收入准则解释——特定交易的会计处理（四）_应唯.pdf

Finance&Accounting财务与会计2023 0216 收入准则解释 特定交易的会计处理（四）应唯作者简介：应 唯，财政部会计司原巡视员。四、授予知识产权许可授予知识产权许可，是指企业授予客户对企业知识产权享有相应权利。常见知识产权许可包括软件及技术，电影、音乐及其他媒体和娱乐形式的版权，特许经营权、专利权、商标权和其他版权等。与其他类型的合同一样，如果与客户之间的合同除包括其他已承诺的商品或服务外，还承诺授予一个或多个许可，这些承诺可能在合同中明确约定，也可能隐含于企业已公开宣布的政策、特定声明或者企业以往的习惯做法中。（一）判断授予知识产权许可是否构成单项履约义务根据新收入准则第三十六条要求，企业与客户之间的合同除包括其他已承诺的商品或服务外，还承诺授予一个或多个许可的，企业应当评估授予客户的知识产权许可是否构成单项履约义务。如果企业授予客户的知识产权许可与合同中其他已承诺的商品或服务可明确区分，该授予客户的知识产权许可构成单项履约义务；如果不可明确区分，则企业应将授予的知识产权许可的承诺与其他已承诺的商品或服务合并为一项单项履约义务进行会计处理。知识产权许可与所售商品或服务不可明确区分的情形包括：1.该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺。例如，企业向客户销售电动车，该电动车内嵌入相关自动化软件，电动车只有安装了该软件后才能正常使用。这种情况下，电动车（有形商品）中嵌入的自动化软件对该电动车的功能有重大影响，由于该自动化软件许可与电动车整合在一起，客户无法从单独使用该自动化软件许可中获益，即知识产权许可是企业生产该电动车的一项投入，企业产出的是电动车而非仅为自动化软件本身。2.客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益。例如，企业授予客户知识产权许可（如企业提供学术论文查询库等），但只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容。在这种情况下，客户并未获得对知识产权许可的控制。例18：甲公司专门收集上市公司相关财务数据和重大信息，形成信息库并对外提供查询服务，客户只需支付固定金额的款项即可随时查询该信息库。221年1月1日，甲公司与100个客户签订了合同，每位客户支付10万元，甲公司可为客户提供1年使用该信息库的权利。本例中，甲公司授予客户其所建的信息库查询的权利（甲公司授予其知识产权许可，由付费的客户查询信息库），该知识产权许可必须与甲公司建立的信息库一起使用才能够从中获益，客户并不控制该信息库，不能单独使用所获得的、由甲公司授予的知识产权，也不能从该被授予的知识产权许可单独使用中获益，而必须与甲公司控制的信息库一起使用才可获益。（二）判断授予知识产权许可属于在某一时段内履行的履约义务，还是在某一时点履行的履约义务新收入准则第三十六条规定，企业向客户授予知识产权许可的，应当按照本准则第九条和第十条规定评估该知识产权许可是否构成单项履约义务，构成单项履约义务的，应当按新收入准则第十一条至第十三条的规定，进一应知应会Finance&Accounting2023 02财务与会计17步确定该单项履约义务是在某一时段内履行还是在某一时点履行。为了评估客户何时取得对所授予知识产权许可的控制，企业在确定其所授予的知识产权许可是在某一时段内还是某一时点履行的履约义务时，应当考虑企业向客户授予的知识产权许可所承诺的性质，包括是客户获取了企业授予的知识产权存在于整个许可有效期内的权利（获取知识产权的权利），还是客户使用企业知识产权的权利存在于授予许可的时点（使用知识产权的权利）。在确定企业授予知识产权许可的承诺的性质时，企业应当考虑客户能否在授予知识产权许可的时点主导该知识产权许可的使用，并从中获得几乎所有剩余利益。1.授予知识产权许可属于在某一时段履行的履约义务企业向客户授予的知识产权许可，同时满足下列三项条件的，应当作为某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入。（1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。企业向客户授予知识产权许可后，可能还会从事一些对该知识产权进行宣传推广、价值维护、继续开发升级或能够影响知识产权价值的日常事务等相关后续活动，这些活动可能会在企业与客户的合同中明确约定，也可能是客户基于企业的商业惯例、企业公开宣布的政策、特定声明而合理预期企业将会从事这些活动，只有对该知识产权具有重大影响的活动才符合本项条件。如果企业的活动不会对客户享有权利的知识产权产生重大影响，表明客户能主导该知识产权的使用并取得来自该知识产权许可的几乎所有剩余利益；反之，若客户享有相关权利的知识产权在许可有效期内会发生变化，则表明客户无法在授予该知识产权许可的时点主导其使用，也不能获得该知识产权许可几乎所有剩余利益。这一项条件主要说明，若企业向客户授予知识产权许可后持续涉入该知识产权，并且实施对客户享有相关权利的知识产权产生重大影响的活动，则知识产权将发生变化（如改变知识产权的功能），该变化可能会影响客户享有权利的知识产权的标准，即企业的这些活动可能会影响该知识产权向客户提供利益的能力。若企业与客户之间约定共享该知识产权的经济利益，可能表明客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。例如，企业与客户签订的合同约定，企业授予客户特许权，并按客户使用特许权生产产品的销售量的一定比例收取特许权使用费。在这种情况下，企业与客户之间共享该特许权的经济利益，企业为了使该特许权产生更大的利益，可能会从事对该特许权的再开发等有重大影响的活动。企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动，主要是企业从事能够影响这些知识产权许可向客户提供利益的能力的活动。企业从事的活动存在下列情况之一的，将会对该知识产权有重大影响。一是企业从事对该知识产权的活动预期将显著改变该项知识产权的形式（如知识产权的外观设计和内容）或功能，如功能升级或扩展，使该功能完成预定任务的能力得以提高）。在某些合同中，向客户提供利益的能力源自于客户享有权利的知识产权的形式或功能，如果对该知识产权预期进行的活动将对该知识产权的形式或功能产生重大影响，则认为此类活动对客户取得来自该知识产权的利益的能力有重大影响。例如，企业授予客户的专利技术，合同约定企业将会持续开发该专利技术提升其功能，并承诺免费为客户提供升级功能后的专利技术，客户可以获取持续使用该专利技术以及从企业后续提升功能的活动中获益。二是客户从该项知识产权中获益的能力在很大程度上来源于或取决于这些活动，即客户从企业授予的知识产权中获益的能力源自该知识产权的价值，如果对该知识产权预期进行的活动不能对形式或功能作出重大改变，客户取得该知识产权的利益的能力几乎源自或取决于授予该知识产权许可后企业的活动，则此类活动也将视为对该知识产权有重大影响（此类活动并不会将商品或服务转移至客户）。在这种情况下，此类活动无须改变知识产权的形式或功能即可对客户获得来自该知识产权的利益的能力有重大影响。例如，企业授予客户使用其商标，客户从该商标获得的利益源自于该商标本身的价值，以及企业为维护或提升其商标价值而持续从事的活动。又如，企业授予客户其创建的服装品牌，企业为维护或提升该品牌价值需要持续从事相关活动（如宣传推广、提升热度、聘请著名设计师、推出时装秀等），客户能够从该品牌的现有价值以及后续价值提升中获益。当知识产权具有重大独立功能，且该知识产权绝大部分的经济利益来源于该独立功能时，若企业对该知识产权进行的活动对该独立功能作出重大改变而显著改变了该知识产权的形式或功能的，则表明企业的活动对该知识产权具有重大影响；若企业活动并未对该独立功能作出重应知应会Finance&Accounting财务与会计2023 0218 大改变，则企业的活动将不会对客户从该知识产权获得利益的能力产生重大影响，仅表明客户获取的是知识产权转移时对该知识产权现状的权利，这种情况则不满足本项条件的标准。具有重大独立功能的知识产权主要包括软件、生物合成物或药物配方以及已完成的媒体内容（如电影、电视节目以及音乐录音）版权等。美国财务会计准则委员会（FASB）基于知识产权的性质，采用替代方法将知识产权分为两类，以确定知识产权许可是构成获取的权利还是使用的权利，同时确定企业的活动是否对客户享有权利的知识产权产生重大影响：第一类，功能性知识产权，是指具有重大单独功能且其效用（即其提供利益或价值的能力）大部分源自重大单独功能的知识产权。在这种情况下，客户通常取得的是使用知识产权的权利的许可，除非由于企业的活动不会将商品或服务转移至客户，而预期在许可期间知识产权的功能发生重大改变，且客户在合同上或实务上必须使用更新后的知识产权。第二类，象征性知识产权，是指不具有重大单独功能的知识产权。象征性知识产权几乎所有效用源自于与企业过去或持续开展的活动（包括其正常营业活动）关联。在这种情况下，客户取得的是获取知识产权的权利的许可。（2）该活动对客户将产生有利或不利影响。影响知识产权发生变化的主要因素是合同要求或客户合理预期企业实施不直接向客户转让商品或服务的活动（即这些活动不符合履约义务的定义）的情况，这类活动可能是企业持续和正常的活动及商业惯例的一部分。然而，这类活动还会影响客户获得相关知识产权的权利，以及通过该知识产权所享有的利益，从而对客户构成有利或不利影响。在这种情况下，客户实质上将在整个许可有效期内使用最新形式的知识产权。当针对授予的知识产权的活动不会对客户产生影响时，企业仅仅改变其自身拥有的资产，虽然这些活动可能影响企业提供未来知识产权许可的能力，但不会影响客户所控制或使用该知识产权的内容。（3）该活动不会导致向客户转让某项商品或服务。新收入准则要求识别合同中的履约义务，如果企业与客户合同中，企业授予客户的知识产权许可与其他承诺的商品或服务可明确区分，该合同中各单项履约义务转让的性质和模式不会影响合同中其他已承诺商品或服务转让的时间，因而也不会影响企业识别授予客户知识产权权利的性质。因此，企业向客户授予知识产权许可，并且承诺从事与该许可相关的某些后续活动时，如果这些活动本身构成了单项履约义务，则企业在评估授予知识产权许可是否属于在某一时段内履行的履约义务时不应予以考虑。例如，企业向客户签订的合同中，承诺向客户提供一款自行研发的软件，并承诺为该软件提供后续的更新服务，如果企业将该后续更新服务识别为一项可明确区分的商品或服务，构成单项履约义务，企业在确定软件控制权何时转移给客户时，不会考虑合同中为客户提供后续软件更新服务的承诺。同时满足上述三项条件的，因认为客户将在企业履约的同时取得并消耗通过企业履约（即提供获取其知识产权的权利）所带来的利益，企业应将授予的知识产权许可的承诺作为在某一段时段内履行的履约义务进行会计处理。企业应当按照新收入准则有关确定履约进度的规定，选择一种适当的方法计量所授予知识产权权利的履约义务的履约进度。在判断某项知识产权许可是属于在某一时段内履行的履约义务还是在某一时点履行的履约义务时，企业不应考虑下列因素：第一，时间、地域或使用方面的限制。这是因为这些限制界定了已承诺的知识产权许可的属性，而非界定企业是在某一时点还是在某一时段内履行其履约义务。例如，企业授予客户1年内在其影院播放某个电影的权利，且约定每月只能播放一次，在这种情况下，合同中的该限制确定了客户所获取的资产（即1年内该电影的12次播放），而非相关知识产权（即相关电影）的性质。第二，企业就其拥有的知识产权的有效性以及防止未经授权使用该知识产权许可所提供的保证。这是因为这类承诺是企业就知识产权的合法性和有效性作出的声明的一部分，且保护知识产权的承诺并不构成履约义务，该保护行为是为了保护企业知识产权资产的价值，并且就所转让的知识产权许可符合合同约定的具体要求而向客户提供保证。例19：甲公司从事高端设备的设计和生产流程的研发。220年1月1日，甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司向乙公司提供M设备的设计和生产流程的知识产权许可，有效期为5年。因甲公司从事该领域的技术发展迅速，合同同时约定，甲公司应在5年内持续为乙公司提供其对M设备的设计和生产流程相关的进一步研发成果的更新。当日，合同经双方管理层批准并开始实施。本例中，甲公司向乙公司授予M设备的设计和生产流程的知识产权许可，乙公司能够从中获益的项目包括：应知应会Finance&Accounting2023 02财务与会计19（1）在不获得更新的情况下通过单独使用该知识产权许可获益。（2）5年内获得甲公司对M设备的设计和生产流程的任何进一步研发成果的更新，乙公司获得该知识产权的相关更新，是乙公司在技术快速发展的行业中继续使用该知识产权不可或缺的一部分，即乙公司能够从该知识产权的初始许可与更新一起使用中获益。因此，知识产权许可与更新满足新收入准则关于“客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益”的条件。同时，乙公司可以在不更新的情况下从单独使用该知识产权许可中获取利益，但因该知识产权许可的更新是乙公司在快速变更的技术环境中继续使用该知识产权不可或缺的一部分，如果在5年期内不能获得对该知识产权的更新，乙公司从该知识产权许可中获得的利益将会非常有限。因此，甲公司授予乙公司该知识产权许可及提供预期更新的承诺实际上是共同履行向乙公司交付组合项目的投入，即合同中甲公司承诺的性质是提供在合同的5年有效期内持续获得对企业与M商品的设计和生产流程相关的知识产权的权利，因此，不能满足新收入准则关于“企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分”的条件，即甲公司授予乙公司的知识产权许可和可供使用时将提供的更新的承诺无法单独区分，应作为一项履约义务。因甲公司承诺向乙公司转让的M设备的设计和生产流程的知识产权许可的性质，是在合同的5年有效期内乙公司能够持续获得甲公司与该知识产权相关的权利，且合同要求并且乙公司能够合理预期甲公司将从事对该项知识产权所进行的活动，将对乙公司从该知识产权获益能力产生重大影响，即乙公司将在甲公司履约的同时取得并消耗甲公司履约提供的利益，因此，甲公司对于授予该知识产权许可属于在某一时段内履行的履约义务。2.授予知识产权许可属于在某一时点履行的履约义务未同时满足上述三项条件，即授予知识产权许可不属于在某一时段内履行的履约义务的，则企业承诺的性质是提供企业的知识产权的使用权，该知识产权存在于向客户授予许可的时点。这意味着客户能够在知识产权许可转让的时点主导其使用并能从中获得几乎所有的剩余利益，企业应将提供给客户知识产权许可的承诺作为在某一时点履行的履约义务进行会计处理。但是，与提供知识产权使用权的许可相关的收入不得在客户能够使用该许可并从中获益的期间开始之前确认。例如，企业授予客户在一定期间内使用其研发的某款软件，在企业向客户提供与该款软件相关的密钥之前，客户无法使用该软件。因此，企业在向客户提供该密钥之前虽然已经得到授权，但也不应确认收入。例20：甲公司为一家制药公司，其拥有某项经审核批准的中成药配方的专利权。221年1月1日，甲公司与乙公司签订合同约定，甲公司授予乙公司该中成药专利权，并承诺为乙公司生产该中成药，授予期限5年。因该中成药生产流程比较成熟，已对外销售数年，甲公司后续不会实施支持该药品的任何活动，同时甲公司也授予其他若干企业生产该中成药。本例中，由于该中成药在市场上存在多家生产企业，乙公司能够从该知识产权许可之外的易于获得的资源一起使用中获益，并且在合同开始时甲公司向乙公司转让的该知识产权许可能够通过甲公司生产并提供的该中成药一起使用中获益，符合新收入准则第十条关于“客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益”的条件；同时，由于知识产权许可可以单独购买，而不会对乙公司从该许可获益的能力产生重大影响，并且甲公司对该知识产权许可以及提供中成药成品均不会对此作出重大修改或定制，也不存在将这些项目整合作为一项组合产出的重大服务；另外，因甲公司可以独立向乙公司履行后续生产中成药成品的承诺，可以单独履行转让该知识产权许可的承诺，甲公司授予的该知识产权许可及提供的中成药的成品之间并非高度依赖或高度关联。因此，甲公司授予乙公司的该知识产权许可的承诺与提供中成药成品服务的承诺可以明确区分，该合同具有授予专利许可和生产服务（提供中成药成品）两项履约义务。甲公司授予的知识产权许可为已经审核批准的一款成熟且已对外销售数年的专利，后续不会实施支持该中成药专利的任何活动。该中成药专利具有治疗某种疾病的重大单独功能，乙公司从该功能中取得中成药专利的大部分利益而不是通过甲公司的后续持续活动中取得利益，而乙公司并不需要合理预期甲公司将会实施对该享有权利的知识产权产生重大影响的活动。因此，甲公司向乙公司授予该知识产权许可承诺的性质，是按照其向乙公司授予该许可的时点许可存在的形式和功能，即是提供知识产权的使用权，甲公司应将该许可作为在某一时点履行的履约义务进行会计处理。例21：甲公司为一家音乐唱片公司。220年1月1日，甲公司与乙公司签订合同约定，甲公司将某一著名乐队演应知应会Finance&Accounting财务与会计2023 0220 奏的古典交响乐唱片授予乙公司，授予期限3年，乙公司取得3年内在国内的电视、广播、网络和广告等商业渠道上使用该交响乐唱片的权利，合同约定甲公司每年初有权收取该知识产权许可的固定对价金额为800万元。该合同不可撤销，不考虑重大融资成分及其他因素。本例中，首先，应评估甲公司承诺向乙公司提供的商品和服务是否可明确区分。从该合同看，甲公司唯一的履约义务是授予乙公司知识产权许可，该许可可允许乙公司3年内在国内的电视、广播、网络和广告等商业渠道上使用该知识产权的权利。其次，应评估授予知识产权许可承诺的性质。由于甲公司并没有改变授予知识产权许可的唱片的任何合同义务或隐含义务，授予该许可的唱片具有重大单独功能（即播放的能力），乙公司从唱片获得利益的能力并非主要来源于甲公司的持续活动，并且合同中也并未要求甲公司后续实施对唱片会产生重大影响的活动的要求。因此，甲公司授予该唱片知识产权许可的性质是向乙公司提供该知识产权的使用权，授予许可的承诺是在某一时点履行的履约义务，甲公司应在乙公司能够主导该知识产权的使用并获得其几乎全部剩余利益的时点确认全部收入。例22：甲公司为影视制作企业，主要制作电影或电视剧等影视作品，并通过向电视台、网络视频公司销售其制作的影视作品取得收入。220年11月，甲公司制作完成A电影。220年12月2日，甲公司与B电视台签订销售合同，将A电影的首映权销售给B电视台，售价为10000万元（不含增值税），合同规定自221年1月1日起开始播映。当日，甲公司将A电影的母带交付B电视台，交付母带后不再负有其他进一步义务。220年12月10日，甲公司收到B电视台支付的10000万元款项。220年12月16日，甲公司与C网络平台签订播放合同，将A电影授权C网络平台播放，合同约定：C网络平台的首播时间应在B电视台首播时间之后，即自221年1月2日开始；甲公司授权C网络平台播映权期限为5年，自开始播放日算起；C网络平台应向甲公司支付2000万元的授权使用费，该使用费在合同签订5日内支付；甲公司向C网络平台交付电影母带后，应保证该电影在合同签署之日起1年内在省级电视台黄金时段播出且收视排名在前6名，否则应退回C网络平台所支付授权使用费的40%。当日，甲公司向C网络平台交付了A电影母带。甲公司在与C网络平台签订合同后，无法合理估计其在1年内能否满足合同中规定的对A电影的热度要求。220年12月20日，甲公司收到C网络平台支付的授权使用费2000万元。假定，221年度，甲公司满足了与C网络平台合同中约定的有关1年内A电影热度要求。假定甲公司将制作完成的A电影作为存货核算，该存货账面价值为4200万元，按照不同渠道销售的预计收入比例结转存货成本。甲公司预计电视台渠道销售收入占A电影销售收入的40%，网络平台渠道销售收入占15%，其他渠道销售收入占45%。每一渠道仅授权给唯一被许可方。不考虑相关税费及其他因素。本例中，按照合同规定，甲公司向B电视台交付A电影母带构成一项单项履约义务，在合同签订当日，甲公司虽然在按照合同规定交付了A电影母带后，不再负有进一步的履约义务，但电视台自221年1月1日起才能播映，在此之前未取得对电影的控制权。甲公司的会计处理如下（单位：元，下同）：（1）220年12月10日，收到B电视台支付的款项借：银行存款100000000 贷：合同负债100000000（2）221年1月1日确认收入借：合同负债100000000 贷：主营业务收入100000000借：主营业务成本16800000 贷：库存商品（420040%）16800000甲公司对C网络平台的授权将在220年1月2日开始，甲公司对C网络平台的授权属于向客户授予知识产权许可。由于按合同约定，甲公司应保证该电影在合同签署之日起1年内在省级电视台黄金时段播出且收视排名在前6名，必须满足合同约定的热度要求，但收视排名并非甲公司能控制的活动且该活动也未显著改变该电影播映权的形式或功能，因此不满足在一段时间内确认收入的条件，应当在控制权发生转移的时点确认收入，该时点为221年1月2日。因甲公司无法合理估计其在未来1年内是否能够满足合同规定的热度要求，应于221年1月2日按不满足热度要求情况下的金额确认收入，待满足要求时再将剩余的金额确认为收入。甲公司的会计处理如下：（1）220年12月20日收到C网络平台支付的款项借：银行存款20000000 贷：合同负债20000000应知应会Finance&Accounting2023 02财务与会计21（2）221年1月2日借：合同负债12000000 贷：主营业务收入（200060%）12000000借：主营业务成本6300000 贷：库存商品（420015%）6300000（3）221年度，甲公司满足了与C网络平台合同中约定的有关1年内A电影热度要求借：合同负债8000000 贷：主营业务收入8000000（三）基于销售或使用情况的特许权使用费实务中，企业与客户合同中对于其授予的知识产权许可是基于客户的销售或使用情况收取特许权使用费作为获取的对价金额。例如，按照客户使用该知识产权所产生的销售额的一定比例或按销售数量与固定或可变的金额计算的金额收取特许权使用费。这种获取对价的方式是以客户的后续销售或使用情况为基础，企业确认收入的金额在客户后续销售或使用情况前存在不确定性。按照新收入准则规定，如果与可变对价相关的履约义务是在某一时点履行，则仅在与可变对价相关的不确定性消除时，已确认的累计收入金额极可能不会发生重大转回的情况下，企业才应将估计的可变对价纳入交易价格；反之，如果与可变对价相关的履约义务是在某一时段内履行，只要能够满足限制可变对价估计的目标，企业可将任何估计（即使是最低金额，该最低金额是满足“累计收入金额极可能不会发生重大转回”所确定的金额或更小的金额）纳入交易价格。国际会计准则理事会（IASB）认为，这样规定的理由是，对于在某一时点履行的履约义务，确认可能被调增或调减的收入并不能恰当地反映服务的对价，而且未来对交易价格作出的任何调整以及导致调整确认的收入，与企业在这一期间内的履约之间几乎没有相关性；反之，如果履约义务是在某一时段内履行的，初始确认部分（而非全部）估计的可变对价可能受到企业未来履约的影响。因此，未来对交易价格的调整说明了企业的后续履约是有利（即导致最低金额增加）还是不利的（即导致最低金额发生未预期的转回），也说明企业提供的这些信息是有用的。IASB同时认为，基于销售或使用情况的特许权使用费采用更加简便的确认收入的方法，使所列报的财务信息更具相关性，但这种方法只针对基于销售或使用情况的特许权使用费收入的确认，企业不应将其类推应用至其他类型的已承诺商品或服务或可变对价。所以，新收入准则同时规定，对可变对价进行估计的要求不适用于企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许使用费的情况。如果特许权使用费仅与知识产权许可相关，或者知识产权许可是特许权相关的主要项目（如企业可合理预期客户认为知识产权许可的价值远超过特许权使用费涉及的其他商品或服务的价值，则知识产权许可可能是与特许权使用费相关的主要项目），则适用于基于销售或使用情况的特许权使用费的简便会计处理方法。新收入准则第三十七条规定，企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：（1）客户后续销售或使用行为实际发生。这条规定进一步限制在有关收入的金额不确定性因素消除前确认收入。（2）企业履行相关履约义务。这条规定实际上是新收入准则关于企业应在履行履约义务完成时或在履行履约义务过程中确认收入的主要原则之一。这一规定也称为“特许权使用费的限制”，该规定是限制在履行履约义务的时点能确认为收入的金额，或者在履行履约义务的过程中确认为收入的金额，而非限制所分摊的交易价格总额。对特许权使用费收入确认的规定，是新收入准则对以客户合同为基础收入确认基本原则的一项例外，以降低基于销售或使用情况计算收取的特许权使用费在估计可变对价时过多的不确定性因素导致收入确认金额的不确定性，提高财务信息的相关性。但是，如果这种方法与企业履行履约义务的进度计量的收入确认不一致，会加速全部或部分与特许权使用费有关的履约义务的收入确认，导致收入确认早于企业履行履约义务的进度，则需评估这种方法的合理性或评估计量履约进度方法的适当性。若符合特许权使用费的限制条件，则基于销售或使用情况的特许权使用费方可适用于简便会计处理方法，即特许使用费的限制规定适用于与知识产权许可相关的部分占有主导地位的安排，同样适用于特许权使用费主要与合同中两项或多项所承诺的知识产权许可（非单一知识产权许可）相关的情况，因为财务报表使用者很有可能将此类安排视为许可协议。但是，知识产权许可相关的部分是否占有主导地位需要通过相关合同安排、事实以及以往的类似安排进行判断。同时，IASB认为，当以时间为基础计量履约进度能适当反映企业对授予客户的知识产权许可的履行结果时，则随着客户的销售发生时或在客户的销售发生时，应知应会Finance&Accounting财务与会计2023 0222 确认以销售为基础的特许权使用费一般而言是适当的。这是因为，特许权使用费限制的目的是为避免企业在不确定性消除（即当客户的后续销售或使用发生时）前，就不确定的金额确认收入。而若不符合特许权使用费的限制条件，仍按新收入准则有关估计可变对价的原则进行会计处理。值得注意的是，新收入准则要求，企业使用上述例外规定时，应当对特许权使用费整体采用该规定，而不应当将特许权使用费进行分拆，即部分采用该例外规定进行会计处理，其他部分按照估计可变对价的一般原则进行会计处理。IASB认为，分拆处理一是较为复杂，二是将会导致企业在合同开始时确认某一金额，该金额既不反映企业基于履行结果预期有权收取的对价金额，也不反映法律上企业在该期间有权收取的对价金额，且并不表明企业在财务报表中提供的这些额外信息是有用的。例23：甲公司是一家生产通信设备的公司。220年1月1日，甲公司与乙公司签订授予专利技术许可合同，许可乙公司在5年内使用自己的专利技术生产Y产品。根据合同约定，甲公司每年向乙公司收取的专利技术许可费，按照乙公司使用该专利技术生产的Y产品销售额的1%计算的金额确定，于第二年年初收取。合同于当日生效。根据以往年度的经验和做法，乙公司可合理预期甲公司不会实施对该专利技术产生重大影响的活动。220年度，乙公司使用该专利技术生产的Y产品实际取得的销售额为20000万元。本例中，合同仅包含一项履约义务，即授予乙公司使用其专利技术许可，属于在5年内履行的履约义务，由于乙公司合理预期甲公司不会实施就所授予的专利技术许可进行重大影响的活动，授予的专利技术许可属于在某一时点履行的履约义务。对于合同约定按乙公司实际销售或使用情况收取的特许权使用费，应在下列两项孰晚的时点确认收入：一是客户后续销售或使用行为实际发生；二是企业履行相关履约义务。本例中，220年1月1日甲公司授予乙公司该专利许可并允许乙公司在5年内使用，且后续不会对该专利技术进行重大影响的活动，表明甲公司已经履行了合同承诺的履约义务，满足“企业履行相关履约义务”的条件；甲公司按照乙公司生产的Y产品销售额的1%计算收取的对价金额，即只有确知乙公司220年度Y产品销售额时才能够计算应收取的对价金额。因此，甲公司应于上述两项孰晚的时点确认收入，即应于220年年末确认收入，应确认的收入金额为200万元（200001%）。例24：221年7月1日，甲公司与乙公司签订合同约定，甲公司授予乙公司特许经营权许可，期限为10年；甲公司允许乙公司在10年内使用其商标和出售其产品的应知应会图/张庆龙Finance&Accounting2023 02财务与会计23权利；此外，甲公司承诺向乙公司提供经营专卖店的必要设备。设备的合同价格为220万元，在设备交付时支付；授予的特许经营权许可按乙公司月销售额的4%计算，当月应收取的对价于下月初结算。甲公司对外销售该类设备的单独售价为220万元。本例中，甲公司作为商标的持有方和特许经营权的授予方，按照一般的商业惯例，为了维护其商标的价值而必须进行的活动，包括分析消费者偏好，实施产品改良、定价策略、市场营销活动和提高经营效率以支持特许经营的品牌，但这些活动是甲公司授予知识产权许可承诺的一部分，并非是向乙公司直接转让商品或服务。从上述合同可见，乙公司能够从单独使用每项商品或服务（即知识产权许可和提供的设备）或将其与易于获得的其他资源一起使用中获益，设备可为特许经营权所使用或对外出售，授予的特许经营权许可的承诺与转让设备的承诺可单独区分；此外，甲公司可以独立地履行各项承诺（授予特许经营权许可和转让设备），特许经营权许可和设备相互之间并非高度依赖或高度关联。因此，甲公司就该合同具有两项履约义务，即特许经营权许可和销售设备。本例的交易价格包括固定对价和可变对价。甲公司对外销售该设备的单独售价为220万元，甲公司授予乙公司特许经营权许可应收取的对价金额为乙公司月销售额的4%。由于可变对价与授予乙公司特许经营权许可的承诺相关，因此，应将可变对价全部分摊至特许经营权许可，而固定对价与甲公司对外销售该设备的单独售价相同，应分摊至设备。本例中，乙公司可合理预期甲公司将实施对该商标有重大影响的相关活动以提升该商标的价值，乙公司从该授予的商标许可的权利中享有利益的能力主要来源于或依赖于甲公司预期实施的相关活动，甲公司所获得的部分收益取决于特许经营的代理是否能获得预期收益；同时，甲公司对该商标进行的相关活动可能导致乙公司面临因这些活动产生的有利或不利因素的影响，且这些活动发生时并不会向客户转让商品或服务。因此，甲公司授予该商标许可的性质是提供在整个商标许可有效期内按照该许可的当前形式获得甲公司商标的权利，该商标许可的承诺为在某一时段内履行的履约义务；由于特许经营权许可费是基于乙公司的销售情况收取，应在乙公司销售行为发生时确认收入。而销售设备则属于在某一时点履行的履约义务，应在设备控制权转移时确认收入。例25：甲公司从事游乐场经营，该游乐场中有各种具有知识产权的卡通人物形象。乙公司是一家服装设计和制作公司。221年1月1日，甲公司与乙公司签订合同约定，甲公司将其拥有知识产权的卡通人物形象授予乙公司，允许乙公司在2年内可以在其设计并制作的服装、帽子、包等产品上使用这些卡通人物形象。合同同时约定，甲公司为维护或提升这些卡通人物形象或价值，将会进一步设计与此配套的新卡通人物形象，或对原卡通人物形象在形式上作一些变更，乙公司可以使用原版的卡通人物形象，一旦有新版卡通人物形象，必须使用新版卡通人物形象；另外，甲公司除收取一次性固定对价500万元外，按乙公司使用该卡通人物产生的销售额的5%按月收取特许权使用费。本例中，首先，应当评估甲公司在该合同中承诺的履约义务。根据该合同，甲公司认定其承诺的只有一项履约义务，即授予乙公司知识产权许可，而与该许可相关的甲公司所从事的额外活动并未直接向乙公司转让商品或服务，而是甲公司授予该许可的承诺的一部分。其次，应当评估甲公司授予乙公司知识产权许可的性质。从上述合同可见，第一，乙公司能合理预期甲公司将实施对该授予的知识产权产生重大影响的活动，即甲公司将会进一步设计与此配套的新卡通人物形象，或者对原卡通人物形象在形式上作出变更，乙公司可以从使用原版的卡通人物形象中获益，但其获利的能力主要来自于甲公司预期的活动（设计新版卡通人物形象）。第二，合同要求乙公司必须使用甲公司创作的最新版卡通人物形象，而这些最新版卡通人物形象能否让市场接受以及接受度如何，会直接对乙公司产生有利或不利影响。第三，尽管乙公司可以从甲公司对该知识产权许可的活动中获益，但这些活动发生时并没有导致向乙公司转让任何商品或服务。因此，甲公司授予乙公司该知识产权许可承诺的性质为向客户提供享有在整个许可有效期内的知识产权的权利，相应地，甲公司对该许可应作为在某一时段内履行的履约义务，按其履约进度确认收入。因合同规定乙公司在一段时期内（2年）可以无限制地使用该许可，甲公司应按时间进度确定履约进度。即甲公司授予该知识产权许可应收取的固定对价金额500万元，应在其许可有效期内按其履约进度确认收入；对于按乙公司月销售额5%收取的该许可对价部分，应于乙公司使用该许可在销售发生时将特许权使用费确认为收入。（未完待续）责任编辑 王词应知应会