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新会计准则下套期保值的会计核算

　　按照《企业会计准则第24号——套期保值》的规定，企业首先要按照套期关系不同，将套期保值业务区分为公允价值套期业务、现金流量套期业务以及境外经营净投资业务，并分别进行不同的会计处理。
李玲/文
作为国际大宗商品交易常用手段的期货交易，可有效帮助钢铁企业借铁矿石期货来套期保值，同时发挥其价格发现功能，对抗垄断企业的提价要求。我国新《企业会计准则》中具体准则《企业会计准则第24号——套期保值》对套期保值业务的会计核算与信息披露问题进行了详细的规定，使套期保值业务的量化管理和信息传递更加规范。
　　套期保值业务之病例
某钢铁公司7月1日预期在12月30日销售一批钢材，数量为1000吨，单价为4200元/吨。为规避与该预期销售有关的现金流量变动风险，该公司于7月1日同时与某金融机构签订了一项衍生工具合同，并将其指定为对前述预期销售的套期工具。衍生工具合同的标的资产与被套期预期销售钢材在数量、质量、价格变动和产地等方面相同，且衍生工具的结算日与预期钢材销售日均为12月30日。此外，7月1日，衍生工具的公允价值为零，商品的预期销售价格为4500元/吨。12月30日，衍生工具的价格上涨了100元，预期销售价格下降了100元。当日，该钢铁公司将钢材出售，并将衍生工具进行了结算。另外，该公司采用回归分析法评价套期的有效性，最后预期该套期方案完全有效。
在不考虑衍生工具时间价值以及商品销售的各项税费的情况下，该钢铁公司的会计账务处理如下：
7月1日：
借：被套期项目——××钢材
　　4200000
　　贷：库存商品——××钢材
　　4200000
　　12月30日：
　　借：套期工具——衍生工具合同
　　100000
　　贷：套期损益
　　100000
　　借：应收账款——××客户
　　4400000
　　贷：主营业务收入
　　4400000

　　借：银行存款
　　100000
　　贷：套期工具——衍生工具合同

　　100000
　　借：主营业务成本
　　4200000
　　贷：被套期项目——××钢材
　　4200000
　　会计诊断
根据新的《企业会计准则第24号——套期保值》的有关规定对该钢铁公司的上述会计处理进行诊断可知，上述处理存在着如下问题：第一，按照新会计准则的规定，企业首先要按照套期关系不同，将套期保值业务区分为公允价值套期业务、现金流量套期业务以及境外经营净投资业务，并分别进行不同的会计处理。上述业务属于现金流量套期保值业务，却采用了公允价值套期业务的处理办法。
第二，对于公允价值套期业务，在满足运用套期会计方法条件的情况下，套期工具为衍生工具的，套期工具因公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益；套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计入当期损益。被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值。
第三，对于现金流量套期业务，在满足运用套期会计方法条件的情况下，首先要对套期的有效性进行评价；然后，对套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。对套期工具利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。
第四，对境外经营净投资套期业务，应当按照类似于现金流量套期业务会计处理的相关规定进行处理。
　　基于新会计准则的“药方”
基于以上诊断和分析，我们可以给出该公司对上述套期保值业务的正确会计处理
　　7月1日：
　　因远期衍生工具的公允价值为零，不做会计处理，可将套期保值业务进行表外登记。
　　12月30日：
确认衍生工具价值的变动：
借：套期工具——衍生工具合同
　　100000
　　贷：资本公积——其他资本公积
　　100000
确认钢材的销售收入实现并结转相关成本：
借：应收账款——××客户　4400000
　　贷：主营业务收入　4400000
借：主营业务成本　4200000
　　贷：库存商品——××钢材　4200000
确认衍生工具合同的结算：
借：银行存款　100000
　　贷：套期工具——衍生工具合同　100000
确认将原计入资本公积的衍生工具价值变动转出，调整销售收入
借：资本公积——其他资本公积　100000
　　贷：主营业务收入　100000