家的看法基本一致。他们一般是将税收风险的原因概括为：一是税收法律法规的制定和使用方面存在一定漏洞和不规范问题；二是由于税收执法环境不利，如税收增长与经济增长脱节，财政收入机制不科学等；三是风险防范机制缺失等；四是执法主体的自身因素。
在税收风险管理方面，很多人提出要从风险的识别、评估、控制等层面来管理该类风险。如何进行识别，一般是采用财务指标分析法、流程分析法等；针对税务风险评估，学者们主要从定性和定量上采取了一定的方法。定性方面，一般是根据产生的概率大小、导致后果如何等来研究的，定量方面，一般是利用指标变化配比分析进行研究的，或是利用税收管理风险的效益与成本进行研究。有不少专家探索了影响税收执法的原因，同时把各类原因依据特定的顺序来排序，进而使得评估税收管理的风险更加客观。
另外，也有不少专家对有关的风险进行了深入研究，为本文提供了丰富的知识积累和宝贵经验。本文力图借鉴风险管理理论，立足税收执法工作实践，识别基层地税税收执法风险的具体形式，探讨基层地税系统执法风险的发生规律，为基层地税系统构建税收执法风险防范机制提供有益思考。

第三章 基层地税系统税收执法风险的现状剖析
3.1基层地税执法环节的风险识别
权衡并择取正确的管理风险技术的基本要求之一是客观、准确地进行识别。如何进行有效识别呢？第一，对导致执法风险的根源进行深入分析。本文以E市基层地税业务信息系统里的信息为基础，正确筛选有关税收、操作系统里常常出现的风险点与环节，采用下列方式识别各项风险：第一，由内部自查总结出的问题识别风险；第二，通过执法流程发现风险点；第三，按照基层地税部门的日常管理与中心工作识别；最后是由以往的同类案例中分析风险点。在深入、仔细研究之后，概括出六大方面、20个环节的执法风险：
3.1.1税务登记方面
（1）设立登记环节：未主动及时地督促纳税人进行税务登记，使得有关信息不全面，导致流失税款、漏管漏征等问题。
（2）注销或变更登记：未作税款清算处理而办理变更登记，造成税款流失等问题。
（3）非正常户管理方面：将部分正常纳税人归为非正常户范围，少缴或不缴纳税款，因此带来风险。
（4）外出经营管理方面：没有依据要求核销或办理《外出经营活动税收管理证明》，使得税收流失，带来风险。
3.1.2税款申报征收管理方面
（1）纳税申报环节：未对纳税人申报资料不全、逾期办理申报、不办理申报等问题限期整改；没有整改的亦不进行相应的惩罚；随意篡改纳税人申报信息，使得有关信息不够客观、真实。
（2）税款征收环节：示意企业转引税款、收过头税或是有税不报；没有依据要求结报税款并划解入库，导致了贪污、挪用或截留税款等问题。
（3）催报催缴环节：没有按照要求及时催缴催报逾期缴纳税款、逾期申报等问题；催缴期限内没有缴纳税款的未做后续处理，造成税款流失等风险。
（4）欠税管理环节：未及时核算欠税问题；没有及时进行催缴或发布欠税公告；在清理过程中没有依据要求计算加收滞纳金；税务干部由于个人利益对欠税企业视而不见，没有及时采取强制措施、税收保全等，有的还将执法行动泄露给纳税人，帮助其转移资产，对涉嫌犯罪的纳税人不及时移送司法机关，造成国家税收流失以及渎职风险。
3.1.3票证管理方面
（1）发票管理环节：未按规定妥善保管发票，造成发票丢失、损毁的风险。
（2）发票审批和发售环节：未对纳税人发票领购资格做出认真审核就售出，导致出现税收等流失问题。
（3）代开发票：不遵守有关制度要求，逾越权限范围，破坏税收征缴秩序，导致出现应征但少征或没有征收等问题。
（4）税收票证管理：没有按照要求缴销、结报或保管票证，导致出现挪用贪污税款、税款积压或丢失票证等问题。
3.1.4税收法制建设方面
（1）制定文件环节：上级地税部门及其他部门制定的规范性文件存在不符合上位法规定或其他漏洞的问题。基层地税部门在贯彻执行国家税收政策和上级文件时，会出现随意使用政策法规，擅自作出有利于部分企业或者地税部门自身利益的解释，造成执法风险。
（2）减免税环节：对不符合减免税条件的、优惠政策使用不当的、未履行调查职责的减免税事项等予以审批；徇私舞弊，变通减免政策、不进行审批或越权审批，使之受到税收优惠待遇；借助于法律法规中的一些漏洞对其本该享受的优惠政策横加阻挠。
（3）税额税率核定环节：不按要求进行核定审批，鉴定税种不全面或鉴定错误，造成税收流失风险。
（4）行政复议环节：税务机关未根据要求对行政复议申请进行处理；或是做出的行政复议决定与法律规定相违背。
（5）行政诉讼环节：在应诉准备、出庭、申诉等一系列过程中，可能因对案件事实不清、证据不充分、定性不准确等因素造成败诉的风险。
3.1.5税务稽查方面
（1）稽查选案环节：不遵守有关的程序要求，拖延案件、随意扣押、有案不选、自行销案等等；向被查企业走漏消息，阻碍稽查工作正常开展；泄露举报信息、致使举报人遭受报复。
（2）稽查实施环节：违反检查要求，擅自更改检查项目和范围；故意以证据不足不能认定为由，掩盖被查对象偷逃税行为，采用核定纳税方式处理，使被查企业躲避法律责任；未按照法定程序采取税收保全或强制措施等。
（3）稽查审理：滥用自由裁量权，随意掌握案件处理尺度，降低或加重处罚程度。

3.2基层地税执法风险的具体表现
从风险识别的结果看，基层地税系统执法风险主要表现在以下八个方面：
（1）税收执法不作为：不作为是指拖延或拒不履行法律责任的现象，一般表现在执法者对法定责任在法定时间内不履行或明确表示不履行，例如：对逾期申报、逾期缴纳税款的纳税人不履行催报催缴职责；无正当理由不回复纳税人的咨询或不受理复议申请等。
（2）税收越权执法：该种行为就是行政执法主体与有关执法者在开展执法活动过程中，超越了法律法规规定的权限范围，或者实施了根本无权实施的行政执法行为。结合工作实践，基层地税越权执法的形式主要是以下几种：一是执法主体越权，指基层地税部门在无委托的情况下，行使了应由其上级主管部门行使的执法权；第二，管辖范围越权，即各地税务单位超出实际的管辖范围进行执法活动；第三，职能越权，即开展了超越自身职权范畴或地税部门职责范围内的行为，如涉税案件构成刑事犯罪时，执法人员私自将案件截留，未移送司法机关，造成执法风险。
（3）滥用自由裁量权：该种行为即有关执法者在税收执法行政权可调整的范围内滥用裁量权，在产生了相应损害结果后导致的执法风险，主要有下来三类风险：其一，报复行为、为了自身利益等不当执法动机与裁量规定的动机及目的不相符；其二，非法裁量行为导致最后的结果不准确，主要表现为融入了社会关系、自身利益等法律没有规定的考量因素，或是没有对态度或情节等法律要求的因素考虑在内；其三，任性执法，和法律的同一性、平等性原则相违背，使执法行为缺乏连续性和可预见性，具体表现为执法人员对相同或相似的违法行为，给予显失公正的处理，违反了“过罚相当原则”及“一事不再罚原则”。
（4）案件定性不准确或援引税收法律法规失当：前者一般表现在下列两点：首先是没有结合整个案情来进行定性，导致出现了定案畸轻畸重等不当认定现象；或是没有坚持法律优位或税权法定等原则要求，在法律并未明确规定的前提下，不当地适用了“权利本位”思想，执法结果破坏了纳税人的正当权益。而后者一般表现在下面三点上：第一，不恰当适用法律法规；第二，缺乏可靠的执法根据。执法人员在执法过程中，没有法律上的明确规定，仅仅凭借相关规范性文件作出行政执法行为，因为行政规章之下的规范性文件并不具有法律上的效力，所以导致税务部门在行政诉讼案例中出现败诉风险；三是忽视法律生效时限，表现为税收执法过程中引用了已被废止、撤销等失效的法律、法规和规章，导致执法行为无效。
（5）不合法、不规范地搜集执法证据：税务部门对税务行政管理相对人行使税收行政措施或手段过程中要根据的材料或事实就是税收行政执法证据。通过《行政诉讼法》中的有关条款可知，该类证据主要包括下列七类：现场笔录、鉴定结论勘验笔录、当事人的陈述、证人证言、视听资料、物证、书证等。现在税务执法证据使用过程中会导致执法风险的问题可以概括为下列三点：其一，缺乏充分的证据。有的税务机关只留下工作底稿，却没有被调查者的核对环节，也没有盖章确认，导致形式上的不合法问题；认定被查人员没有充分配合或态度失当，但是没有基本的询问笔录或事实依据做支撑。其二，取证方式不合法。有的执法者在执法过程中应该回避的却没有回避，有的执法者是以诱哄或威胁的方式进行询问的。其三，取证内容失当。部分税务部门进行的行政处罚或处理决定，和他们所掌握的证据间没有必然的因果联系，也有的无法保持前后一致，难以自圆其说。
（6）税收执法程序不当:税收行政部门在开展税收行政执法、运用有关权利时要遵从的时限、方式、顺序或流程等的统称就是税收执法程序。不符合该种程序要求的问题主要有下列几点：
其一，方式不合法：即开展税收执法活动的方式违法，比如执法行为出现了缺陷，有关执法人员没有根据法律要求进行执法。比如《征管法》中明确要求，只有在扣押过程中才能够适应简易保全措施，因此假设采用了冻结或查封等方式，就属于执法方式违法问题。
其二，步骤不合法：也就是税务部门没有依据法定要求进行执法活动。该种违法问题还可以细分为：第一，减少法定步骤，也就是略掉必要的执法步骤，进而使得执法行为无效。第二，采用步骤的顺序不当，尽管执法者也进行了所有的执法流程工作，只是没有依据法律要求的顺序执法，因此出现了违法问题。比如《征管法》中明确要求，执法部门在做出强制执行以前要进行告诫，要求纳税人在规定时限内缴纳税款与罚金，只有超期限没有缴纳的，才可以使用强制措施，假设将告诫放在了强制执行以后，那么税务部门的行为就属于程序失当的违法。第三，增多执法步骤。通常是有关工作人员不是基于公共利益或法定利益，而是为了私人目标随便增加执法程序等问题。第四，超越合法时限，在规定的时限内没有开展执法活动，超越了该期限就失去了法律效力。比如《征管法》的要求是：“由于扣缴义务人或纳税人的计算有误，少缴或不缴税款的，税务部门可以在3年内进行追缴，并处罚滞纳金；特殊问题可以将时限延长至5年，超过这一时限要求的，有关执法部门便无权要求追缴。
（7）税收执法侵权：确保纳税人的正当权益，税收执法单位必须规范执法，这是现代执法思想下《征管法》的一个重要思想。该法规进行了二十八项修订，其中有十九项规定了纳税人的正当权益，这完全体现出对于纳税人权益的保障。纵观整部征管法，差不多有一半的内容是关于税务部门行为规范以及维护纳税人权益的。所以，执法部门的工作稍有闪失就会陷入执法风险。该类风险主要有：第一，有关回避问题的规定，在必须进行回避的案例中，有的执法者没有依据要求或主动进行回避；第二，纳税人的知情权与参与权被侵害；第三，纳税人申辩权的侵害。在对他们做出处罚或补缴税款决定时，没有及时、全面地告诉他们正确的法律救济方式，或没有及时采纳他们的合理陈述的。已经符合听证程序要求的案例，税务部门并未依据法律规定提前三日告知对方的，或纳税人要求听证的税务部门没有批准听证申请，因此导致侵权问题。
（8）税务工作者行为不廉：此类行为虽不属于税收执法行为，也没有直接触犯税收法律法规，但却对执法行为和基层地税系统的社会形象有着极为不良影响，通常是税务工作人员没有坚持廉政要求，在工作过程中谋取了非正当利益，比如收取纳税人金钱、礼品、有价证券；向其赊欠货款或解物借钱的；或接受他们的高消费娱乐活动、宴请等行为等违法廉政规定要求的行为。
3.3基层地税系统出现税收执法风险原因剖析
3.3.1从税收法制角度分析
（1）立法层级低、税收立法呈现行政化趋势
虽然从整体上讲，国内的税收法律系统是越来越健全的，不过体系化、规范化的税收法律系统还没建立起来。在目前的税收法律中，只有《中华人民共和国车船税法》、《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》是全国人民代表大会及其常务委员会制定的税收实体法；其制定的程序法也只有《中华人民共和国税收征收管理法》；其他一般是国家税务总局、财政部、国务院等出台的规定或暂行条例。所以，税收法律规范，主要是部门规章与行政法规，立法层级比较低，使税收法条缺乏应有的规范性与权威性。税务机关制订了法规后自身来执行，导致在具体执行过程中解释不够严谨、不够规范，有的还会出现混乱，因此是执法风险的又一来源。
（2）部分税收法律法规操作性较差。
长期以来，我国法律条款的设计倾向于宽泛性和原则性，目的是尽量涵盖更多的内容，进而实现法律的实用性。通常表现在法律对某一问题进行了规范，然而界限不清晰，部分税收政策或条款设计较为模糊，最后是法律条款不够严谨，给予执法者的自由裁量权太大，导致税收法律规定、有关政策在解释或理解方面具有明显的随意性，一方面使税务部门难以准确把握和执行，另一方面也造成税务部门滥用解释权的风险。此外，因为立法缺乏必要的前瞻性，有的法律规定和具体情况产生了较大差异，导致执法时难以适用，丧失其应有的严肃性。比如新《企业所得税法》中强调，“企业出现的损失、税款、费用、成本等合法的、和实际收益相关的各种支出，可以在计算应纳税过程中做扣除处理”，但是何谓“合法、有关的”没有进行清晰的解释，让执法工作人员在企业提供的白条或收据面前无法正确做出界定，对如何恰当裁量而担忧，甚至滥用裁量权。
（3） 税收法律法规内部或有关法律规定之间彼此抵触
我国一般是采用授权方式进行立法活动的，因此使得税收法规内部、税收法规和其他法律规定之间出现了很多不一致或有矛盾的地方。例如有关怎样界定偷税行为的规范，我国刑法的界定是， 税务部门通知申报而不申报或做出虚假申报、少缴或不缴有关税款就是偷税行为，达到比例或额度要求的或已经受到过两次行政处罚又偷税的就属于偷税犯罪。《征管法》对偷税及相应处罚的界定和刑法基本一致。某省地税局向国税总局咨询怎样定性不申报纳税时，得到的回复是 “纳税人或者扣缴义务人采取不申报的方式，不缴纳税款，就应该界定为偷税”。显而易见，下位法规和上位法规出现了矛盾，但基层地税部门作为立法部门的下级单位，必须依据上级部门的解释和批复开展实际的征缴活动，因此使得一线执法部门的执法风险大大提高。在政府规定和上位法不一致的前提下，各地税务部门根据“红头文件”而开展的行政执法活动，本质上属于行政违法行为，假设由此进入诉讼或行政复议程序，就会出现败诉等不良后果。
（4）税收立法透明度低
在税收法制方面，税收立法缺乏透明性给相关执法活动带来的影响是隐蔽的。因为立法缺乏透明性，税收执法者与缴纳义务人对有关立法背景理解上出现偏差，一些规定常常会有不一致的理解。此外，在国内当前法律解释渠道不畅通的情况下，征纳双方对税收法律条款的理解出现分歧但是又没有权威解释，因此一方面会导致行政诉讼案件增加，另一方面使基层税务部门的风险大大提高。
3.3.2从税收执法环境角度分析
（1）地方政府因素
通过某地地税部门 “税收执法中地方政府及相关部门对税务工作的支持与配合研究”课题组的调研结果可知，提出地方政府在税收执法过程中的支持和配合上需要加大工作力度的人占比超过20%，认为地方政府对税收执法进行干预的被调查者更多，在50%以上。尽管在向着服务型政府转变过程中，各地政府均作出了很大努力并有了显著成效，然而同时也可以看出各地政府对税收工作仍存在本位主义倾向，为了个别干部的政绩或本地经济的发展而牺牲国家税收。由各地政府的视角来分析，有的财政吃紧或经济落后地区，为提高政绩，常常在税务系统计划任务之外，增加税收计划指标，这无异于“涸泽而渔”，部分地方政府擅自制定优惠政策，违法减免税以吸引投资，拉动经济；而某些经济发达的地区,则存在压低财政收入预算，变相减轻下年财政收入压力的现象。有的地方政府甚至会给税务部门指令和经费拨款及政绩考核挂钩的税收计划任务，使得他们不得不冒极大风险想方设法掩盖依法与计划税收间的差异性；此外，有的地方政府会采取“以权压法”方式对税务部门的执法工作横加干涉，在损害税法严肃性的同时，给基层地务系统带来了执法风险。
（2）税收计划因素
实际上，税收执法活动会受到税收计划的明显影响，甚至是决定性影响。我国市场经济体制是在一步步发展的，而税收计划和依法纳税间的矛盾日益明显。税收计划源自于90年代的税制改革。1993年财税体制改革的主要问题之一就是税收计划管理，通常是采用基数加增长的模式进行，“两税”是年度考核的关键内容，因此使得财政收入有了明显增长，极大地增强了税务机关与地方政府组织收入的工作热情。然而，因为制定的税收计划没有合理根据，有的经济欠发达区域的政府在财政收入计划高于税源涨幅的背景下，为了提高收入完成量，就置法律规范于不顾，采取了违法行动。与之相反的是税源较多、经济条件较好的区域，政府降低基数增长幅度，缓解组织收入压力，有税不收，减慢收入进度。以上现象在各地十分普遍，这也是依法治税难以推进的主要原因，因此也导致了地税部门等基层税务部门的执法风险不断提高。
由于各地财政支出压力渐长，同时也由于传统考核机制和税收管理计划的束缚，出现了“吃饭财政”现象，税收计划的刚性约束也十分明显。与之相比，税法刚性则显得弱化得多，这与我国建设法治社会的目标相违背。因为税收计划并非指导性的，而是指令性的，站在行政指挥系统的角度来讲，一般是要追加或完成税收计划，除经济下行明显、税源严重减少的情况外，几乎不会出现计划被减少或没有完成的问题。所以，在税收计划任务和税法要求出现矛盾后，一般是要以完成税收任务优先，有的地方政府提出不变通执法就要对无法完成任务的风险承担责任。很明显，谁都不愿意承担该种风险。这种风险是和税务工作者、税务部门的利益紧密结合的。在对利益进行权衡与思考之后，最后该种风险会转变成税务部门变通执法，相应的执法风险随之产生。任意执法的基本表现形式是：其一，为了可以使税款延期入库，违规批准缓税；其二，即使企业的货币资金足够，税务部门亦不征缴；其三，借助于违规退库或税款过渡户等途径调整收入，在经济落后地区，税务部门为了完成税收计划，还会收取“过头税”。该种问题亦会随之引发寻租、设租与腐败等问题，这一方面不利于税务机关执法形象的维护，引起人们对税务部门的误解，另一方面对税收执法权造成损害，对社会经济产生不良影响，有违依法治税原则。
（3）相关部门的协同因素
《征管法》从法律上要求有关部门应支持与配合税务机关进行税收执法活动，但是目前，税务机关和有关部门是彼此依靠又相互分散的合作模式。司法与公安机关负责税收违法案例工作，工商局协助取缔营业执照，银行协助采取保全措施，公安机关协助其维持税收秩序。然而在具体的税收执法过程中，一方面地税与国税部门间由于利益关系难以合作，另一方面其他有义务配合执法的机关亦有消极应付等问题，尤其是牵扯到厉害关系时，常常会出现相互推卸责任的踢皮球现象。这些现象充分表明涉税各单位间缺乏协调意识，“合作较少、单干较多”，沟通协调机制不够健全，使得有关信息无法及时传递，难以实现信息共享；税收综合治理缺乏应有的力度，一定程度上亦会提高税收执法风险。比如工商局在处理工商登记过程中，没有依据要求进行验资，因此使得地税系统的纳税人政策性审批或税务登记等过程出现不正确的导向，造成一定的执法风险。
（4）纳税不遵从
纳税遵从是标志着征纳双方在经济和政治关系中是否处于和谐状态的重要指标，而纳税不遵从必然会给地税部门执法带来潜在的风险。就实际情况来看，引发纳税不遵从的原因可以概括为下列三点：
各种历史原因。由于儒家思想的作用，以及中国长期以来的封建社会对赋税的横征暴敛现象严重，人们一直存有轻税思想。大家对税收的认知由于传统与历史文化的影响而产生偏差，亦使得许多人对纳税具有畏惧心理，将税收当做是一种负担，产生了类似于本能的排斥，没有形成良好的纳税环境，使得民众对纳税无法遵从。
缺乏公平感等方面原因的影响。纳税人唯有从本身出发认为税收制定科学、合理，才会自觉履行纳税义务；假设他们觉得自身获得的服务或公共产品与支付的税收是不一致的，也就是税负不公正，为了改变或降低此类社会公平感的失衡，他们常常会出现纳税不遵从行为。所以，让其遵从的前提之一就是公平。长期以来，税收理论严重忽略了纳税人的正当权益，对政府的权力太过注重，过于追求纳税的无偿性与强制性，在此类思想的指导下，纳税人在征纳关系中等于是弱势群体，在心理上逐渐失去平衡，同时，实际执法过程中，执法人员常常将大量人为的主观因素融入其中，使得纳税人感觉不够公正，促进了纳税不遵从行为的产生。
征纳双方信息不对称导致纳税不遵从。国内税收涉及到的法律体系十分复杂，一方面是税制改革过程中推出的各种新规定、新政策，另一方面是各种形式的政策、法规和法律等，尽管纳税人都需要掌握一定的税收知识，然而其取得的知识常常都是片面的，双方从知识结构上就出现了信息不对称问题。此外，纳税人不会将企业运行的所有状况均汇报至税务部门，税务部门在审查纳税人资料过程中，一般将审查的要点放在材料是不是齐备，他们纳税申报资料要不要及时报送等方面，对于有关资料的是不是真实缺乏有效管理，因此使得税务部门对他们实际的生产经营状况的了解不全面，纳税人不难对有关信息进行隐瞒，这就给他们最后的不遵从行为埋下了安全隐患。此外，税务部门和银行、国土、住建、工商等单位间也有信息不对称问题，导致处于纳税一线的工作人员无法及时全面了解有关信息，使得纳税人可以对涉税信息进行隐瞒；和法院、检察院以及公安机关等相比也有信息不对称问题，不能形成良好的综合执法环境，没有对税收不遵从行为形成执法打击的合力。
3.3.3从执法风险管理机制角度分析
目前，地税系统由于缺乏监督力度、执法责任不清晰、监督机制不完善等问题导致的执法风险十分明显，概括起来基本包括以下三点：
（1）监督机制不健全
滥用权力的主要原因就是相关的监督机制不够完善。财政监督的主要内容之一是税务监督，我国财政收入的基本来源就是税收。监督执法者本身的活动、监督纳税人，这是监督的两个方面。因为行为人在决策过程中会产生预期成本与利益，唯有收益高于成本的情况下才会行动，风险愈低，产生的收益愈高，其动机愈强；在风险提高至一定会出现严重后果并被惩罚的程度后，即便是收益较大，人们也不会去冒险。所以，必须科学设计的税收执法权监督模式，提高违法成本，从而减少有关人员心存侥幸的问题，减少税收执法风险和违纪违法行为。当前，从形式和内容两个方面来分析，均可以发现地税部门的执法监督还有不少需要改进的地方，概括起来可以分为以下六点：第一，由何人对落实制度承担责任问题定位不清晰，没有切实可行的操作条款。其二，缺乏必要的规范化的监督机制来约束执法行为，事前与事中监督基本是空白，通常都是采用事后监督方式。其三，缺少完善的制定机制，比如行政措施与行政处罚备案制、规范性文件备案制，形成良好的对执法不规范问题的发现机制等。第四，只是对执法人员的工作时间内的行为进行监督，并未将工作时间以外的违法问题的危险期与多发期的行为列入监管范畴。第五，在厘清有关领导监督职责与廉政职责之外，会产生一种明显的不足，就是为了防止被上级单位追究责任，本部门领导在发现问题后有时会作出包庇行为，十分不利于监督工作的开展。最后是处于监督职位上的工作人员的素质有较大差异性，因此带来监督效果上的巨大差异。
（2）执法责任不清，缺乏有效监管
在国内主流文化中，对于个人道德等方面的的责任十分关注，不过该种责任带有明显的随意性，其责任不够清晰，十分宽泛。而现代管理思想则认为，执法者具有和他的职责对应的待遇及权力，所以也要肩负起与本身受到待遇相称的责任。“没有无义务的权力，同样没有无权利的义务”，这也是马克思主义经典作家所认同的原则。权力必然要由特定的个人或组织所掌控，但是因为会受到人的自利性的影响，所以常常会变为谋取个人利于的方式。基于此问题，为了避免纳税人权益受到侵害，避免权力被滥用，国家在给予税收工作者征管税收工作权力之外，亦要对有关人员与税务部门履行职责的程序、范围等进行限制。
由现在的税收执法工作情况来讲，执法权与立法权均掌握在税务部门手中，表现在立法方面，过于注重纳税人的义务与税务部门本身的权力，但是对于如何制约税务部门与执法人员的权力的规定却不多。具体表现在强化扣缴义务人与纳税人违法行为的责任制约，但是对税务部门以及税务执法者出现的消极或不行使执法权的渎职问题却没有形成有效制约。对税收工作者出现的滥用税务行政自由裁量权、“关系税”、“人情税”等问题缺乏严厉的、可操作的、行之有效的处罚制度，即造成了权责失衡问题。
（3）缺