公司财务造假手段的识别.doc

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公司财务造假手段的识别
财务造假问题由来己久,现今全球都存在财务造假的问题,人们采用了众多的手段和方法,却一直未能彻底解决这一问题.与国外财务造假状况相比,我国财务造假的现象更为普遍,并且由于各国国情不同,我国财务造假的原因有自身的独特性.[1]这些财务造假事件引起中国的资本市场的巨大震动,并造成非常恶劣的影响,不仅给投资者造成巨大损失,而且对于资源的合理配置和证券市的发展具有很大的危害,已成为各国证券市场的公害.因此,识别财务造假的主要手段并采取有效的防范措施已成为会计理论研究和实践的重要议题.
一、财务造假概念及行为特征
1.财务造假概念
财务造假,是指在有关会计行为人为实现其行为目标,达到某种目的,利用会计法规,准则的灵活性以及其中尚存的漏洞和未涉及的领域,有目的的选择会计程序和方法,甚至凭空捏造,修饰其财务报表和数据,使之显示出对其有利的会计信息的行为,财务造假是一种不规范的会计行为,它将致使提供的会计信息失去真实性和可靠性.财务造假行为包含造假的主体,造假的动机,造假的主要手段和造假的影响等要素.
2.财务造假的特征分析
2.1通常是以管理层为主体的集体舞弊
尽管公司财务造假可能出现在各个层面,但造假的主体是上市公司的管理层.如果是普通员工舞弊,除非串通或经管理层授意,否则内部控制制度均能有效预防或事后核查;而管理层舞弊通常经过精心设计并且事后极力隐瞒,注册会计师难以有效识别.上市公司财务造假属集体舞弊,往往动用组织的资源和力量,有计划,有步骤地实施造假.[2]但由于其"战线"过长,破绽相应地也较多,隐蔽性不及个人舞弊和小集团舞弊.
2.2以会计数据作为造假的客体
财务造假活动不论其目的和形式如何,最终都要反映到会计凭证,会计账簿,会计报表和资产实物等会计信息载体之中.造假的方式主要有伪造,变造公司的会计凭证,应用不恰当的会计方法和频繁(恶意)变更会计政策等,但最终还是要在对外财务报告的会计数据上做文章.
2.3造假不能改变企业的真实盈利状况
财务造假是虚构或者篡改真实的财务数据,因此造假不会也不能改变企业的真实盈利状况,相反,造假带来的虚假信息反面会干扰,破坏正常的经营决策,恶化企业的盈利情况.
二、 财务造假常用手段
少数公司管理者受利益驱使采用一系列会计手段对财务报告进行造假，手段较为隐蔽，且技术较为高级难以识别。
1. 虚构交易,操纵利润
虚构交易主要表现为伪造收入,它是性质最为恶劣,欺骗性最大的一种财务造假的手段,在最近几年发生的规模最大,影响最深远,给投资者造成损失最惨重的财务欺诈案件,几乎都是使用这种虚假会计信息的手法制造的.伪造的交易是一场完全的骗局,是对财务信息真实性的践踏,是公然的违法违规行为.
虚构交易的主要途径是伪造收入,伪造收入主要包括以下手段:从虚构交易对象开始,虚构原材料购入发票,伪造材料购入合同,材料运输入库单据,材料出库单据,产品生产班组和记录,产品入库单据,销售合同,销售发票单据,产品出库单据,产品运输单据,银行存款对账单,银行存款调节表,纳税单据,产品外销报关单,国际信用证,国外交易方,控制制度和管理制度等所有需要的凭证和文件.这样的虚假交易和事项输出的会计信息,即使经验丰富的专业人员,有时也难以洞察其踪迹.银广夏就是一个虚构交易和利润的典型案例.

2.操纵收入,费用,调节利润
2.1提前确认收入
会计信息加工的整个过程分为四个步骤:确认—计量—记录—报告,在这个过程中我们发现,居于首要地位的是交易和事项的确认,然后才逐步进行到最后的信息报告,会计信息的确认对会计信息报告有着最重要的影响.只有正确的交易和事项的确认,才能谈到会计信息最重要的质量特性—相关性和可靠性.虽然资产负债表也逐步得到更多的关注,但会计报表使用者对损益表的认知程度似乎更高.而在损益表的第一页,列出的就是主营业务收入,如果收入确认不符合会计准则的判断标准,必然导致会计报告的不真实.收入的确认本质上就是指收入在什么时候入账,并在损益表上如何反映.
我国会计准则中的收入确认准则基本借鉴了国际会计准则的做法,对各种类别交易事项的确认规定了很严格的标准,但这些标准虽然看上去很明确,但是基于判断的成分依然很大.基于估计和判断的领域总是容易被作为操纵的空间,因此收入确认的弹性很大,这一也是经常被用来作为利润规划手段的原因.一些公司使用提前或推迟确认收入的做法确认收入,给外部信息使用者造成很大误导。
2.2利用投资收益等一次性所得调节利润
在我国,首次发行股票,配股,增发新股,发行可转换债券,某些银行贷款的申请,发行企业债券,恢复上市,解除特别处理等,都规定有硬性指标,比如净资产收益率达到某一比率,扭亏为盈,连续三年盈利等.当企业经营不利而又想进一步融资或者解除特别处理时,就会为了实现这些硬性指标而操纵利润,方法之一就是依赖一次性所得.特别是投资收益,是一种最直接有效的利润操纵方法.可以操纵的一次性所指包括巨额投资收益,销售实物资产,无形资产所有权或使用权转让,股权转让,关联方之间的资产购销等.这些一次性所得不会给企业带来持续的盈利收入,当企业达到既定目标后该部分利润和收入会随即消失,不但盈利能力不真实,也降低了不同会计期间的可比性.
2.3将费用资本化来调节利润
费用必须与发生的收入配比,不符合资本化条件的费用必须抵减收入.如果把不符合资本化条件的费用资本化,会由于资本化费用转化为资本而在以后的多个会计期间摊销而夸大当期利润.经常被不适当的资本化的费用有利息费用,广告费用,研究与开发经费和其他日常经营费用等,其资本化的借口往往是一些会计原则,比如权责发生制原则,配比原则等.

3.会计方法和会计原则的不恰当利用
会计制度同任何制度一样都具有局限性,会计准则所固有的估计和专业判断以及会计核算方法的可选择性给上市公司管理层操纵利润提供了机会.在会计制度和会计方法中,只要存在估计和判断的领域,就存在被利用来进行利润操纵和调节资产的可能性,就可能引起会计信息失真.
3.1会计估计方法的不恰当利用
会计估计指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断.由于企业经营活动中内在不确定因素的影响,某些会计报表项目不可能精确地计量,而只能加以估计.如果赖以估计的基础发生了变化,或者由于取得新的信息,积累更多的经验,可能需要对会计估计进行更正.需要进行会计估计的项目很多,例如:坏账比例,存货毁损,固定资产的使用年限和净残值,无形资产的受益年限,资产减值等.由于会计估计的特点是依靠估计和判断,使用会计估计规划利润的概率很大,比如利用会计估计的巨额准备计提,各种秘密准备等,如果使用灵活,可以成为利润调节和规划的强有力的武器.
3.2会计原则的不恰当利用
利用会计原则规划利润都是在实务中扭曲业务的实质情况,却以会计原则为盾牌达到利润操纵的目的.无论会计制度和会计准则对各种交易和事项会计处理的规定多么详细,都不可能包罗实务中的所有情况,特别是科技发展如此快,金融衍生工具层出不穷的今天,这样就给那些想操纵会计行为,制作失真会计信息的会计师和企业管理当局留下了可乘之机.只要存在估计和判断的领域,就可能被利用来制作失真会计信息.

4.关联交易准则的不恰当利用
关联交易并非为法律所禁止,也不是所有的关联交易都违背市场规则,但却曾经被上市公司广泛用来进行利润造假.
关联交易正常化的做法是,关联方之间通过非关联的第三方作为中介,循环交易,或者掩盖关联关系,避开会计规定的限制,或者与其他企业建立战略伙伴关系,利用与战略伙伴的关系达到操纵利润的目的.这种关系表面上看不属于关联交易,但由于在这些操作的背后有另外的利益转移,这种方式本质上也应该属于关联交易,但是判断的难度比较大,可以被企业作为操纵利润的手段,特别是在我国财务报告披露不充分的情况下,如果企业自己不提供,外部财务报表使用者无法得到真实的交易信息.关联交易的最终目的是自身效用的最大化.比如为了配股,发行新股,发行债券的成功,或者通过企业经营利润的支持操纵股票价格,从而得到更大的自身利益.

5.其他操纵利润,调节资产行为
除存在以上几种主要的财务造假手段外,有些企业采用下列手段来达到目的.
5.1子公司,空壳公司的妙用
在利润操纵,资本运营领域,子公司,空壳公司等虚拟公司有非常神奇的作用.美国安然公司堪称典范,子公司数目达3000家以上,银广夏在北京的两家商贸公司和一家研究所,东方电子的烟台振东高新技术发展公司,一条龙作假的黎明股份等,在运作过程中都晃动着虚拟公司的影子.而资本市场的玩家,对虚拟公司,空壳公司更是运用自如.[4]虚拟公司,空壳公司常有下列妙用:(1)虚构交易和事项.(2)关联交易正常化.(3)资本运作.(4)转移资金.(5)操纵市场.(6)资产重组.所有涉及交易规划和资本运营的操纵行为,对具有法人性质的虚拟公司运用得好,都会收到四两拨千斤的效果,既躲开了监管部门的监督,又避开了形式上违规的风险,而且不容易引起外界的注意.
5.2不按规定披露重大信息
企业的一些重大事项,如委托理财,重大诉讼,关联交易,抵押,担保,兼并收购,大股东高额占用资金等,必须全面及时地按照要求披露,否则将出现误导投资者的会计信息.在市场监管逐步严格的情况下,企业不按照要求披露重大信息的情况越来越少,但仍然有部分企业没有按照要求去做,信息披露避重就轻,将过多的笔墨倾注于非重要事项,而对重要,关键的事项缺乏详细描述,特别是一些对企业十分不利的重大事项轻描淡写,甚至隐瞒掩藏.当重大事项已经危及企业的生存,很可能发生财务危机甚至影响持续经营时,不披露行为会给投资者带来十分严重的决策失误,造成经济损失.
目前,上市公司的信息披露常存在以下几个主要问题:(1)信息披露不真实; (2)信息披露不充分;(3)信息披露不及时;(4)信息披露不公平;(5)信息披露不对称;(6)信息披露与国际会计惯例不协调.例如,"ST春都"存在严重的隐瞒实情与虚假披露,"南华西"推迟重大事项的披露,"三九医药"避重就轻披露等现象,都严重影响会计信息使用者对企业真实价值的判断,误导他们的决策,导致重大损失.

三、财务造假识别方法
如何识别公司的这些造假手段，对有效治理财务造假及进行合理化投资是非常重要的。一般可从其财务数据发现疑点。常见的识别方法有以下一些。
1.纳税情况异常
　　1.1纳税资料与经审计的财务资料不一致。一般来说，企业的纳税资料与经审计的财务 资料不一致应属正常情况，因为企业在进行纳税申报时尚未完成审计，而审计时多少会 存在一些调整。但如纳税资料与经审计的财务资料相差较大，企业的业绩则非常可疑。 如某企业1999—2002年所得税申报表上反映的利润总额为1238万元，而财务报表上反映 为4051万元；流转税申报表反映公司本产品销售为22168万元，而财务报表反映为25205 万元。出现这种情况可能有两种原因：其一，公司有多套报表，其向税务申报纳税时使 用的报表与向外披露的报表不同；其二，公司的内部控制薄弱，平时账务处理错误较多，在审计时需做较多的调整。但无论是哪一种情况，其财务资料都相当可疑。
　　1.2 应交税金余额巨大，且逐年增加，或突然减少。按照税法规定，企业纳税是有一定 的时间限制的。一般来说，企业欠税时间不应超过三个月，换句话说，企业会计报表的 应交税金余额顶多是近三个月的，因此其余额不应太大，如某企业有如下财务资料如表 一(单位：万元，后均同)。
表一

2004
2003
2002
2001
2000
1999
主营收入
12008
17557
19399
15981
6537
8562
主营利润
5099
6010
6228
5200
2263
2811
净利润
1612
2217
2932
4209
1843
2033
应交税金
4060
3593
2318
2172
858
830
该企业每年利润不高，尤其是最近几年，净利润连续下降，应交税金却逐年升高，就 是可疑现象。
2. 现金流异常
经营活动现金流量异常。将企业的盈利状况同现金流状况对比，可以看出企业的收 益质量，如果企业通过虚增收入来包装利润，则虚增的收入很可能无法收回，导致企业 的利润很高，而经营活动净现金流量却长期低于净利润，甚至为负。如某公司的财务数 据如表二。
表二

2004
2003
2002
2001
经营活动净现金流
13468
12410
-558
-2079
投资活动净现金流
-29845
-25592
-37217
-12344
筹资活动净现金流
-10191
34518
65581
12128
现金净流量
-26568
21336
27806
-2295
主营收入
14521
90899
38358
60938
净利润
-39444
41765
12779
8915

这时，需注意其是否虚增收入，一般可以通过检查应收款项进一步核实。这是因为当 企业通过虚增收入来包装利润，而经营活动净现金流量异常时，一般会伴随应收款项( 包括应收账款、其他应收款、预付账款)的增长迅速，因为企业未收回的收入一般会在 应收款项挂账。
3.投资活动现金流量异常。
企业的经营活动现金流量正常，但投资活动现金流出异常，也可能会有问题。此时应结合其他方面来考察，如可结合企业经营情况的变化和同行 业情况。如某企业有如下财务数据如表三。
表三

2004
2003
2002
2001
经营活动净现金流
15480
17661
18155
13458
投资活动净现金流
-69892
-23625
-29639
-17200
筹资活动净现金流
52712
8282
18736
22975
现金净流量
-1700
2318
7252
19229
主营收入
28653
30412
31610
26020
净利润
4817
9083
14726
11607
吞吐量(万吨)
1110.2
1005.6
735.6
574.5

　　截至2004年末，该公司总资产29.6亿元，其中固定资产18.5亿元；同行业的另一公司T ，总资产28.1亿元，其中固定资产17.5亿元，2004年T公司实现收入10亿元，而该公司 只有2.8亿元。据此可判断此公司情况异常。有虚增固定资产投资、增加收入的可能。
4. 毛利率畸高
　　一般而言，同样的产品的毛利率不应差别太大，尤其是竞争较为充分的行业，或经营 所在地邻近的企业。毛利率高无非是由于企业产品的价格较高或成本较低，因此其手法 无非是虚增收入或虚减成本。虚增收入可能会使企业的现金流量异常(上面已提到)，也 可能现金流量并无异常(可以通过关联交易做到)，虚减成本则可能使存货偏高。另外， 企业的现金流量表、利润表和资产负债表具有一定的勾稽关系，可以通过分析三张表找 出漏洞。如企业结转的成本(即利润表上的主营业务成本)较低，则当期生产完成结转入 库的产成品一定较低，而当期转入生产的原材料、人工、各种费用可能就较低，当期购 进的也可能较低(在产品和原材料、人工、各种费用也有一个与产成品类似)。如果我们 可以查出或通过一定的技术手段估计出当期购进的原材料和发生的人工、材料费用，则 有可能找到其矛盾之外。这矛盾之外即是该公司造假的疑点。

5.突然置换资产
　　突然进行资产置换，将大量的应收款项或盈利能力极强的子公司置换出去(或卖掉)。 例如，某公司在2003年的《董事会第×次会议决议及召开2003年第一次临时股东大会公 告》中说明，鉴于公司的控股股东以往来账的形式所欠股份公司的债务21830万元，董 事会同意控股股东以其所属企业A房地产公司、B公司经评估后的净资产来冲抵控股股东 所欠股份公司债务，以减少关联交易金额。至2003年6月30日，A房地产公司的账面总资 产约4943万元、账面净资产约485万元，2003年上半年账面盈利14.9万元，B公司的账面 总资产约885万元、账面净资产约829万元，2003年上半年账面盈利13.3万元。公司也可 能突然注销巨额应收款项，造成该年度巨额亏损。
　　这时，可能说明上市公司的应收款项质量极差，为避免账面难看，才与其他公司进行 资产置换，这是，置入的资产质量或价值也是有疑点的(资产评估也可能存在问题)。

6.企业盈利情况异常
　　比较常见的手法是：企业有一神奇子公司或盈利能力极强的项目，能为企业带来大量 利润，但企业对其披露却非常之少或极不愿意提供其详细资料，使人无法分析其经营详 情。如某公司2002年10月21日以2017万元的价格购入××电子70%股权，2002年度剩余 的2个月之内竟能为其创造投资收益1651万元，占公司全年净利润的74%。再比如另一企 业，公司近三年对××房产(股份公司与该公司同受集团控制，集团持有股份公司50.30 %的股权，持有××房产87%的股权)的投资收益分别948万元、1818万元、2238万元，占 股份公司近三年的净利润的23%、20%、30%，××房产与股份公司的联建项目为房地产 项目很多楼盘开工至竣工只有6—8个月，且竣工时间为10—12月间，公司一直未披露竣 工文件内容，而项目竣工时间对联建项目的收益确认时间影响较大，因此较为可疑。

7.频繁变化对子公司的持股数量
　　企业如频繁变化对子公司的持股数量，有可能说明企业想通过变化合并报表范围或权 益法核算长期投资的范围，增加盈利额或使报表好看。当子公司亏损时，则减少持股数 量，以减少亏损额。企业也有可能利用子公司造假，以便达到在融资标准或其他盈利目标。

8.非常规经营会计
　　这里所称“非常规经营会计”是指租赁、托管、承包，巨额亏损公司托管、出包，或 租赁出去后，即使是全资企业，上市公司对该子公司核算由权益法变成成本法，以收到 托管费、承包费或租赁费确认投资收益；相反，关联方可以将一些优质资产托管、出包 或租赁给上市公司，上市公司靠这些优质资产产生的利润扣除托管费、承包费或租赁费 确认收入，计入其他业务利润，甚至作为主营业务利润，这些行为往往名为“租赁、托 管、承包”实为上市公司贡献利润。
　　如某公司，该公司与主要股东××药厂签有2001年度为期一年的短期投资协议书，实 际的投资款为2000万元，协议书规定投资产生盈亏按投资比例分成和承担，公司最高收 益率不超过65%。根据该协议书，公司在2001年度收到此项投资收益1159万元，业已计 入当年利润，占当年合并利润总额的47.27%(公司当年的净利润为2110万元)。值得注意 的是，公司2001年的)净资产收益率为10.28%，并且2000万元的投资款带来1159万元的 投资收益，年回报率高达57.95%，比正常的投资回报率高出许多。
四、 财务造假的防范措施及治理建议
防范和治理财务造假刻不容缓,需要我们采取一系列行之有效的方法,打击财务会计造假行为.遏制财务会计造假是一项复杂的系统工程,必须从各个方面进行统一协调,综合平衡.

1.提高会计诚信,净化社会环境
会计诚信表达了会计对社会的一种基本承诺,即客观公正,不偏不倚地把客观经济活动反映出来,并忠实地为会计信息使用者服务.诚信在会计行业尤为重要,为了减少,避免财务造假现象的泛滥,我们应提高会计诚信,把信用作为会计工作的生命线,净化社会环境.
1.1打造信用政府
各级政府作为掌握公共权力者,享用和支配着纳税人的钱,实质上和纳税人之间就是一种契约关系,要守契约,讲诚信,就要切实为纳税人谋取利益,通过制度建设,规范和保护诚信,严厉打击各类造假等不诚信行为,杜绝"官出数字,数字出官"的浮夸风,提高政府信誉度.如果掌握公共权力者不守诚信,不为民谋利,也应该受到相应的制裁.这样,诚信建设才有根基,才能得到法律的支持,才能营造全社会的诚信氛围.
1.2加强社会诚信教育
诚信不仅仅是道德要求,更是市场经济中企业和个人必须遵循的基本游戏规则,因此要利用各种渠道广泛开展宣传教育活动,使全社会的人们都认识到诚信的重要性,不诚信的危害性,形成诚信者受尊重,不诚信者遭受鄙视的社会环境和舆论氛围,使"人无信不立,国无信则衰","君子爱财,取之有道","不义之财,取之有害"等观念深入人心.因此,只有让诚信深入人心,才能使会计人员树立高尚的职业道德情操,才能消除财务造假的主观意识,从根本上抑制财务造假现象.

2.完善会计规则,减少会计操纵空间
为了提高会计信息质量,我国先后制订和修订了一系列相关的会计法规和制度,如《会计法》,《企业会计准则》,《企业财务会计报告条例》,《企业会计制度》,《会计基础工作规范》,《上市公司财务报表披露细则》等,这些法规和制度的执行,基本保证了会计信息的质量,抑制了会计蓄意造假的现象,但会计规则自身的漏洞给财务造假者提供了充分施展的空间.因此要治理会计信息失真,必须完善会计法规,制度.
2.1改善会计准则的制定程序
首先,会计准则制定者应向社会公众公开更多的己有的相关会计知识,特别是世界各国和国际会计准则委员会的成熟经验,以便社会公众结合其所处环境,理解会计准则及其相应的利益关系.其次,应建立更加公开化,制度化的征求意见制度,即使是会计准则正式颁布之后,这种制度仍然是必要的,因为知识不是一个静态的概念,会计准则随着环境的变化而不断进行修订则是必然的.
2.2完善会计法规的内容
随着经济国际化进程的加快,会计国际化已成为必然,我国必须加快深化会计改革的步伐,进一步完善会计准则及相关会计制度,规范会计行为,避免主观随意性,缩小会计信息与实际情况的差距,这是确保会计信息质量的前提条件.一是进一步完善《企业会计准则》,压缩财务报告粉饰的空间,可以适当增加财务报表附注,鼓励企业披露非财务信息,进一步完善并严格规范关联交易的披露,加强对现金流量信息的呈报和审核.二是在认真总结现行会计准则实施情况的基础上,根据市场经济和证券市场发展要求,适时出台一批与国际惯例相协调,体现我国经济发展特点的具体会计准则,进一步提高会计信息质量和透明度,规范会计信息披露.三是鉴于会计核算制度将在较长一个时期与会奇准则并行的实际情况,因此要努力提高会计核算制度的灵敏性,及时反映多变的,日趋复杂的经济业务.四是在准则的制定过程中,应采取慎之又慎的态度,处理好会计准则的统一性与灵活性之间的关系,避免个别企业利用合法而不合理的手段粉饰财务报告,操纵企业利润.五是尽可能缩小会计政策的选择空间,在对会计政策选择方面的规定应更加具体.

3.加大处罚力度,提高财务造假成本
企业作为经济主体,其一切行为应遵循成本效益原则.企业财务造假本质上是一种违约行为,企业是否会选择违约,主要还是看违约成本的高低.当财务造假的预期成本大大低于造假的预期收益时,企业很难不产生造假的冲动.因此,加大对财务造假的惩罚力度,提高财务造假成本,无疑是遏制财务造假屡禁不止的重要措施.
而目前的状况是:守信者未能得到有效的保护,失信者也未得到严厉的制裁,一些企业或中介机构提供虚假会计信息已成为"公开的秘密".[5]加上造假者受到惩处的仅是极少数,许多企业和个人都从"失信"中捞到好处,一些擅长做假账的人还成了一些企业竞相聘请的人才,非常"走俏".在这样一个失信成本过低的环境下,"好人也会变坏".要改变这一局面,惟有加大处罚力度,大幅度提高财务造假的成本和风险,使造假者得不偿失,无利可图.

4.建立,健全企业内部会计控制制度
内部会计控制制度是企业内部控制整体框架的核心,它是为了提高会计信息质量保护资产的安全完整,确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行而制定和实施的一个控制系统.为了贯彻落实《会计法》,促进各单位内部会计控制系统建设,加强内部会计监督,提高会计信息质量,维护社会主义市场经济秩序,促进资本市场的健康发展,财政部于2001年6月发布了《内部会计控制基本规范》,之后,财政部,证监会和中国人民银行相继出台了一系列的内部控制法规及其配套规定,这对企事业单位加强内部会计监管,防范会计错弊发挥了重要的"人工屏障"作用.然而,我国企业内部会计控制实践中仍存在以下突出的,普遍的问题:(1)管理当局认识不足,有章不循和无章可循的现象较为突出.(2)内部会计控制系统缺乏科学性,难以发挥其应有功效.(3)内部会计控制系统的执行与监督不力,奖惩不明.(4)会计监督不力财务控制存在漏洞.(5)对内部会计控制进行评价的审计制度滞后.因此,要治理会计信息失真,加强内部会计控制系统建设势在必行.

5.强化独立审计的社会监督作用
5.1加强注册会计师行业监管
我国注册会计师协会一直存在着性质不清,职责不明的问题.它既是部门所属的事业单位,又是社会民间团体;既有行政管理职能,又有行业自律色彩.因此,目前我们应该做的是理顺中注协,财政部,证监会等部门在注册会计师行业监管中的职能与分工,建立起政府行政监管和注册会计师行业自律有机结合,分工合理,监管全面的行业监管体系.
5.2强化注册会计师审计独立性
独立性是注册会计师审计的灵魂,它包括形式上的独立和实质上的独立.形式上的独立是指注册会计师必须与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系.实质上的独立,又称为精神状态或自信心,它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性,不能袒护任何一方当事人,尤其不能使自己的结论依附或屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力.注册会计师执行审计,审核和审阅等鉴证业务,应当恪守独立,客观,公正的原则.应当保持应有的职业谨慎,保持和提高专业胜任能力,遵守独立审计准则等职业规范,勤勉尽责.从国内外证券市场发生的重大案件看,注册会计师的独立性倍受关注.
5.3加强前后任注册会计师的沟通
从我国近几年出现的财务造假情况看,证券市场主要存在着会计师事务所变更过于频繁的现象.由于不良执业环境和事务所之间不良竞争的影响,一些上市公司通过变更事务所来购买审计意见,极大地损害了投资人的利益.在目前的会计信息披露规定中,要求其必须及时披露包括变更会计师事务所在内的重大事项,以抑制上市公司潜在购买审计意见的行为.

五、总结
上市公司财务造假的手法可谓花样繁多,财务造假行为的蔓延与发展是与其手法的更新和变化相互依赖的.造假手段是财务造假各要素中变化最快,最为活跃的因素,对造假手段的总结提炼具有特别重要的实战意义,"知已知彼,百战不殆".造假手段虽然繁多,但最终都要通过财务报表和信息披露来实现,调节利润等数字,既能够直接的提高业绩,粉饰报表,也可以提高一些反映公司获利能力的指标,信息披露的程度也会影响投资者的决策.因此,强化会计监管,有效地发挥会计监管的职能,是对当前经济领域中,出现的财务造假现象的有力挑战,也是防止和发现财务造假的有力措施.

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