房地产企业的重点涉税疑难问题处理技巧及例解.docx

房地产企业重点涉税疑难问题处理技巧及例解资料来源：注册税务师后续教育培训讲义一、拆迁还房账务与税务处理（一）房地产企业拆迁还房账务处理房地产企业拆迁还房实质是，被拆迁户用房地产企业支付货币赔偿资金向房地产企业购入房屋，要确认土地成本中“拆迁赔偿费支出”，即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算金额以“拆迁赔偿费”形式计入开发成本土地成本。此外，对赔偿房屋应视同对外销售，视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋市场价格确定，同步应按照同期同类房屋成本确认视同销售成本。以非货币性形式支付拆迁赔偿支出、安顿及动迁支出、回迁房建造支出，合用企业会计准则第7号非货币资产互换规定，回迁房非货币性资产互换，估计未来能带来更多现金流，一般状况下是具有商业实质，且公允价值可以可靠计量。1、在开发产品竣工时，根据安顿时同期同类价格，视同销售会计处理：借：开发成本拆迁赔偿费 贷：应付账款拆迁赔偿费借：应付账款拆迁赔偿费 贷：主营业务收入2、房地产企业开具销售不动产发票，业主向房地产企业出具拆迁赔偿费收据，结转成本会计处理：借：主营业务成本土地征用费及拆迁赔偿费 贷：开发产品（二）房地产企业拆迁还房税务处理1、营业税处理国家税务总局有关个人销售拆迁赔偿住房征收营业税问题批复（国税函768号）规定，房地产开发企业对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为体现形式经济利益互换。房地产开发企业将所拥有不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了对应经济利益。（1）纳税义务发生时间房地产开发企业在办理拆迁赔偿房产时，营业税纳税义务发生时间目前没有明确规定，一般认为拆迁赔偿营业税纳税义务发生时间应当为赔偿房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时。（2）计税根据根据国家税务总局有关外商投资企业从事都市住宅小区建设征收营业税问题批复（国税函发1995549号）和营业税暂行条例有关规定规定，对偿还面积与拆迁建筑面积相等部分，由当地税务机关按同类住宅房屋成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包括在住宅房屋转让价格中并已征收营业税，不再征收营业税。对超过拆迁建筑面积部分，则应按营业税暂行条例实行细则第二十条规定次序确定计税营业额，一是可以按纳税人近来时期发生同类应税行为平均价格核定；二是可以按其他纳税人近来时期发生同类应税行为平均价格核定；三是按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本（1成本利润率）（1营业税税率）。2、土地增值税处理国家税务总局有关土地增值税清算管理有关问题告知（国税函220号）规定，房地产企业用建造本项目房地产安顿回迁户，安顿用房视同销售处理，按国家税务总局有关房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题告知（国税发187号）第三条第（一）款规定确认收入。即房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务、换取其他单位和个人非货币性资产等行为，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入可以按本企业在同一地区、同一年度销售同类房地产平均价格确定，也可以按由主管税务机关参照当地当年、同类房地产市场价格或评估价值确定。同步将此确认为房地产开发项目拆迁赔偿费。房地产开发企业支付给回迁户补差价款，计入拆迁赔偿费；回迁户支付给房地产开发企业补差价款，应抵减本项目拆迁赔偿费。3、企业所得税处理企业所得税法实行条例第六十六条第三款规定，通过捐赠、投资、非货币性资产互换、债务重组等方式获得无形资产，以该资产公允价值和支付有关税费为计税基础。房地产开发经营业务企业所得税处理措施（国税发31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分派给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际获得利益权利时确认收入（或利润）实现。确认收入（或利润）措施和次序为：（1）按本企业近期或本年度近来月份同类开发产品市场销售价格确定。（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。（3）按开发产品成本利润率确定。开发产品成本利润率不得低于15%，详细比例由主管税务机关确定。有关计税成本确实定，该房地产企业用自建商品房抵偿应付拆迁赔偿款行为，根据企业债务重组业务所得税处理措施（国家税务总局令第6号）第四条规定，该房地产开发企业以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相称金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。也就是说，该房地产企业“拆一还一”行为要按公允价值对所还原商品房视同销售确认收入，同步以相似金额确认作为房地产开发计税成本拆迁赔偿费。案例分析江西省南昌市某房地产开发企业采用拆迁安顿方式对某小区进行住宅开发建设，在安顿方式上，企业采用“拆一还一，就地安顿，差价核算，自行过渡”产权调换方式对拆除被拆迁人房屋进行安顿赔偿。6月该企业用已竣工1000平方米自建商品房偿还被拆迁人（其中等面积还原部分800平方米），同类住宅房屋建导致本2200元/平方米，销售价格3500元/平方米。请进行有关税务处理分析。（一）营业税处理该房地产开发企业应就其还原面积与拆迁面积相等部分，按同类住宅房屋成本价（即本例中商品房建安造价）缴纳销售不动产营业税88000元（80022005%）。而对超过部分则按同类商品房市场价格缴纳销售不动产营业税35000元（20035005%）。（二）土地增值税处理房地产企业用建造本项目房地产安顿回迁户，安顿用房应视同销售处理，上述“拆一还一”行为，在按市场价格确认收入同步，还应将此收入确认为房地产开发项目拆迁赔偿费。“拆一还一”等面积部分土地增值税计税收入为2800000元（8003500），同步，计入房地产开发成本中土地征用及拆迁赔偿费也是2800000元，假如江西省规定一般住宅土地增值税预征率为2%，则应按规定预缴土地增值税56000元（2800000元2%）。（三）企业所得税处理该房地产企业“拆一还一”行为要按公允价值对所还原商品房视同销售确认收入，同步以相似金额确认作为房地产开发计税成本拆迁赔偿费。为简化计算，假设本例中同类住宅房屋成本价等同于开发产品计税成本。由此可以看出，“拆一还一”行为土地增值税与企业所得税处理原则是一致，视同销售收入及作为开发产品计税成本拆迁赔偿支出均为2800000元。但在企业所得税预缴申报时，应确认视同销售所得1040000元（35002200）800。A企业5月开发某项目（属于城中村改造），该项目用地面积21000平方米，住宅建筑面积为31900平方米，可供销售面积29000平方米，其中用于安顿回迁户村民住宅面积为7900平方米，其他21100平方米住宅由A企业自由销售或使用。该项目于5月竣工。9月开始与被拆迁户办理交接手续回迁房面积共7900平方米。1月正式对外销售，并于当月所有销售完毕。该企业同期同类房地产平均价格为7000元/平方米，获得销售收入14770万元（21100平方米7000元/平方米）。该项目工程已竣工决算，开发成本为6000万元。其中，土地征用费及拆迁赔偿费为零，前期工程费700万元，建筑安装工程费3200万元，基础设施建设费1600万元，公共配套设施费200万元，开发间接费300万元。向某企业借款利息400万元（假定不超过金融企业同类同期贷款利率），但没有按照项目进行分派利息根据没有银行利息票据，请分析有关“拆一还一”账务和税务处理。（一）账务处理计算过程如下：1.开发成本6000万元，利息费用400万元。2.拆迁赔偿费支出79000.75530（万元）。需要注意是，这里拆迁赔偿费不能认为只是拆迁户7900平方米，而是整个楼盘，需要在总可售面积29000平方米中分摊。视同销售收入79000.75530（万元）。3.单位可售面积计税成本（64005530）290004113.7931（元/平方米）。需要注意是，这里29000平方米是作为总可售面积计算，不能减去拆迁户7900平方米，即不能以21100平方米作为分母，否则就会虚增成本。4.视同销售成本4113.793179003249.8965（万元）；视同销售所得55303249.89652280.1035（万元）。会计处理如下：1.在开发产品竣工时，根据安顿时同期同类价格，视同销售会计处理（单位：万元，下同）：借：开发成本拆迁赔偿费5530 贷：应付账款拆迁赔偿费5530借：应付账款拆迁赔偿费5530 贷：主营业务收入55302.房地产企业开具销售不动产发票5530万元，业主向房地产企业出具拆迁赔偿费收据5530万元，结转成本会计处理：借：主营业务成本土地征用费及拆迁赔偿费3249.8965 贷：开发产品 3249.8965（二）税务处理如下1.企业所得税处理A企业9月开始与被拆迁户办理交接手续时，就要确认视同销售所得55303249.89652280.1035（万元），缴纳企业所得税2280.103525%570.0259（万元）。需要注意是，这里不能按估计毛利率计算缴税，而是要确认视同销售所得计算缴款。2.土地增值税处理与企业所得税不一样是，在与被拆迁户办理交接手续时，不需要立即进行土地增值税清算，只需要预征。假定预征率为2%，则A企业9月开始与被拆迁户办理交接手续时，要预缴土地增值税55302%110.6（万元）。回迁房视同销售所得最终与否作土地增值税清算，要看楼盘销售状况。由于该项目已经所有销售完毕，因此土地增值税必须清算。2.土地增值税处理该项目土地增值税清算计算过程如下：开发成本5530600011530（万元）；扣除项目金额11530（1+20%）1153010%+147705.5%15801.35（万元）；增值额14770553015801.354498.65（万元）；增值率4498.65 15801.3528.47%，合用税率30%，速算扣除率为0；应缴土地增值税4498.65 30%01349.595（万元）；已预征土地增值税55302%110.6（万元）；应补缴土地增值税1349.595110.61238.995（万元）。3.营业税处理。（1）营业税计算回迁房成本价怎样确定？有地方认为，考虑到被拆迁房产原占有土地，开发商不需对该土地支付成本，赔偿房产成本价不应再计算土地成本；有地方则认为应包括土地成本。一般见解是回迁房成本和正常销售商品房同样，应分为土地成本和建筑成本两个方面，只不过这里土地成本是以房换地换回来，成本价应当包括土地成本。A企业应当在9月与被拆迁户办理交接手续缴纳营业税4113.793179005%1624948.2745（万元）。（2）开具销售不动产发票问题。A企业假如采用企业会计准则，非货币性资产互换要确认主营业务收入5530万元，A企业应按销售价5530万元开具销售不动产发票；A企业假如采用企业会计制度，非货币性资产互换没有确认主营业务收入，则A企业应当按成本价3249.8965万元开具销售不动产发票，然后视同销售所得55303249.89652280.1035（万元）。二、房地产开发企业代收费用税务处理（一）房地产开发企业代收费用需要缴纳营业税按照营业税有关法规规定，房地产开发企业代收价外费用需要缴纳营业税。中华人民共和国营业税暂行条例（中华人民共和国国务院令第540号）第五条规定：“纳税人营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取所有价款和价外费用。中华人民共和国营业税暂行条例实行细则（财政部国家税务总局第52号令）第十三条规定，条例第五条所称价外费用，包括收取手续费、补助、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他多种性质价外收费，但不包括同步符合如下条件代为收取政府性基金或者行政事业性收费：1、由国务院或者财政部同意设置政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门同意设置行政事业性收费；2、收取时开具省级以上财政部门印制财政票据；3、所收款项全额上缴财政。凡价外费用，无论会计制度规定怎样核算，均应并入营业额计算应纳税额。不过要注意一点是房地产开发企业代收住房专题维修基金是免征营业税。国税发69号文献规定：住房专题维修基金是属全体业主共同所有一项代管基金，专题用于物业保修期满后物业共用部位、共用设施设备维修和更新、改造。鉴于住房专题维修基金资金所有权及使用特殊性，对房地产主管部门或其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收住房专题维修基金，不计征营业税。因此，代收款项中，除了代收住房专题维修基金外，其他一切代收款项应一并计入收入额，缴纳营业税。并不用考虑谁出具票据及会计怎样处理问题。例如：某房地产开发企业，获得售房收入1000万元；该县人民政府规定代收政府基金50万元；代收住房专题维修基金50万元；代收取暖费100万元。则代收款项营业额=1000+100+50=1150万元。为了防止全额纳税，开发企业可以设置或委托代理机构收取代收费用，其营业税计税根据按照实际收取酬劳额纳税。国家税务总局有关营业税若干问题告知（国税发1995076号）第四条有关代理业营业额规定，代理业营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取酬劳。（二）房地产开发企业代收费用需要缴纳企业所得税国家税务总局有关印发房地产开发经营业务企业所得税处理措施告知（国税发31号）第五条规定：“开发产品销售收入范围为销售开发产品过程中获得所有价款，包括现金等价物以及其他经济利益。企业代有关部门和单位收取多种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票，应按规定所有确认为销售收入。未纳入开发产品价内并由企业之外其他部门、单位收取并开具发票，可作为代收代缴款项进行管理。”国税发31号第十六条规定：“企业将已计入销售收入共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位，应于移交时扣除。企业对纳入开发产品价内自己收取代收费用，在转付给委托单位时，也可以从收入中扣除。”也就是说代收代缴款项是不做为收入，所述确实认为销售收入“代收款项”是开发产品价内或由开发企业开具发票。而由开发产品价内或由开发企业开具发票代收款，其实并不是代收款。只不过是会计上不做销售处理罢了。基于以上法律根据，房地产开发企业代收各项费用与否需要缴纳企业所得税，重要取决于代收费用是以谁名义收取。假如不是由房地产开发企业开票收取，则不缴纳企业所得税；假如由房地产开发企业开票收取，则缴纳企业所得税，但在计算企业所得税时，对纳入开发产品价内自己收取代收费用，在转付给委托单位时，也可以从收入中扣除。案例分析某房地产开发企业，获得售房收入1000万元；该县人民政府规定代收政府基金50万元；代收住房专题维修基金50万元；代收取暖费100万元。假设代收款项皆是“未纳入开发产品价内并由开发企业之外其他收取部门、单位开具发票，”则该房地产开发企业企业所得税计税收入=1000万元。（三）房地产开发企业代收费用不需缴纳土地增值税。中华人民共和国土地增值税暂行条例第二条规定：“纳税人转让房地产所获得收入，包括货币收入、实物收入和其他收入：中华人民共和国土地增值税暂行条例实行细则第五条规定：“条例第二条所称收入，包括转让房地产所有价款及有关经济收益。”这两条规定中也没有明确代收款项应作为收入处理。财政部、国家税务总局有关土地增值税某些详细问题规定告知（财税字1995048号）第六条规定，对于县级及县级以上人民政府规定房地产开发企业在售房时代收各项费用，假如代收费用是计入房价中向购置方一并收取，则可作为转让房地产所获得收入计税。假如代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取，可以不作为转让房地产收入。对于代收费用作为转让收入计税，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不容许作为加计20%扣除基数。假如代收费用未作为转让房地产收入计税，在计算增值额时不容许扣除代收费用。国家税务总局有关印发土地增值税清算鉴证业务准则告知（国税发132号）第二十五条深入明确，对纳税人按县级以上人民政府规定在售房时代收各项费用，应辨别不一样情形分别处理：1.代收费用计入房价向购置方一并收取，应将代收费用作为转让房地产所获得收入计税。实际支付代收费用，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不容许作为加计扣除基数；2.代收费用在房价之外单独收取且未计入房地产价格，不作为转让房地产收入，在计算增值额时不容许扣除代收费用。据此分析，假如房地产开发企业不是按照县级以上人民政府规定规定代收费用，则也要作为开发产品销售收入征税。只有及时将代收费用按规定转付给委托单位，才可以从土地增值税应纳税收入额中扣除。三、产权式酒店经营方式税务处理（一）产权式酒店定义产权式酒店，是指投资者购置了酒店某一间客房产权后，自己并不居住，而是委托给酒店管理企业经营以获取投资回报。该投资回报分为两部分：一是固定租金收入，二是浮动年终分红。（二）产权式酒店投资回报税务处理误区：在实际操作中，几乎所有酒店都将平时发生租金费用计入成本费用，将超额分红纳入税后分派事项。从表象上看，这种经营模式似乎兼具了房产租赁与投资两种性质，（三）产权式酒店投资回报对税务处理：国家税务总局有关酒店产权式经营业主税收问题批复（国税函478号）规定：酒店产权式经营业主（即产权方）在约定时间内提供房产使用权与酒店进行合作经营，如房产产权并未归属新经济实体，经营业主按照约定获得固定收入和分红收入均应视为租金收入，根据有关税收法律、行政法规规定，应按照“服务业租赁业”征收营业税，按照财产租赁所得项目征收个人所得税。只要酒店方转变思绪，采用对账务处理措施，就可以把协议约定分红款转化为正常租金费用（即浮动租金费用,在会计上计入“估计负责”科目，从而起到抵减当期应纳所得税额作用。案例分析红色假日酒店（甲方）与所有产权人（乙方）分别签订了为期三年协议，由甲方负责酒店平常经营管理，每年按乙方购房价格（通过记录，购房总价合计900万元）8%支付租金，每月支付一次。假如甲方实现年度税后净利润超过了乙方购置价格5%，则超额部分由双方平分。甲方营业收入总额为500万元，成本费用352万元（包括支付租金72万元，获得了正式发票），年度利润总额148万元（为简化分析，假设无任何纳税调整事项，计算成果不保留小数），整年合计缴纳企业所得税49万元。那么，协议约定超额净利为148499005%54（万元），乙方合计分得27万元。甲方扣缴乙方租赁业营业税及附加为：（27+72）5.5%=5.445（万元）甲方扣缴乙方租赁业房产税为: ：（27+72）12%=11.88（万元）.甲方扣缴乙方租赁业个人所得税:（27+72）10%=9.9（万元）.假定其他条件不变，红色假日酒店年初通过测算，估计年末分红额在3%（即27万元）左右，财务上应将其作为租金费用，按期平均分摊计入“估计负债”科目（只提不付）。一般状况下，预提数额与最终支付额会存在差异，甲方应于会计期末参照年度经营成果计算出实付额，并与“估计负债”科目余额进行比较，如有差额则要据实调整（未完毕超额净利就要全额冲销）。本例中甲方合计提取额与实付额没有任何出入，无需进行调整。企业平时计提租金费用只能减少会计利润，并不会对预缴所得税额产生实质性影响。不过，伴随年度终了和经营成果确实定，这27万元也逐渐转化成一项现时义务，虽然未在预提当年支付（支付期在次年2月），由于符合确定性和权责发生制原则规定，完全可以归属为费用予以税前扣除。通过这样处理，企业年度利润以及应纳税所得额比变化会计核算措施前减少了27万元，降至121万元，实际缴纳所得税40万元，节省了9万元税额支出四、土地闲置费扣除税务处理一、土地闲置费用定义闲置土地处置措施（国土资源部令1999第5号）第二条规定，闲置土地是指土地使用者依法获得土地使用权后，未经原同意用地人民政府同意，超过规定期限未动工开发建设建设用地。具有下列情形之一，可以认定为闲置土地：（一）国有土地有偿使用协议或者建设用地同意书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用协议生效或者土地行政主管部门建设用地同意书颁发之日起满1年未动工开发建设；（二）已动工开发建设，但开发建设面积占应动工开发建设总面积局限性1/3，或者已投资额占总投资额局限性25%，且未经同意中断开发建设持续满1年；（ 三）法律、行政法规规定其他情形。二、土地闲置费用收费原则闲置土地处置措施规定：对于在都市规划区范围内，以出让等有偿使用方式获得土地使用权进行房地产开发闲置土地，超过出让协议约定动工开发日期满1年未动工开发，可以征收相称于土地使用权出让金20%如下土地闲置费；满2年未动工开发时，可以免费收回土地使用权。目前，各地方政府均制定了详细实行措施。土地闲置费根据土地性质按照不一样类别比例收取，例如某市规定，逾期不开发住宅用地征收土地闲置费为协议地价或者基准地价8%，逾期不开发港口、码头、陆路交通运送站场、工业、仓储等工业用地按原协议地价20%征收土地闲置费。三、土地闲置费用税务处理房地产企业假如发生了土地闲置费用，在进行企业所得税和土地增值税处理时，需要注意两者区别。（一）土地增值税处理国家税务总局有关土地增值税清算有关问题告知（国税函220号）规定，房地产企业逾期开发缴纳土地闲置费不得扣除。（二）企业所得税处理房地产开发经营业务企业所得税处理措施（国税发31号）第二十二条规定，企业因国家免费收回土地使用权而形成损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。第二十七条规定，开发产品计税成本支出土地征用费及拆迁赔偿费指为获得土地开发使用权（或开发权）而发生各项费用，重要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交地价及有关税费、拆迁赔偿支出、安顿及动迁支出、回迁房建造支出、农作物赔偿费、危房赔偿费等。五、商铺售后返租财税处理所谓售后返租，就是开发商在销售商品房时，约定以购房协议折让优惠后价款为成交价，同步与购房者签订该房租赁协议，规定购房者在一定期限内必须将购置房屋免费或低价交给开发企业，由开发企业统一经营，经营收益归开发商。（一）营业税处理江苏省地税局有关房地产开发企业销售返租有关营业税问题批复（苏地税函135号）规定，房地产开发企业销售不动产，采用优惠方式规定购房者免费或低价将不动产交给开发企业使用若干年。这一经营方式名义上是开发企业让利给购房者，实质上是优先获得了购房者不动产使用权，即其他经济利益。因此，对房地产开发企业以此方式销售不动产行为，应按照营业税暂行条例实行细则第十五条和税收征管法实行细则第四十七条规定核定其营业额。浙江省地税局有关营业税若干政策业务问题告知（浙地税函62号）第八条规定，房地产开发企业采用折让优惠等形式将商品房销售给购房者，在签订购房协议同步，房地产开发企业（或房地产开发企业关联企业）与购房者另行签订商品房委托管理协议，约定购房协议以折让后优惠价款为成交价，购房者自愿放弃一定期期托管收益权和其他费用。房地产开发企业商品房折让优惠额（或商品房售价低于同类商品房价格部分）应并入商品房销售价款，一并按销售不动产征收营业税，购房者因放弃一定期期托管收益权和其他费用而享有折让优惠额属获得经济利益，应按“服务业租赁业”税目征收营业税。案例分析A房地产开发企业（如下简称A企业）是一家外资商业地产企业，采用售后返租方式销售商铺。开发商与购房者同步签订房地产买卖协议和租赁协议，约定商铺按优惠价85万元（即总价100万元85%）发售，在未来5年内，该商铺归开发商出租，收益归开发商。开发商在销售时，将价款和折扣额在同一张发票上注明，并开具了销售不动产统一发票。开发商在销售房产时，对未来5年内转租房产能收取多少收益并不确定，并假设当年A企业将商铺转租获得租金5万元（不考虑城建税、教育费附加、土地使用税）。营业税暂行条例实行细则第十五条规定，纳税人发生应税行为，假如将价款与折扣额在同一张发票上注明，以折扣后价款为营业额。假如将折扣额另开发票，不管其在财务上怎样处理，均不得从营业额中扣除。营业税暂行条例第五条规定，纳税人营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产收取所有价款价外费用。显然，A企业免费获得出租收益应作为价外费用计入营业税计税根据。A企业销售房地产应缴纳营业税1005%=5（万元），都市维护建设税及附加5（7%+3%）= 0. 5。购房者返租商铺应缴纳营业税155%=0.75（万元），都市维护建设税及附加0.75（7%+3%）= 0.075A企业还需就当年转租商铺获得租金收入按“服务业租赁业”税目缴纳营业税，即55%=0.25（万元）。都市维护建设税及附加0.25 （7%+3%）= 0.025。（二）印花税本例中，A企业不仅销售了开发产品，还租赁了该开发产品后并转租（假如转租协议每年签订一次），应分别按“产权转移书据”税目缴纳印花税：850.05%=0.0425（万元），按“财产租赁”税目缴纳印花税：150.001+50.001=0.02（万元）。（三）个人所得税国家税务总局有关个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购置商店征收个人所得税问题批复（国税函576号）规定，房地产开发企业与商店购房者个人签订协议规定，房地产开发企业按优惠价格发售其开发商店给购置者个人，但购置者个人在一定期限内必须将购置商店免费提供应房地产开发企业对外出租使用，其实质是购置者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而获得房屋租赁收入支付了部分购房价款。根据个人所得税法有关精神，对上述情形购置者个人少支出购房价款，应视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税，每次财产租赁所得收入额，按照少支出购房价款和协议规定租赁月份数平均计算确定。根据个人所得税法第八条规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得单位和个人为扣缴义务人。因此A企业在以优惠价销售给购房者时，需代扣代缴购房者应缴纳个人所得税：15（512）0.0820%60=2.04（万元）。否则，税务机关会根据税收征管法第六十九条规定，由税务机关向购房者追缴税款，对A企业处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍如下罚款。（四）房产税购房者将购置商铺返租给A企业，每月应按租金收入（少支出购房价款和协议规定租赁月份数平均计算确定）12%缴纳房产税：15（512）12%=0.03（万元）。开发商再将商铺转租，按房产税有关规定，开发商转租房屋获得租赁收入不再缴纳房产税。这在实际税务处理中也是轻易被忽视。（五）所得税国家税务总局有关从事房地产开发外商投资企业售后返租业务所得税处理问题批复（国税函603号）规定，从事房地产开发经营外商投资企业以销售方式转让其生产、开发房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采用何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权收入与该被转让不动产所有权有关成本、费用差额，应作为业务发生当期损益，计入当期应纳税所得额。对于售后返租业务，A企业需分别作销售不动产和租赁两项业务处理，分别计算有关成本、费用和损益。A企业租赁支出就是，一次性让利给购房者折让优惠额，按权责发生制原则，A企业每年租赁支出为155=3（万元）。从国家税务总局对企业所得税应税收入确定条件来分析，根据国家税务总局有关确认企业所得税收入若干问题告知（国税函875号）第一条第一款规定，企业销售商品同步满足下列条件，应确认收入实现：1、商品销售协议已经签订，企业已将商品所有权有关重要风险和酬劳转移给购货方；2、企业对已售出商品既没有保留一般与所有权相联络继续管理权，也没有实行有效控制；3、收入金额可以可靠地计量；4、已发生或将发生销售方成本可以可靠地核算。本例中，A企业在销售房产时，后来商铺租赁能收取租金收入是不确定。因此，对于此不确定租赁应税金额不能并入企业销售商铺收入总额中，企业应以折扣后销售金额85万元作为所得税应税金额。转租收入5万元应在满足收入确定条件后，计入当年度应纳税所得额。则A企业当年应纳税所得额为：85+5=90（万元），扣除租赁支出3万元、开发产品成本、税金及费用后，即可计算出应纳企业所得税额。（六）土地增值税本例中，A企业销售不动产计征营业税营业额为100万元，所得税计税收入为85万元，在计算土地增值税时应以哪一种作为纳税人转移房产获得收入呢？土地增值税暂行条例第五条规定，纳税人转让房地产获得收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。根据国税函875号文献规定，确认应税收入实现条件是“收入金额可以可靠地计量”。因此A企业销售商铺时不确定转租收益不能作为其他收入计入上述第五条收入中，应以85万元作为纳税人转让房地产获得收入额。六、房企代垫首付和购房返税营业税处理（一）代垫首付针对二套房按揭贷款须首付50%以上政策，某房地产开发企业推出了代业主垫付两成首付款补助措施。例如，市民购置一套价值100万元房产，属其第二套房，该市民按照政策规定至少首付5成，即50万元。可不少人拿不出如此多首付款，于是房地产企业仅收取3成首付款即30万元，然后自行垫付20万元，协助客户成功贷款购房。双方约定，对房地产企业垫付钱，在1年后交房时由客户偿还并按银行同期贷款利率计算利息。房地产企业代客户垫付首付款前提是与客户签订资金垫付协议，根据协议约定，客户必须在房地产企业规定期限内（一般在交房前）将首付款全额补上，房地产企业再向客户正式交房。此垫付协议也属于企业经营一部分，财务处理上应当计入其他应收款核算。未来实际收款时直接冲减其他应收款，与预售收入无关，不需要另作纳税处理。不过，房地产企业收取垫付资金利息和客户不按期还款违约金，按照营业税有关法规规定，将资金贷于他人使用同样要缴纳营业税。按照有关税收政策规定，销售不动产收取预收款要缴纳营业税、企业所得税、印花税、预征土地增值税等。其中中华人民共和国营业税暂行条例实行细则（财政部国家税务总局第52号令）第二十五条纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式，其纳税义务发生时间为收到预收款当日。房地产企业为尽快回笼资金，促使客户尽快办理房贷按揭，自行垫付首付款需要与业主缴纳首付款一起开具收款收据，财务处理上相称于企业获得了房贷按揭协议约定所有首付款预售收入，应当全额计入营业额，计算缴纳营业税及其他税金。（二）购房返税某市规定，购置90平方米如下一般住房可以减按1%征收契税。某房地产企业开发住宅项目虽不符合规定，但同样打出了购房返税口号：购置该企业开发140平方米以上户型，只需缴纳1%契税，额外契税由企业代客户支付。仍以一套价值100万元商品房为例，客户应缴契税4万元，办理房产证时客户仅支付1万元，此外3万元由房地产企业承担。该销售方式下，企业实际收入仅97万元，但申报营业税还应当按100万元计算缴纳。七、合作建房税务处理（一）企业所得税处理国税法31号第三十六条规定：“企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人企业，按下列规定进行处理：1.凡开发协议或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分派开发产品，企业在初次分派开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分派给投资方开发产品计税成本与其投资额之间差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方投资额视同销售收入进行有关税务处理。2.凡开发协议或协议中约定分派项目利润，应按如下规定进行处理：（1）企业应将该项目形成营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分派该项目利润。同步不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除有关利息支出。（2）投资方获得该项目营业利润应视同股息、红利进行有关税务处理。根据企业所得税法规定，居民企业投资于居民企业分回税后利润和股息，超过12个月免企业所得税。案例分析1.案情简介乙单位准备以万元人民币投资甲房地产企业某住宅开发项目，双方约定不成立独立法人项目企业，由甲房地产企业独立开发，投资方案确定如下：方案一：项目实现利润按各自投资资金比例分红，项目利润为1500万元，乙单位享有1000万元。方案二：乙单位按照投资比例分派开发产品，假定该投资项目单位住宅计税成本45万元，单位住宅销售价格75万元，乙单位享有40套单位住宅。请针对每一种方案进行税务处理分析。2.税务处理分析（1）方案一涉税分析乙单位所享有1000万元利润提成只能是甲房地产企业开发该项目税后利润，乙单位不需要按照“利息、股息、红利所得”计算缴纳企业所得税，乙单位净利润为1000万元。甲企业不容许税前列支此1000万元利润提成，相称于在企业所得税前支付乙单位1000（1-25%）=1333.33（万元）。甲企业可实现净利润1500（1-25%）-1000=125（万元）。（2）方案二涉税分析：乙单位所享有40套住宅计税成本为1800万元，正常销售价格为3000万元。乙单位相称于以万元购入了40套成本价值为1800万元房产，销售了价值为3000万元商品住宅。假设乙单位已将40套房产销售完毕，不考虑其他原因，其净利润为（3000-）（1-25%）=750（万元）。对甲企业来说，正常项目利润为1500万元，除去乙单位提成部分，可保留利润为1500-（3000-1800）=300（万元），不过需要将乙单位开发产品提成部分调整增长应纳税所得额，分派给乙单位开发产品计税成本与其投资额之间差额为-1800=200（万元），调整增长应纳税所得额200万元，当期应纳税所得额即为300+200=500（万元），甲企业净利润为（300+-1800）（1-25%）=375（万元）。从以上两种涉税分析来看，甲和乙企业税负和税后利润都不一样样。（二）合作建房营业税处理有关印发告知（国税函发1995156号）第十七条规定：作建房，是指有一方（如下简称甲方）提供土地使用权，另一方（如下简称乙方）提供资金，合作建房。合作建房方式一般有两种：第一种方式是纯粹 以物易物，即双方以各自拥有土地使用权和房屋所有权互相互换。详细互换方式也有如下两种：1.土地使用权和房屋所有权互相互换，双方都获得了拥有部分房屋所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋所有权，发生了转让土地使用权行为；乙方则以转让部分房屋所有权为代价，换取部分土地使用权，发生了销售不动产行为。因而合作建房双方都发生了营业税应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动产”税目征税。由于双方没有进行货币结算，因此应当按照中华人民共和国营业税暂行条例实行细则第二十五规定分别