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关于新投资性房地产会计准则对税法产生的影响论文关键词 投资 性房地产税法成本 模式公允价值论文摘要新出台的投资性房地产 会计 准则,把投资性房地产从固定资产和无形资产中分离出来,单独确认,并引入了公允价值计量模式,它的实施必将对我国房地产 税收 体系产生深远影响。本文论述了新投资性房地产会计准则的主要变化以及对房地产税收体系产生的影响,并与实际相结合提出了改进和完善房地产税收体系的对策建议,以期实现投资性房地产会计准则与相关税务处理的有效衔接和协作趋同。2007年1月1日起在 上市公司 开始实施的企业会计准则第3号投资性房地产,对所有企业持有的以投资为目的的房地产的确认、计量和披露方面做出了新的规定。与我国原来会计准则体系中 历史 成本计量占主导地位相比,新准则与国际惯例接轨,引入了公允价值计量模式。而比较当前税法,我国现行的与房地产有关的税种中尚无直接运用公允价值作为计税依据的规定,那么新会计准则的引入会给我国税收体系带来哪些影响?我国的税收体系中还有哪些需要改进和完善的地方?本文将就这些问题进行探讨。一、新投资性房地产会计准则的主要变化1.对投资性房地产的定义和信息披露要求发生变化与现行规定相比, 新会计准则明确了投资性房地产的定义及范围,“投资性房地产是指为赚取租金或资本增值, 或两者兼有而持有的房地产”, 包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的 建筑 物, 不含自用房地产和作为存货的房地产。同时新准则还统一了投资性房地产的列示方式。现行规定将出租的固定资产和出租的土地使用权分别纳入固定资产和无形资产核算, 对于房地产企业意图出售而暂时出租的开发产品和以出租为目的的出租开发产品分别作为“存货”和“其他长期资产”列示。新准则将各项投资性房地产统一在“投资性房地产”科目下列示。新准则进一步加强了对信息披露的要求。现行规定中仅对房地产开发企业出租开发产品的行为提出明确的披露要求, 即应在会计报表附注中披露出租房地产的成本、租赁 合同 主要条款等内容。新准则对运用不同模式进行计量的投资性房地产、发生转换的房地产、被处置的投资性房地产等均提出信息披露的具体要求。2.对投资性房地产的计量模式发生变化对投资性房地产进行初始计量时,新准则与现行规定基本相同,都采用成本模式,但在后续计量方面,新准则在运用成本模式的同时,还引入公允价值模式,并规定应当同时具备两个条件:投资性房地产所在地有活跃的房地产交易 市场 ;企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。这时企业可以选择公允价值模式, 而不满足条件时只能选择成本模式。新准则同时还规定了公允价值模式的具体计量方法。企业采用公允价值模式进行计量时, 不对投资性房地产计提折旧或进行摊销, 应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值, 公允价值与原账面价值的差额计入当期损益,公允价值高于原账面价值的差额,借记“投资性房地产(公允价值变动)”,贷记“公允价值变动损益”。反之,作相反的分录。新准则由于允许采用公允价值计量模式,因此对于房地产转换的处理较现行规定复杂得多。现行规定要求各项资产均采用 成本 模式计量,关于 投资 性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产的处理方式仅涉及核算科目的转换,金额保持不变。而新准则结合不同的后续计量模式对转换的处理方法作出了不同的规定, 采用成本模式计量的投资性房地产转换的处理与现行做法基本一致, 但是在采用公允价值模式计量投资性房地产的情况下, 当自用房地产或存货转换为投资性房地产时, 应按照转换当日的公允价值计价, 转换当日的公允价值小于原账面价值的, 其差额计入当期损益, 转换当日的公允价值大于原账面价值的, 其差额计入所有者权益;当投资性房地产转为自用房地产时, 应以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值, 公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。由此可见,准许企业在一定条件下选用公允价值模式进行后续计量是新 会计 准则与现行规定差异较大的地方。二、实施新投资性房地产准则对房地产 税收 体系产生的影响新会计准则与国际惯例接轨,对投资性房地产单独确认,允许采用公允价值计量模式,这必将对我国现行的房地产税收体系产生深远影响。1.区分投资性房地产与自用房地产带来的影响新会计准则规定,原来计入固定资产、无形资产、存货等科目的房地产,若用于投资目的,现在应计入投资性房地产科目。同时,计入投资性房地产科目的房地产不再单一地采用 历史 成本计量。企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,但在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。目前,税法上并未区分投资性房地产和自用房地产,也没有区别对待经营性房地产和非营业性房地产。然而,事实上不同性质的房地产其 经济 影响是不一样的,不加区分必然会影响到征收的效果。早在多年前,理论界就有人建议对经营性房地产按高档税率,非营业性房地产按低档税率课征,但是迟迟都没有推行,其中一个重要的原因可能就在于信息的不完全使分类存在较大困难。现在,会计准则要求企业区分投资性房地产和自用房地产,这无疑将为我国房地产税收提供更详尽有用的信息,为加快房地产 税制改革 的步伐铺平道路。2.引入公允价值计量模式产生的影响当采用公允价值模式计量投资性房地产时,对于目前我国大部分与房地产有关税种的征收并没有太大影响,因为它们的计税依据未发生变化。例如,城镇土地使用税和耕地占用税的计税依据是占用土地的面积,印花税计税依据是 合同 的金额,而契税的计税依据是成交价格或互换房地产的价格差额。另外,关于营业税的 税收政策 虽然比较复杂,但在一般企业转让土地使用权或销售不动产时,计税依据为取得的全部价款和价外费用。所以,以下主要讨论有可能受到影响的房产税、土地增值税及企业所得税。(1)对房产税的影响现行房产税的计税依据是房产余值或房产的租金收入。前者为从价计征,后者是从租计征。从租计征的,新准则并不影响到税基。对于从价计征的,其计税依据房产余值指的是房产原值减除一定比例后的剩余价值。房产原值是指纳税人按照会计准则规定,在“固定资产”账簿中记载的房屋原价。新颁布的投资性房地产准则允许在后续计量时采用公允价值模式。在公允价值模式下,应以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值。而现行税法是以投资性房地产的账面成本作为计税依据。由于当前我国房地产业的 市场 环境 比较景气,一般情况下,投资性房地产的公允价值都远远高于原账面价值。这样不利于国家参与房产收益的分配,调节产权所有人的收入。(2)对企业所得税的影响投资性房地产准则发布前,会计制度只允许通过按期计提折旧的方式对房地产进行后续计量。投资性房地产准则规定,采用公允价值模式进行后续计量时,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。现行税法规定,按照税法确认的折旧年限和折旧方法对房地产计提的折旧或进行摊销所产生的费用,可以在税前列支,计算应纳税所得额。采用公允价值模式,一方面,由于未计提折旧减少了当期的费用, 而根据公允价值调整账面价值也会影响当期的损益;另一方面,由于当期资产的账面价值改变,所以还会影响到此后房地产在转换和处置时确认的损益,从而最终影响 会计 利润。这都扩大了计量应纳税所得额和会计利润之间的差异。(3)对土地增值税的影响土地增值税是对转让国有土地使用权、地上 建筑 物及其附着物取得的增值收益征税。 投资 性房地产准则要求采用公允价值模式进行后续计量时,要根据资产负债表日的公允价值调整投资性房地产的账面价值,那么,对于这部分调增了账面价值的投资性房地产,即账面上已经确认增值的房地产是否也应缴纳土地增值税呢?如果从现行税法的角度考虑这一问题,土地增值税是一种流转税,只在房地产的转让环节征收,每转让一次征收一次,增值多的多征,增值少的少征。开征土地增值税的目的是为了抑制牟取暴利和房地产的投机行为,从而保护从事正常交易的企业的合法权益,促进交易 市场 的健康发展。所以,考虑是否计征的重点就是要判断投资性房地产是否发生了产权、土地使用权的转移。(4)开征物业税可能产生的影响党的十六届三中全会通过的*中央关于完善 社会 主义 市场 经济 体制若干问题的决定指出:“要实施城镇建设税费改革,条件具备时对不动产开征统一的物业税。相应取消有关收费。”这意味着,关于房地产的 税制改革 很可能不是对房地产涉及的每个税种分别加以修改完善,而是将房地产保有环节涉及的几税合并为一税,以物业税的开征来完成对原有税种的替换。开征物业税是一种发展趋势, 但如何兼顾各种社会利益, 使其适应我国社会经济的发展, 应该如何进行立法和征收, 具体税赋水平如何确定, 各界难以达成一致意见。随着我国社会经济的发展, 开征物业税是十分必要的。我们相信,投资性房地产准则将会有助于物业税征收条件的成熟,为我国设计更为科学合理的物业税提供有力支持。三、进一步改进和完善房地产 税收 体系的建议目前,针对房地产税收体系存在的诸多问题,社会各界人士都表示了不同的看法和改革意见,新投资性房地产会计准则的实施使得会计信息更具有相关性,必将促进我国房地产税收体系的改革。笔者认为,关于房地产的税制改革应以新准则实施为契机,不仅对房地产涉及的每个税种分别加以修改完善,而且应将房地产保有环节涉及的几税合并为一税,以物业税的开征来完成对原有税种的替换。1.改进完善房产税现行房产税以房产余值或租金收入为计税依据,一方面,没有考虑房产增值的部分;另一方面,从价计征的税率为%,而从租计征的税率为12%。这样,同一房产在未确定用途时,用不同计税方法计算得出的应纳税额可能差别很大,而税法中对于转租等情况是否开征房产税又没有规定,这就给有些企业税收筹划留下了空间。1994年实施新税制对房产税进行修订时曾考虑以房产评估值为计税依据,取消按房产余值和租金收入为计税依据的做法。十几年过去了,可能考虑到我国目前的房地产估价制度尚未完善等方面的原因,这一思路一直未付诸实践。房地产估价的方法主要有市场比较法、收益还原法、重置 成本 法,以及残余法等。现在,新会计准则在投资性房地产的计量中引入了公允价值计量模式,采用公允价值对投资性房地产进行计量的前提条件就是要有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得,既然公允价值可以持续可靠取得,可以规定对于这部分投资性房地产以账面的公允价值为计税依据,取消按房产余值为计税依据的做法。这样,既有较强的科学性和实际操作性,也更符合房产税开征的初衷,将为建立健全完善的房地产估价制度提供强有力的支持,为完善房产税提供条件。2.改进完善企业所得税在采用公允价值计量模式后, 会计 上对 投资 性房地产以公允价值进行计量,并将增值部分计入当期损益。按照主要以收付实现制为基础的税法精神,目前对重估增值部分还没有征收企业所得税。税法规定除坏账准备可按一定比例计提并在税前抵扣外,其他按照市值或可回收净值计提的资产减值准备均不可抵扣。同理,投资性房地产因按照公允价值计量产生的评估收益也应该从当期利润中扣除。如果投资性房地产已提取了相应的减值准备,在确认所得时,由于企业提取的减值准备不得在税前扣除,其在提取的当期已经调整了应纳税所得额,如果用公允价减去账面价值,这对减值部分会造成重复计税,因此,纳税企业只需按照投资性房地产公允价值扣除原账面余额的差额确认当期纳税所得。但从我国房地产业长远发展来看,投资性房地产在经过数年后的价值不仅高于其账面净值,而且还可能高出其账面原值数倍,甚至数十倍。因此,税法可以参照投资性房地产会计准则作相应修改,以资产公允价值作为计税基础,不计提折旧或进行摊销,因为会计在确认公允价值时已考虑资产减值、折旧摊销因素,对资产增值部分全额征收企业所得税。目前, 我国还没有普遍建立起房地产评估制度,而且法定的评估机构很少。对房地产也没有严格的注册登记制度,使纳税人在纳税申报时有弄虚作假的机会, 而税务机关对此又无法查实。因此要尽快制定涉税房地产估价的 法律 、规章, 规范房地产估价行为。3.改进完善土地增值税虽然按照新准则的要求要在资产负债表日确认土地增值,但按现行税法规定并不需要交纳土地增值税。土地的自然增值是一种不劳而获,其带来的收益当然应该归 社会 所有。在这种 逻辑 下,土地发生增值就应当征税,而不是考虑产权是否发生转移。况且,现在企业的资产负债表日必须确认和明确提供投资性房地产的增值信息,并不需要在另外考虑 税收 征收 成本 的问题。因此国家应该视时机开征土地增值税。现在,新会计准则采用公允价值模式的投资性房地产每年都要调整账面价值,要确定这部分房地产的定期土地增值税应税金额将不再存在技术上的困难。4.开征物业税一方面,开征物业税是 市场 经济 建设的需要,是调节房地产市场的有效手段之一。由于物业税将原来在开发、交易环节征收的税收转移到保有环节征收,增加保有房地产成本,可以有效地抑制房地产投机行为。另一方面,开征物业税有利于规范政府收入、规范税收制度,促进内外资企业公平竞争。综合这几点,开征物业税是房地产税收改革的必然选择。但是,正式开征任何一种新税种,都需要从理论上弄清一些基本问题,需要从理论到实践进行广泛的研究。综合考虑各方面的因素,在当前情况下开征物业税的时机可能还没有完全成熟。而投资性房地产会计准则引入公允价值模式对企业拥有的投资性房地产进行计量,为相关部门获得房地产价值提供了信息支持,无疑为探讨物业税的具体税基提供了一条新的思路。参考文献李明.投资性房地产会计与税务处理分析J.财会月刊, 2007(7).贺志东.新会计准则下企业税务会计操作实务M.北京: 电子 工业 出版社,2007.田莉杰.投资性房地产计量模式比较研究J.财会通讯:学术版, 2007,(3).施颖.投资性房地产准则中公允价值的应用及影响分析J.中国 管理 信息化:会计版,2007(9).龙静.投资性房地产的会计准则比较及影响分析J.中国房地产,2007(4).财政 部.企业会计准则应用指南S.2006.