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关于计量属性的探讨摘要： 会计 目标是会计计量的理论基础，会计计量是实现会计目标的阶段。本文从会计目标出发研究会计的计量属性，通过对各种计量属性的研究得出在“客观反映、有效控制”会计目标下，公允价值计量属性是最佳选择。关键词：计量属性； 历史 成本；公允价值会计计量与会计理论研究的起点会计目标之间有极为密切的联系。会计目标是会计计量的理论基础，会计目标的不同选择对会计计量的地位、计量单位、计量属性、计量尺度等有决定性的影响：另一方面，会计计量是实现会计目标的阶段。会计信息的基本特征之一在于它的定量性，如果没有会计计量的理论和方法，会计目标的实现是难以想象的。正如亨得里克森(1992)所言。会计上的计量应指向为特定用途提供相关的信息。帮助会计目标的实现。会计计量是在一定的计量尺度下，运用特定的计量单位，选择合理的计量属性，确定应予记录的 经济 事项金额的会计处理过程。其目的是确保会计信息的可靠性和相关性。着名的美籍会计学家井尻雄士教授在1979年出版的会计计量理论中提出：“会计计量是会计系统的核心职能”“会计计量就是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系，而把数额分配于具体事项的过程”。会计计量的本质是实现会计基本职能的一种确定价值活动量的技术手段，即会计计量的构成包括：计量尺度；计量单位；计量属性和计量对象。计量属性的选择已成为争论的焦点。一、对现有计量一性的评述所谓计量属性。即被计量客体的特征或外在表现形式。在会计计量中，一项资产的价值可以按历史成本、现行成本和未来现金流入量现值等属性予以计量。1984年，美国财务会计准则委员会(FASB)在其第5辑财务会计概念公告 企业 财务报表的确认与计量中，提出了5种普遍认可的计量属性：历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流入量的现值五种计量属性。(一)历史成本历史成本是指取得资源的原始交易价格，它具有客观、可靠、可验证和可操作性强的特征，因此成为会计计量中最重要和最基本的属性。但随着 现代 社会经济的 发展 。以历史成本计量属性为主要特征的传统会计受到一些会计学家的批评。主要问题集中在：一是基于各个交易时点的历史成本代表不同的价值量，严格地说，其可比性有限；二是由于费用是以历史成本计量。而收入是以现行价格计量，从理论上看，两者的配比缺乏逻辑上的统一性：三是在通货膨胀下，会出现虚盈实亏的现象，不能有效地保全资本。(二)现行成本现行成本又称重量成本或现时投入成本，反映现时的财务状况。能够避免物价变动时的虚计收益。但也存在着较大的主观随意性和会计信息的提供不及时性等缺点。(三)现行市价现行市价又称脱手价值，主要是指资产在正常清理条件下的变现价值或“现时现金等值”，可以提供评估企业财务适应性和变现价值的相关信息。但其缺点也是难以避免主观随意性并且放弃实现原则。(四)可实现净值可实现净值又称预期脱手价值，指在不考虑货币时间价值的情况下，资产在正常经营状态下的未来现金流入或将要支出的现金流出。它提供的是预测性信息，与决策有较大的相关性。其缺点是更难避免主观随意性且使用范围被限定在为出售而持有的某些资产项目上。(五)未来现金流量现值未来现金流量现值是指资产在正常经营状态下可望实现的未来现金流入量的现值，它能反映资产的经济价值，与决策相关性最强，但提供的会计信息可靠性最差，SFAC 只把它作为初始计量后用于摊销的一种方法。SFAC 则明确否认未来现金流量现值是一项计量的属性。(六)对公允价值的深入剖析美国公认会计原则较早地引入了公允价值。而且运用得最为广泛。但最先提出公允价值概念的是美国着名的会计学家William Paton。1946年。Paton教授在一篇题为会计中的成本和价值的文中指出，“成本和价值并不是相抵触和相排斥的概念。在购EEl。至少对于大多数交易而言，成本和价值在本质上是一致的。就支付媒介是非现金财产而言，购入资产的成本应按所转出财产的公允市场价值(fair marketValue)确定。事实上，成本是重要的，因为其大致等于购买日的公允价值(fairvalue)。”20世纪90年代，公允价值计量开始在美、英等国会计准则中得到广泛运用。国际会计准则委员会(IASB)建议企业资产和负债使用公允价值为基础进行计量。在这一大趋势的影响之下，我国于2006年新颁布的企业会计准则中大范围地引入了公允价值计量。在公允价值得到广泛推广应用之时，各会计准则制定机构对公允价值的定义不尽相同。2006年FASB发布的财务会计准则公告第157号公允价值计量将公允价值定义为“在报告主体交易的市场上市场参与者之间的有序交易中，为某项资产所能接受的价格或为转移债务所支付的价格”；公允价值被认为是对资产和负债在计量日市场价值的客观评价，是一种公认的市场价值。是现行价值的一种特殊形式(裘宗舜，2001)。国际财务报告准则认为，公允价值是指：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”英国ASB的定义是：“公允价值，指没有受到强制的、熟悉情况、自愿的双方，在一项公平交易中商定的对价的金额。”(FRS 购买会计中的公允价值)。我国会计准则的定义与国际财务报告准则相似，只是作了在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下进行交易”的补充(陆宇建、张继袖、刘国艳，2007)。上述定义只是表述不同，但都包含以下要点：1当事人是自愿的，且是无关联关系的，交易是公平的。FASB用有序市场交易来表述不存在强买或强卖行为和不存在交易双方信息的严重不对称，FASB对“公平”的表述比国际会计准则和我国会计准则更为抽象。2它是缺少真实交易下的一种估计价格，它是买卖双方意欲成交的现行变易达成的金额(葛家澍，2006)。要点1指出交易双方不存在信息不对称，可以认为价格等于价值；要点2指出是在现行交易上达成的金额。即非面向过去，进一步说明公允价值可以真实、客观地反映资产的现行价值。综上所述，公允价值是一种复合的 会计 计量属性，其表现形式有： 历史 成本历史收入、现行市价、现行成本、短期应收应付项目的可变现净值和以公允价值为计量目的的未来现金流量的现值。我们可以抽象地认为这是按时间将公允价值分成了两部分：面向过去的公允价值(即历史成本历史收入)和面向现在与未来的公允价值(即“狭义的公允价值”)。正如佩顿(Paton，1946)教授所指出的，“成本和价值并不是对立的和相互排斥的术语。在取得日，至少对于大多数交易而言，成本和价值在本质上是一致的。”因此，历史成本和面向现在与未来的公允价值这两部分之和则可称为“广义的公允价值”，它是一种抽象概念，其字面解释是指公正、公平的真实价值，但是这两部分并非完全独立。随着时间的推移，由于公允价值计量属性的动态性，面向现在与未来的公允价值会不断转化为面向过去的公允价值。在 经济 环境稳定的时代，这种转变和划分的意义不大。而在当代经济环境下，即使相隔时间很短，同一资产或负债项目的前后两种公允价值之间往往已有明显的区别，而且具有这样特征的资产或负债(如衍生 金融 工具等等)在 企业 总资产或负债中所占的比例越来越大，经济危机由传统的商业危机让位于金融危机(例如，19921993年的欧洲货币危机，19941995年的墨西哥金融危机，19971998年的亚洲金融危机和1999年的巴西货币贬值风潮等)，反映了以金融为核心的信用经济占据主导地位。在这样的环境下就有了划分的必要，又由于狭义公允价值比历史威本对于经济决策更为相关，因此，其地位也日益凸显。这种与历史成本相对的狭义公允价值也就日渐成了公允价值的代名词。在这种情况下，狭义的公允价值也就日益成为面向现在和未来的会计计量属性，而与面向过去的历史成本相对立，于是研究便在面向现在和未来的公允价值与面向过去的历史成本之间展开。纵观近年学者们对会计计量属性的研究，争议的焦点也几乎是在公允价值与历史成本这两种计量属性的选择上。到底是基于交易的计量历史成本，还是基于价值的计量公允价值更能实现会计的目标?笔者认为，随着市场信息披露的及时性与真实性的要求，以成本数据为信息的会计数据受到业内人士的质疑，其根本原因在于历史成本所能提供信息的滞后性与真实性的缺失使得它越来越远离会计“客观反映、有效控制”的目标。这也正是历史成本的重要缺陷所在。二、基于“客观反映、有效控制”会计目标下计量属性的选择公允价值计量属性笔者认为，会计人员应该不加八个人偏见地考察会计事项的本来面目，不受外界需求影响地对企业的会计事项加以反映。并且能有效果地、实现预期目的地采取一系列相互制约与协调的方法、措施与程序，以保证财务会计信息的准确可靠并实现对企业各项经营管理活动的控制。即会计工作的目标：“客观反映、有效控制”。“客观反映、有效控制”作为会计的基本目标是与会计的本质、职能相对应的，它符合会计理论研究的内在逻辑一致性，并对会计实务工作的展开具有一定的现实指导意义。如前文所述，较之面向过去的历史成本计量属性，公允价值计量属性是更符合“客观反映、有效控制”会计目标的计量属性。从一些经典的经济和会计着作中我们也可以看到这一点。资本论在论及簿记(即会计)时指出：资本的运动是由“包含商品定价或计价(估价)在内的簿记来确定和控制的”；又说。“簿记的方法改变不了账簿所记事物的实际联系”(马克思，1885)。马克思曾指出：“商品的成本价格也决不是一个仅仅存在于资本家账簿上的项目。这个价值部分的独立存在，在现实的商品生产中会经常发生实际的影响，因为这个价值部分会通过流通过程，由它的商品形式不断地再转化为生产资本形式，因而商品的成本价格必须不断买回在商品生产上耗费的各种生产要素”从马克思的这一段话我们可以看出，商品的价值并不是一个定数(不是历史成本)，“商品的成本价格也决不是一个仅仅存在于资本家账簿上的项目”，而是一个变数(是公允价值，即现行市价或说未来现金流量现值)。由此可见，在马克思的原意里。商品的价值应是一个面向现在与未来的变数，而非面向过去的一个定数，即应该用公允价值来计量商品的价值而非历史成本。20世纪30年代英国一位着名的注册会计师麦克尼尔(Kenneth Mac-Neal)在其所着的会计的真实性一书中，第一章即开宗明义地写道：“会计是财务语言。会计职业界的成员是会计的解释者。广大公众必须根据所解释的信息去了解他们所不熟悉其内幕和个别情况的每一个企业或项目，如果解释者不能说明真实，或者不能说明全部真实，或所说明的只包含真实的一半，许多公众将被蒙蔽而遭致损害。”并指出，“财务报表只在它们揭示资产的现行价值以及由于价值变动所发生的利得或损失时才显示出真实，虽然价值的增加是应标明为实现或未实现的。”麦克尼尔在此指出了会计应该客观、真实地反映资产的价值及其变动，历史成本的计量属性是不可能完成这一任务的，而只有公允价值才具备揭示资产的现行价值及其已实现或未实现的价值变动的能力，所以说只有公允价值才是符合会计“客观反映”的计量属性。又如德国在1861年正式通过的一项法规中包含了一段较为含糊的存货计价措词：“按属于该项存货的价值计价。”毫无疑问，这一规定旨在提供存货的“真正价值”克朗赫尔姆()在独特的复式簿记(1818年)一书中提出簿记的目的“是经常向业主表明他的总资本及其每一构成部分的价值。”“资产负债表的右方表示对资产的权益，左方表示资产的市场价格而不是成本，因为市场价格代表着在很大程度上决定企业收入的资产价值的变化。”克朗赫尔姆与麦克尼尔都强调了资产的价值及价值的变化应该得到反映。即提出了基于价值的计量要求。着名会计学家利特尔顿在他的会计理论结构一书中，也不厌其烦地反复说明，会计是以反映真实经济事实的数据为基础进行综合、浓缩，是既有规则又有条理的手段。他把会计的最高目标归结为。帮助某人借助数据了解某个企业。为了实现这一首要目标。会计必须对数据加以如实的分类、正确的浓缩和充分的报告(Lit-tlelon，1953)。他认为探求真象和反映真象是会计职能的重要部分。应当说，会计真实性并不排除在环境决定它无法直接获得交换交易的实际货币价格时利用近似的价格总计数。这样处理的理由是。良好的近似值通常比遗漏一项事实更为真实。即使必须运用近似值时。会计仍然是定量的和反映真实事项的。可见利特尔顿非常明确地指出了在恰当的时候适当引入估计值或近似值来为会计的客观反映服务是有必要的，所以公允价值作为一种估计价格的特性不应成为它遭到批评的理由。威廉.A.佩顿(William ，1946)指出了历史成本主义中的矛盾，并认为“即使实际成本，也仅仅是一个不确定的数据会计面临的主要是判断和估计，而不是肯定。价值总是或多或少地包含了推测和不稳定因素。”例如，历史成本原则、经管责任原则和稳健主义产生于第一阶段，依据它们向股东提供报告是不适宜的，因为当这些原则问世时，作为主要的利益相关者的股东甚至尚不存在。其结果，作为对股东最为有用的报表，资产负债表和权益表。忽视了流动资产的未实现的增值，排斥了固定资产的资本收益，而且，一般都把低估当作稳健主义的做法加以赞许。而把高估看作是不诚实的。麦克尼尔于是也就此提出了这样的问题，即以这些原则为基础得到的数据究竟有多大的真实性呢?他得出的结论是：会计师应成为估价员而不是成本核算员。从会计的目的来看，资产的市场价格是合适的价值。综上所述，我们看到了会计学家们从来都是支持基于价值的计量而反对使用不能反映资产价值的其他计量属性的。尽管我们不得不承认成本计价曾经对于反映企业经济活动的会计信息具有一定的真实性与可验证性，使得会计数据处理的对外披露含有可 参考 的信息(张学谦，2006)。但在瞬息万变的市场环境里，随着市场信息披露的及时性与真实性的要求，以成本数据为信息的会计数据也开始受到业内人士质疑，其根本原因在于信息的滞后与真实性的缺失。而公允价值被推崇或看成是更具有真实性的一个计量属性，上述经典的经济和会计着作为其提供了思想基础，由此可见，公允价值无疑也是“客观反映”下的最佳选择。对于“有效控制”的会计目标，笔者发现，最能实现它的仍然是公允价值计量。所谓有效控制，是指会计能有效果地、能实现预期目的地采取一系列相互制约与协调的方法、措施与程序。以保证财务会计信息的准确可靠并实现对企业各项经营管理活动的控制。随着经济环境的变化，资产结构也在变化，特别是金融资产的增加。对历史成本会计的有效性带来了影响，资本业务 发展 的成功之路在很大程度上决定于企业资产价值及企业总价值的公允性程度(张学谦，2006)。从传统的会计视角即信息观的角度来看。在有效市场前提下，在不完全和不完善市场中，企业以历史成本基础编制会计报表提供会计信息。这种观念下的会计计量只是对企业的过去进行配比的工具。它对企业的未来规划作用极其有限，从而根本不可能达到有效控制的功效。而随着市场条件的改变，会计模式面临调整。计量观应运而生。它是指在完善的市场条件下，对资产和权益以公允价值进行确认与计量来提供信息。计量观下财务报告的重心将由利润表转移到资产负债表上。会计计量的目的是有效地反映企业的资产负债价值。劳伦斯A温巴奇说过：传统的财务报告模式正在被打破“现在是会计师们应注意未来发展的时刻。”FASB在第3号概念公告中便提出了全面收益概念。从而使收益确认的“收入，费用观”转向“资产，负债观”。可以说，计量观所引发的种种变化，使以公允价值为计量基础的后续计量有了坚实的思想基础。以公允价值为计量基础的后续确认与计量可以反映企业价值的变动，提供风险价值的动态信息；达到计量结果与客观现值的一致，减少不确定性对预测未来现金流量的影响。后续计量的侧重与会计环境的变化密切相关。后续计量体现环境的复杂性、不确定性、风险性。客观地反映经济活动。陆宇建等人(2007)提出在进行会计信息披露和列报时，不仅在主表中列报公允价值(集中趋势)。而且在附注中披露价格的可能区间与变异性，如概率分布(离中趋势)，使一维信息披露扩展到二维信息披露，可以更全面地描述企业的价值的变动，从而实现对企业各项活动的有效控制。市场竞争日趋激烈，知识经济的浪潮迅速兴起，金融创新的速度加快。这些都使得企业所面临的风险和不确定性加大，大量无形资产和衍生金融工具等软资产的出现，为公允价值提供了更大的舞台。相对于以成本为基础的历史成本会计，采用公允价值进行计量，更有助于我们实现“客观反映，有效控制”的会计目标。