环境审计研究：回顾与评价.docx

环境审计研究：回顾与评价

　　「摘要」　环境审计是20世纪70年代开始发展起来的一个新的审计领域。目前，国内外对环境审计的研究基本上还处于探索阶段，并未形成系统的理论模式。本文对以往环境审计的研究进行回顾、总结以及简要的分析和评价，并在此基础上，提出了环境审计研究应处理好的关系。
　　「关键词」　环境审计研究　回顾　评价　关系
　　20世纪70年代末，美国和加拿大的企业开始进行环境审计；80年代扩展到欧洲，而后亚太地区国家也开始重视环境审计；进入90年代，西方各主要市场经济国家也普遍完善了环境法规，强化了环境审计制度。尽管如此，有关环境审计的研究并不乐观。到目前为止，还只停留在对某一方面理论的描述，缺乏系统深入的研究。针对这一情况，本文拟对现行环境审计研究的特点和不足加以分析，进而提出研究的基本思路。
　　一、环境审计研究的基本回顾
　　1 环境审计的理论基础
　　对于环境审计的理论基础，虽然争议颇多，但多数学者认为：可持续发展理论、大循环成本理论、经济的外部性理论和资源价值理论是环境审计的理论基础；此外，还有人从审计产生发展的过程、开展环境审计的法律依据、生态经济学、经济学、经济的管理职能和环境审计能够满足审计的本质要求等方面对环境审计的理论基础进行了分析。
　　2 环境审计本质
　　高方露和吴俊峰认为，目前对于环境审计本质存在三种认识，即“检查论”、“评价、鉴证论”和“经济监督论”。检查论认为环境审计是对适应于环境要求的有关经济业务及活动所进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查；评价、鉴证论认为环境审计是对企业环境管理责任和环境管理业绩进行评价或鉴证；监督论认为环境审计是一种监督活动，即监督企业环境管理责任的履行。而他们认为：环境审计是一种控制活动，即对企业受托环境责任履行过程的控制。
　　3 环境审计职能
　　王炜、王阳和雷东风认为，监督、鉴证、评价和防护是环境审计的主要职能；王学龙认为，监督、鉴证和评价是环境审计的三大职能，经济鉴证职能是环境审计的基本职能；姜彦秋认为，对大循环成本进行估算、监督与评价，是环境审计的重要职能；孟焰和王坤则认为，环境审计有七项职能，即符合审计、环境管理系统审计、过渡审计、污染预防审计、环境负债审计和产品审计。
　　4 环境审计目标
　　关于环境审计的目标，有一元、二元和三元论。一元目标论只是一一列举环境审计应达到的目标。二元目标论有三种观点：一是环境审计目标应分为最终目标和直接目标；二是环境审计目标应分为最终目标和具体目标；三是环境审计目标应分为总体目标和具体目标。三元目标论认为环境审计目标应分为最终目标、直接目标和具体目标。
　　5 环境审计假设
　　王学龙提出八项假设：①与环境管理相关的财务报表和财务数据是可验证的；②审计人员与环境管理责任者之间没有必然的利害冲突；③内部控制排除舞弊行为的或然性；④环境管理制度的可行性和可验证性；⑤环保资金的使用要讲求经济性、效益性；⑥审计人员会尽职尽责；⑦过去认为真实，将来仍然认为真实；⑧会计资料依据会计准则公允表达。
　　张以宽提出六项假设：①“可持续发展”的战略目标的实现，需要审计监督和鉴证；②企业履行环境保护法的法律责任是需要评价的；③企业的环境管理工作是需要执行监督的；④企业为加强环境管理，建立的内部控制系统的健全性和有效性是需要经过评价的；⑤企业为加强环境管理的支出和污染环境造成的损失的会计核算资料是需要鉴证的；⑥国家审计机关和内部审计机构是有能力进行执法监督的。
　　黑龙江省审计学会提出五项假设，与张以宽的后五项相同。
　　6 环境审计原则
　　关于环境审计原则，学者们提出以下观点：①发展生产与环境保护并重的原则；②局部利益服从整体利益的原则；③目前利益服从长远利益的原则；④外部影响的内在化；⑤社会性；⑥法规性；⑦规范性与适度灵活性的统一；⑧坚持定量分析与定性分析相结合的原则；⑨重在事前的环境审计原则。
　　7 环境审计准则
　　靳永军认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有什么区别。
　　刘力云也认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有大的差别。只是应在《审计法》、《独立审计准则》和正在拟定的《国家审计准则》等有关法律法规中增添环境审计方面的有关条款。
　　辛金国和李青、陈正兴认为，环境审计准则具有一定的特殊性。认为环境审计内容涵盖广、针对范围大、使用对象多，应该有自己的准则，并分别从一般准则、外勤工作准则和报告准则三个方面对完善我国环境审计准则提出了建议。
　　8 环境审计程序
　　综合众多学者的观点，环境审计程序应包括三个步骤：一是审计前期准备；二是现场审计，包括符合性测试和实质性测试两个阶段；三是作出审计报告。还有学者认为，除以上程序外还应进行复审和跟踪审计。
　　9 环境审计方法
　　绝大多数学者认为，常规审计方法对环境审计同样适用，同时，环境审计也有其独特的方法，包括环境成本效益分析、环境费用效果分析、市场价值法、机会成本法、恢复防护费用法、影子工程法、调查评估法、人力资本法、环境决策分析和风险分析等。
　　10 环境审计主体
　　环境审计的主体是审计机构及其人员。国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织都是环境审计的主体；也有人认为构成环境审计主体的应当是国家审计机关和内部审计机构，至少现阶段不应包括民间审计组织。
　　专门从事环境审计的中介机构。
　　11 环境审计对象
　　被审计单位论。典型观点为：环境审计的对象按被审计单位分为3大类：企事业单位和基本建设单位、国家和政府机关、环境保护部门和其他承担环境保护任务的政府职能部门。
　　环境责任论。典型观点为：环境审计的对象是被审单位的环境管理责任；环境审计的对象是环境保护部门和企事业单位的环境经济责任。
　　经济活动论。典型观点为：审计对象一般是指被审计的事项，即财政财务收支及其经济活动；环境审计的对象是环境政策、项目和活动。
　　其他。环境审计的对象是政府部门及企事业单位的环保计划、目标和环境管理责任。陈正兴在其《环境审计》一书中从国家环境审计、内部环境审计和社会环境审计三方面分别分析了环境审计的对象。此外，有的学者还研究了环境审计依据、分类、特点、功能、作用、任务等等。由于这些问题的研究成果十分有限，所以这里不一一赘述。
　　二、对环境审计研究的评价
　　1 环境审计研究的特点
　　紧密结合了我国环境保护的实际情况。从70年代起，我国陆续发布了《环境保护法》、《大气污染防治法》、《土地法》、《森林法》、《渔业法》等法规。1994年，提出了环境与发展十大对策，并且制定了《中国21世纪议程———中国21世纪人口环境与发展》白皮书，明确了中国可持续发展的战略目标、战略重点与行动计划。2000年11月6日，我国又颁布了《全国生态环境保护纲要》。可见，我们国家越来越重视环境保护。我国的环境审计研究是随着这一进程而逐步发展和深化的。
　　研究具有一定的前瞻性。除了考虑到我国的现实状况，对国家环境审计进行研究外，研究者们还对尚未开展的内部环境审计和社会环境审计的有关内容进行了探讨，为将来实务的开展提供了必要的理论准备。他们认为，随着环境问题日益突出，治理和保护环境的投资日渐增加，环境审计的业务量也必将加大，注册会计师的介入不可避免；此外，企业作为一个经营主体，在考虑经济效益的同时，必须兼顾社会效益，达到二者的统一，这样内部审计部门的介入成为必然。
　　政府、审计职业团体及其他单位对环境审计研究起到一定的推动作用。环境审计在20世纪90年代开始为政府、审计职业团体及其他单位所瞩目。中国审计学会于1997年初确定以环境审计为重点研究课题，组织福建、浙江、江西三省的审计学会以实施环境审计的经验和问题为基础撰写论文，并组织对此有研究的专家和学者，于当年6月在厦门市举办了环境审计研讨会；《审计研究》在1993年第3期，刊载了加拿大审计长丹尼斯所着《环境审计———九十年代的挑战》这篇论文，其后陆续刊登了多篇译着，为我国环境审计研究提供了宝贵的资料。
　　主要服务于国家审计。从世界范围来看，环境审计虽然源于企业内部，但就目前而言，其主体主要是国家审计。我国由于各方面条件的限制，环境审计工作同样以国家为主。因此，对环境审计的研究主要集中在国家领域，这与我国环境审计的现状相适应，有利于推动我国环境审计实务的开展。
　　吸收了相关学科的成果。在审计学的基础上，环境审计研究汲取了环境经济学、环境法学、环境医学、环境管理学、社会学、统计学、工程学等相关学科的研究成果，极大地推动了环境审计理论的发展。
　　研究范围有一定的广度。环境审计虽然起步较晚，但经多方努力，其研究已深入到各个方面，包括对环境审计动因、环境审计理论基础、环境审计本质、环境审计职能、环境审计目标、环境审计假设、环境审计原则、环境审计准则、环境审计程序、环境审计方法、环境审计主体、环境审计对象等方面的研究。
　　对于一些问题的研究有独到之处。其中最重要的是有关环境审计理论基础的研究，现已提出可持续发展理论、大循环成本理论、资源价值理论和外部性理论等观点；而最具代表性的是关于环境审计方法的研究。陈正兴在《环境审计》一书中对其进行了专门的论述，他在原有常规审计方法的基础上提出了环境审计所要运用的特殊方法，并将其分为环境费用效益分析方法和环境的经济评价方法两大类；此外，有些学者对环境审计对象、内容和范围等方面的研究也取得了一定的成果，突出了环境审计的特色。
　　规范研究为主、实证研究为辅相互结合的方法。在研究方法上，环境审计大量运用了规范研究，并辅以实证研究中的调查、分析。
　　2 环境审计研究存在的不足
　　研究缺乏系统性。大多数学者只注重环境审计理论某一方面的研究，并没有考虑到环境审计理论是一个系统，没有把它作为一个整体来看待。而环境审计理论作为一个完整的体系，有其自身的组成要素，并且各个要素之间存在一定的关系。如果只研究某一方面，而忽视了其他，就可能造成各个理论要素之间的不协调，甚至产生矛盾。
　　研究偏重于实用性。当前，多数学者只研究应用性较强的理论，诸如环境审计程序、环境审计技术与方法，而忽视了环境审计假设、环境审计原则等基础理论的探讨。一般认为，环境审计假设、环境审计原则是确立审计准则、程序与方法等要素的基础。在没有确立环境审计假设、原则等要素的情况下，研究审计准则、程序与方法难免会出现偏差。并且，由于现有环境审计研究多数是对实践的解释，很难发挥对实践的指导和预测作用。
　　研究难以深入。现有的环境审计研究，大多是在常规审计理论之前冠以“环境”二字，其内容在本质上并没有差别，没有体现出环境审计的独有特色。当然，要挖掘环境审计理论与常规审计理论的不同之处，突出环境审计理论的特色有一定的难度，但这却是环境审计研究的关键所在。
　　概念界定不清。多数学者在论述某一理论之前，并不对这一理论要素的概念进行界定，而是直接阐述其内容。实际上，不同的学者虽然使用同一个名词，但对其含义的理解往往存在一定的偏差，甚至有极大的分歧。这样极易造成理论研究的不一致，严重阻碍了环境审计理论的完善和发展。
　　与相关学科的融合不够。在研究中，虽然借鉴了诸多学科的相关内容，并从中吸纳了它们的优势。但多数情况下，只是简单地把上述学科的内容直接移入环境审计，而没有使它们真正融合，进而形成一个充实而完备的环境审计理论体系。
　　实证研究成果偏少。从上述研究现状可以看出，虽然在研究的广度和深度上取得了一定的成果，但这些成果主要集中于规范领域，而实证领域的成果偏少，在大多数问题上没有运用实证方法进行研究。
　　内部审计、民间审计的研究不够。虽然就现实的状况看，环境审计应以国家审计为主，但从长远的角度讲，内部审计和民间审计终会发挥越来越重要的作用。而目前我们对环境审计的研究仍停留在国家审计，对内部和民间环境审计研究的不足将无法适应未来环境审计的发展。
　　研究力量不足。一方面，当前环境审计研究的任务繁重，困难重重。另一方面，环境审计研究的人员不足、水平有限。一般来说，研究环境审计的人员包括教学和科研机构的理论研究者和开展环境审计实务的工作者。在他们当中，由于主客观条件的限制，能真正投入到理论研究中的人少而又少，难以集中力量对环境审计进行深入全面的研究。
　　1　陈东：《环境审计若干理论问题初探》，《财经论丛》，1999年第3期。
　　2　杨芳：《环境审计的经济学理论基础分析》，《陕西省行政学院、陕西省经济管理干部学院学报》，1999年第3期。
　　3　薛岩、张晓君：《试论开展环境审计的理论基础》，《中国内部审计》，1997年第8期。
　　4　武佳：《关于环境审计》，《经济师》，2000年第7期。
　　5　张军：《试论环境审计的理论基础》，《湖北审计》，2000年第12期。
　　6　高方露、吴俊峰：《关于环境审计本质内容的研究》，《贵州财经学院学报》，2000年第2期。
　　7　王炜、王阳、雷东风：《对我国开展环境审计的构思》，《环境监测管理与技术》，2000年第12期。
　　8　王学龙：《也谈环境审计》，《兰州商学院学报》，1997年第4期。
　　9　姜彦秋：《论我国环境审计》，《F101财务与会计》，1999年第5期。
　　10　孟焰、王坤：《浅谈环境审计》，《财会月刊》，1997年第8期。
　　11　李学柔：《也谈环境审计》，《广东审计》，1997年第7期。
　　12　陈淑芳、李青：《关于环境审计几个问题的探讨》，《当代财经》，1998年第9期。
　　13　陈汉文　池晓勃：《关于环境审计的几个问题探讨》，《中国内部审计》，1997年第2期。
　　14　福州市审计局《环境审计》课题组：《论环境审计的对象、内容、方法和目标》，《中国内部审计》，1997年第8期。
　　15　袁素琴：《浅谈环境审计》，《陕西审计》，2000年第1期。
　　16　靳永军：《略论环境审计》，《陕西省行政学院、陕西省经济管理干部学院学报》，2000年第1期。
　　17　赵春涛：《浅议环境审计》，《甘肃广播电视大学学报》，1999年第2期。
　　18　天津市审计学会、天津市审计科培中心环境审计课题组：《关于环境审计基本理论探讨》，《审计理论与实践》，2000年第1期。
　　19　梁森、杨卉：《关于环境审计几个问题的探讨》，《山东审计》，2000年第8期。
　　20　魏顺泽：《我国环境审计的探讨》，《现代审计》，2000年第5期。
　　21　张以宽：《论环境审计与环境管理》，《审计研究》，1997年第3期。
　　22　黑龙江省审计学会：《浅谈环境审计的几个问题》，《中国内部审计》，1997年第8期。
　　23　刘力云：《浅论环境审计》，《中国内部审计》，1997年第2期。
　　24　辛金国、李青：《环境审计准则研究》，《审计与经济研究》，2000年第6期。
　　25　陈正兴：《环境审计》，中国审计出版社，2001年6月第1版。
　　26　包强：《论环境审计概念结构》，《审计与经济研究》，1999年第4期。
　　27　黄友仁、林起核：《环境审计初探》，《中国内部审计》，1997年第8期。
　　28　庄表峰、林星火：《浅谈环境审计的目的、意义、内容和重点》，《中国内部审计》，1997年第8期。