高级会计学企业合并.pptx

企业合并与合并会计报表企业合并与合并会计报表要点：要点：一、一、企业合并企业合并二、二、合并会计报表概述合并会计报表概述三、三、合并会计报表的编制合并会计报表的编制四四 集团内部往来业务的会计处理集团内部往来业务的会计处理五、五、合并会计报表的特殊问题合并会计报表的特殊问题第一章第一章 企业合并企业合并 企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并企业合并 第一节第一节 企业合并概述企业合并概述 第二节第二节 合并日的会计问题合并日的会计问题 （一）同一控制下的企业合并的会计处理（一）同一控制下的企业合并的会计处理 （二）非同一控制下的企业合并的会计处理（二）非同一控制下的企业合并的会计处理 第三节第三节 具体业务举例具体业务举例思考：思考：什么是同一控制下的企业合并与非同一控制什么是同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并？其区分条件是什么？两种合下的企业合并？其区分条件是什么？两种合并各有何特点？请你分析两种不同合并方式并各有何特点？请你分析两种不同合并方式采取不同会计处理的表现及理由（如合并方采取不同会计处理的表现及理由（如合并方法的选择、合并成本的确定、合并费用的处法的选择、合并成本的确定、合并费用的处理、合并报表的编制等等方面）。分析新准理、合并报表的编制等等方面）。分析新准则在企业合并会计处理中抑制利润操纵的具则在企业合并会计处理中抑制利润操纵的具体表现。体表现。第一节第一节 企业合并概述企业合并概述我国过去一直没有明确的规定对企业合并我国过去一直没有明确的规定对企业合并进行规范。实务中主要参照财政部进行规范。实务中主要参照财政部19951995年年颁布的合并会计报表暂行规定和颁布的合并会计报表暂行规定和19961996年颁布的企业兼并有关财务问题的暂行年颁布的企业兼并有关财务问题的暂行规定。规定。20062006年在立足中国实际，借鉴国年在立足中国实际，借鉴国际会计准则合理内容的基础上，制定了际会计准则合理内容的基础上，制定了企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并企业合并一、企业合并定义、动机一、企业合并定义、动机 定义：定义：企业合并是指两个或两企业合并是指两个或两个以上个以上单独的单独的企业合并形成一个企业合并形成一个报报告主体告主体的交易或的交易或事项事项。要点：要点：1、合并前是独立的法人主体；、合并前是独立的法人主体；2、法人资格的消失并不是合、法人资格的消失并不是合并的必要条件；并的必要条件；3、合并的实质是控制；而不、合并的实质是控制；而不是法律主体的解散。是法律主体的解散。合并动机合并动机：1 1、规模效应、规模效应 2 2、节约成本、节约成本 3 3、税收优惠、税收优惠 4 4、提升价值、提升价值 5 5、垄断动因、垄断动因 6 6、其他、其他准则不适用范围：准则不适用范围：企业合并不包括以下形式的合并：企业合并不包括以下形式的合并：两方或者两方以上形成两方或者两方以上形成合营企合营企业业的企业合并。的企业合并。仅通过合同而不是所有权份仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业业合并形成一个报告主体的企业合并。合并。如如联营企业联营企业二、企业合并的形式二、企业合并的形式 （一）按合并的法律形式分（一）按合并的法律形式分 1.1.吸收合并吸收合并 吸收合并吸收合并也称兼并，是指也称兼并，是指两家或两家以上的企业合并成一家企两家或两家以上的企业合并成一家企业，其中一家企业将另一家企业吸收业，其中一家企业将另一家企业吸收进自己的企业，并以自己的名义继续进自己的企业，并以自己的名义继续经营，而被吸收的企业则解散消失。经营，而被吸收的企业则解散消失。甲公司甲公司+乙公司乙公司=甲公司甲公司此时的此时的合并体合并体既是法既是法人主体人主体也是一也是一个报告个报告主体主体2.2.创立合并创立合并 创立合并创立合并也称新设合并，是也称新设合并，是指两个或两个以上的企业合并成立一指两个或两个以上的企业合并成立一个新的企业。合并以后，合并各方解个新的企业。合并以后，合并各方解散。用原来各企业的全部净资产交换散。用原来各企业的全部净资产交换新企业的股份，成为新企业的股东，新企业的股份，成为新企业的股东，原有企业不再作为单独的法律主体存原有企业不再作为单独的法律主体存在，只是作为新企业的分部进行经营在，只是作为新企业的分部进行经营活动。活动。甲公司甲公司+乙公司乙公司=丙公司丙公司 此时的此时的合并体合并体既是法既是法人主体人主体也是一也是一个报告个报告主体主体3.3.控股合并控股合并 控股合并控股合并也称取得控股权，是企也称取得控股权，是企业合并中最为盛行的一种方式。是指一个企业合并中最为盛行的一种方式。是指一个企业通过支付现金、转让非现金资产、承担债业通过支付现金、转让非现金资产、承担债务或发行权益性证券取得其他企业的全部或务或发行权益性证券取得其他企业的全部或足以控制该企业的部分有表决权的股份而实足以控制该企业的部分有表决权的股份而实行的合并。行的合并。合并以后，合并各方仍然作为合并以后，合并各方仍然作为单独的法律主体而存在，控股公司和被控股单独的法律主体而存在，控股公司和被控股公司形成母子公司的关系。公司形成母子公司的关系。甲公司甲公司+乙公司乙公司=甲、乙企业集团甲、乙企业集团此时的合并此时的合并体构成一个体构成一个经济意义上经济意义上的整体，形的整体，形成新的对外成新的对外报告主体报告主体 甲公司直接或间接拥有乙公甲公司直接或间接拥有乙公司过半数以上的表决权资本，或者一司过半数以上的表决权资本，或者一企业拥有另一个企业表决权资本不足企业拥有另一个企业表决权资本不足半数以上但是通过拥有的表决权资本半数以上但是通过拥有的表决权资本和其他方式达到控制。和其他方式达到控制。控股公司控股公司:母公司；被控股公母公司；被控股公司司:子公司。母、子公司一起被称为企子公司。母、子公司一起被称为企业集团。业集团。这三种情况下，在企业合并关系形成时，均这三种情况下，在企业合并关系形成时，均需编制合并会计报表，但前两种合并方式，需编制合并会计报表，但前两种合并方式，合并后，原来的公司要么不存在，要么成为合并后，原来的公司要么不存在，要么成为了另一家新的意义上的公司，了另一家新的意义上的公司，所以合并后，所以合并后，不存在编制合并会计报表的问题不存在编制合并会计报表的问题。控股合并后，原来的公司继续存在，只是两控股合并后，原来的公司继续存在，只是两家公司的股权关系发生了变化，所以，家公司的股权关系发生了变化，所以，除了除了编制各自的会计报表外，还需编制两家合并编制各自的会计报表外，还需编制两家合并后的合并会计报表后的合并会计报表。甲公司会计报表甲公司会计报表+乙公司会计报表乙公司会计报表=企业集团合并会计企业集团合并会计 报表报表 （二）按照控制对象的不同（二）按照控制对象的不同（1 1）同一控制下的企业合并）同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并参与合并的企业在合并前后前后均受同一方或相同的多方均受同一方或相同的多方最终最终控制控制且该控制且该控制并非暂时性的。并非暂时性的。最终控制方最终控制方通常是指企通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单业集团中的母公司或者有关主管单位。位。（1 1）同一控制下的企业合并）同一控制下的企业合并具有两个特点：具有两个特点：从最终实施控制方的角从最终实施控制方的角度来看，其所能够控制的净资产，没度来看，其所能够控制的净资产，没有发生变化；有发生变化；该类合并发生于关联方该类合并发生于关联方交易之间，交易作价往往不公允，一交易之间，交易作价往往不公允，一般不以双方议定的价格作为计价基础。般不以双方议定的价格作为计价基础。（2 2）非同一控制下的企业合并）非同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并参与合并的企业在合并前后前后不受同一方或相同的多方不受同一方或相同的多方最终最终控制控制的。它是合并各方自愿进行的的。它是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。应当以公允价值为基础进行计量。（2 2）非同一控制下的企业合并）非同一控制下的企业合并 具有两个特点：具有两个特点：参与合并的各方不受同参与合并的各方不受同一方或相同多方控制，企业合并大多一方或相同多方控制，企业合并大多是自愿行为；是自愿行为；该类合并交易过程中，该类合并交易过程中，各方出于自身利益考虑会进行激烈的各方出于自身利益考虑会进行激烈的讨价还价，交易以公允价值为基础，讨价还价，交易以公允价值为基础，作价相对公平合理。作价相对公平合理。(3)(3)业务合并业务合并业务是指企业内部某些生产经营活动或业务是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的组合，该组合具有投入、资产、负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构算其成本费用或所产生的收入，但不构成一个企业、不具有独立的法人资格。成一个企业、不具有独立的法人资格。如一个企业对另一个企业某条具有独立如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并。生产能力的生产线的合并。（三）按合并的性质分（略）（三）按合并的性质分（略）1.1.购买购买 购买购买是指通过转让资产、承担是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（购负债或发行股票等方式，由一个企业（购买企业）获得对另一个企业（被购买企业）买企业）获得对另一个企业（被购买企业）净资产和经营权控制的合并行为。净资产和经营权控制的合并行为。这种合并的特点是：能够清楚这种合并的特点是：能够清楚地区分购买方和被购买方。地区分购买方和被购买方。（三）按合并的性质分（略）（三）按合并的性质分（略）2.2.股权结合股权结合 股权结合股权结合是指各参与合并企业是指各参与合并企业的股东联合控制他们全部或实际上是全部的股东联合控制他们全部或实际上是全部的净资产和经营，以便共同对合并并实体的净资产和经营，以便共同对合并并实体分享利益和分担风险的企业合并。分享利益和分担风险的企业合并。参与合并的哪一方都不能认定参与合并的哪一方都不能认定为购买方。为购买方。（四）按企业合并所涉及的行业分（略）（四）按企业合并所涉及的行业分（略）1.1.横向合并横向合并 横向合并横向合并，也称水平式合并，指，也称水平式合并，指生产工艺、产品、劳务相同或相近的企业生产工艺、产品、劳务相同或相近的企业间合并。间合并。2.2.纵向合并纵向合并 纵向合并纵向合并，也称垂直式合并，指，也称垂直式合并，指生产工艺、产品、劳务虽不相同或相近，生产工艺、产品、劳务虽不相同或相近，但具有前后联系的企业间合并。但具有前后联系的企业间合并。3.3.混合合并混合合并 混合合并混合合并，也称多种经营合并，指生产，也称多种经营合并，指生产工艺、产品、劳务没有内在联系的企业间合并。工艺、产品、劳务没有内在联系的企业间合并。（五）按产权转让的方式划分为（略（五）按产权转让的方式划分为（略）购买式合并购买式合并 承债式合并承债式合并 控股式合并控股式合并 三、合并日或购买日三、合并日或购买日是指合并方实际取得对是指合并方实际取得对被合并方控制被合并方控制权的权的日期。即，被合并方（被购买方）日期。即，被合并方（被购买方）净资产或生产经营决策的控制权转移净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方（购买方）的日期。给合并方（购买方）的日期。三、合并日或购买日三、合并日或购买日同时满足以下条件，可认定为实现同时满足以下条件，可认定为实现了了控制权的转移：控制权的转移：企业合并协议已获股东大会通过；企业合并协议已获股东大会通过；企业合并事项需要经过国家有关部企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取得有关主管部门实质性审批的，已取得有关主管部门的批准；门的批准；三、合并日或购买日三、合并日或购买日 参与合并各方已办理了必要的财产交接参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；手续；合并方或购买方已支付了合并价款的大合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过部分（一般应超过50%50%），并且有能力支付），并且有能力支付剩余款项；剩余款项；合并方或购买方实际上已经控制了被合合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。有相应的利益及承担风险。四、企业合并的会计方法问题：四、企业合并的会计方法问题：企企业业合合并并的的会会计计处处理理包包括括：确确定定合合并并方方和和合合并并日日、确确定定企企业业合合并并成成本本、确确定定合合并并中中取取得得有有关关资资产产、负负债债的的入入账账价价值值及及合并差额的处理。合并差额的处理。四、企业合并的会计方法问题：四、企业合并的会计方法问题：（一）合并过程的会计处理：（一）合并过程的会计处理：1、会计上如何看待企业合并、会计上如何看待企业合并2、可辨认资产与负债的计价、可辨认资产与负债的计价3、企业合并带来的其他会计问题、企业合并带来的其他会计问题四、企业合并的会计方法问题：四、企业合并的会计方法问题：（一）合并过程的会计处理：（一）合并过程的会计处理：1、会计上如何看待企业合并、会计上如何看待企业合并关于这个问题有三种不同观点：关于这个问题有三种不同观点：（1）购买观）购买观购买法购买法 （2）权益结合观）权益结合观权益结合法权益结合法 （3）新实体观）新实体观新主体法新主体法2、合并方法与可辨认资产与负债的计价、合并方法与可辨认资产与负债的计价思考：商誉的产生！思考：商誉的产生！合并企业合并企业被并企业被并企业账面价值账面价值公允价值公允价值权权益益结结合合法法新新主主体体法法购购 买买 法法账面价值账面价值公允价值公允价值 3、企业合并带来的其他会计问题、企业合并带来的其他会计问题（1）企业合并中发生的各项直接相关费用）企业合并中发生的各项直接相关费用 两种选择：计入损益与不计入两种选择：计入损益与不计入损益损益（2）被并企业期初至合并日的损益的处理）被并企业期初至合并日的损益的处理 合并后企业当期利润表中是否合并后企业当期利润表中是否应该包括被并企业期初至合并日的损益。应该包括被并企业期初至合并日的损益。两种选择：购买法两种选择：购买法不包括不包括 权益法权益法包括包括（3）被并方留存收益是否保留）被并方留存收益是否保留 两种选择：购买法两种选择：购买法不保留不保留 权益法权益法保留保留（二）合并以后的会计处理：（二）合并以后的会计处理：1 1、吸吸收收合合并并方方式式下下，合合并并后后的的企企业业仍仍是是一一个个单单一一的的法法律律主主体体和和会会计计主主体体，会计处理问题仍是中级财务会计的范畴。会计处理问题仍是中级财务会计的范畴。2 2、新新设设合合并并方方式式下下，新新创创立立的的企企业业仍仍是是一一个个单单一一的的法法律律主主体体和和会会计计主主体体，会计处理问题仍是中级财务会计的范畴。会计处理问题仍是中级财务会计的范畴。（二）合并以后的会计处理：（二）合并以后的会计处理：3 3、控控股股合合并并方方式式下下，母母、子子公公司司各各自自的的会会计计处处理理问问题题仍仍是是中中级级财财务务会会计计的的范范畴畴。但但为为反反映映企企业业集集团团的的财财务务状状况况和和经经营营成成果果，需需要要在在它它们们各各自自编编制制的的会会计计报报表表的的基基础础上上，另外编制合并会计报表。另外编制合并会计报表。第二节第二节 合并日合并方法概述合并日合并方法概述一、购买法一、购买法（一）购买法的含义及特点：（一）购买法的含义及特点：1 1、含义：、含义：购买法即将企业合并购买法即将企业合并视为视为一家企业一家企业购购买买另一家或几家企业，母公司取得对子公司的控另一家或几家企业，母公司取得对子公司的控制权，视同制权，视同母公司购买子公司的净资产母公司购买子公司的净资产，因而要，因而要求和购买其他资产一样。购买时，买方应按购买求和购买其他资产一样。购买时，买方应按购买成本（公允市价）记账，也就是说，子公司的净成本（公允市价）记账，也就是说，子公司的净资产应按购买成本反映在合并资产负债表上。购资产应按购买成本反映在合并资产负债表上。购买成本包括合并过程中发生的买成本包括合并过程中发生的直接直接费用，发生的费用，发生的间接费用直接计入当期损益。间接费用直接计入当期损益。2 2、购买法的特点、购买法的特点合并的实质：视为一项交易，与购买其他资产类合并的实质：视为一项交易，与购买其他资产类似；似；购买的前提：被购买企业净资产公允价值的确定；购买的前提：被购买企业净资产公允价值的确定；合并成本：购买成本作为股权投资入账成本；合并成本：购买成本作为股权投资入账成本；合并费用的处理：直接费用计入购买成本；合并费用的处理：直接费用计入购买成本；合并商誉：购买成本超过被购买企业的净资产公合并商誉：购买成本超过被购买企业的净资产公允价值中的股份额应当确认为商誉；允价值中的股份额应当确认为商誉；合并企业当年净收益：主并企业的收益被并购合并企业当年净收益：主并企业的收益被并购企业当年的净收益应由主并企业所占的份额（不企业当年的净收益应由主并企业所占的份额（不包括被并企业期初至并购日的收益）。包括被并企业期初至并购日的收益）。（二）购买法的核算原则：（二）购买法的核算原则：购买法将企业合并视为一项资产交易。购买法将企业合并视为一项资产交易。其核算原则：其核算原则：1 1、购购买买企企业业以以公公允允价价值值确确定定被被购购买买企企业业的的可辨认资产和负债；可辨认资产和负债；2 2、购买企业应确定购买成本；、购买企业应确定购买成本；3 3、购购买买成成本本超超过过被被购购买买企企业业的的净净资资产产公公允允价价值值中中的的股股份份额额应应当当确确认认为为商商誉誉，并并按按期摊销或进行减值评估；期摊销或进行减值评估；4 4、购购买买企企业业应应当当将将合合并并日日后后被被购购买买企企业业的的经经营营成成果果并并入入合合并并损损益益表表中中。但但留留存存利利润不能并入润不能并入。适用于非同一控适用于非同一控制下的企业合并，制下的企业合并，在第三节分吸收在第三节分吸收合并、控股合并合并、控股合并的具体情形举例的具体情形举例说明。说明。（三）购买法应用举例（三）购买法应用举例练习练习1 1：P公司于公司于20072007年年1212月月3131日支付现金日支付现金100100万元万元对对S公司进行吸收合并，合并时公司进行吸收合并，合并时P公司发生注册登公司发生注册登记费用和咨询费用等共计记费用和咨询费用等共计5 5万元。合并日万元。合并日S公司资公司资产负债表简示见表产负债表简示见表1 1。表表1 1 S公司资产负债表公司资产负债表 单位：万元单位：万元 项项 目目账面价值账面价值公允价值公允价值流动资产流动资产4042固定资产固定资产6472资产总计资产总计104114负债负债1616股本股本70留存收益留存收益18股东权益合计股东权益合计8898 会计处理会计处理借：流动资产流动资产 42 42 固定资产固定资产 72 72 合并费用合并费用 5 5 商誉商誉 2 2 贷：负债贷：负债 16 16 银行存款银行存款 105 105若支付若支付8080万元进行吸收合并。则贷记万元进行吸收合并。则贷记“营业外收入营业外收入1818万元万元”【练习题【练习题2 2】M公司于公司于20072007年年1212月月3131日以日以股票交换方式对股票交换方式对N公司进行吸收合并，经双方协商，公司进行吸收合并，经双方协商，M公司发行普通股公司发行普通股200000200000股（每股面值股（每股面值1 1元，市价元，市价5 5元），换取元），换取N公司的股东持有的每股面值公司的股东持有的每股面值1 1元的全元的全部部120000120000股股票，股股票，M公司还发生咨询费、手续费公司还发生咨询费、手续费等费用等费用8000080000元。合并前，元。合并前，M，N公司的资产负债公司的资产负债表简示见表表简示见表2 2。表表2 2 M，N公司资产负债表公司资产负债表 单位：万元单位：万元项项 目目M公司公司 N公司（账面价值）公司（账面价值）N公司（公允价值）公司（公允价值）流动资产流动资产342022长期股权投资长期股权投资504045固定资产（净值）固定资产（净值）685562无形资产无形资产323633资产总计资产总计184151162流动负债流动负债201818长期负债长期负债634949股本股本4512资本公积资本公积4060留存收益留存收益1612股东权益合计股东权益合计1018495链接至P42 借：资产借：资产 162 162 商誉商誉 13 13 贷：贷：负债负债 67 67 股本股本 20 20 资本公积资本公积 80 80 银行存款银行存款 8 8 合并过程中的合并费用合并过程中的合并费用8万万元直接计入合并成本；元直接计入合并成本；合并对价合并对价100万元与被并方万元与被并方净资产公允价值净资产公允价值95万元的万元的差额差额合并完成后，合并完成后，M公司的资产负债表见表公司的资产负债表见表3 3。表表3 3 M公司资产负债表公司资产负债表 单位：万元单位：万元资资 产产金金 额额负债及股东权益负债及股东权益金金 额额流动资产流动资产48流动负债流动负债38长期股权投资长期股权投资95长期负债长期负债112固定资产（净值）固定资产（净值）130负债合计负债合计150无形资产无形资产65股本股本65商誉商誉13资本公积资本公积120留存收益留存收益16股东权益合计股东权益合计201资产总计资产总计351负债及股东权益总负债及股东权益总计计35134+22-8二、二、企业合并的权益结合法企业合并的权益结合法权益结合法又称联营法权益结合法又称联营法，即参与合并，即参与合并的企业所有者权益的结合或联营。因的企业所有者权益的结合或联营。因此，参与合并的企业在合并日的会计此，参与合并的企业在合并日的会计报表均以其资产、负债的报表均以其资产、负债的账面价值账面价值作作为合并公司资产、负债的为合并公司资产、负债的入账价值入账价值。（一）权益结合法的一般核算原则：（一）权益结合法的一般核算原则：1 1、参参与与合合并并各各企企业业的的资资产产、负负债债及及其其收收入入和和费费用用，按按其其账账面面价价值值合合并并到到合合并并会会计计报报表中。表中。2 2、在在权权益益联联合合法法下下，被被合合并并企企业业在在合合并并前前的的盈盈利利并并入入合合并并企企业业的的报报表表，而而不不计计入入合并方的投资成本。合并方的投资成本。3 3、付出对价（换出股本的账面金额加上现金或、付出对价（换出股本的账面金额加上现金或其他资产形式的换出价）与换入股本的账面金额其他资产形式的换出价）与换入股本的账面金额之间的差额，之间的差额，应调整股东权益应调整股东权益(记资本公积记资本公积)。如如果（前者后者）需要借记果（前者后者）需要借记“资本公积资本公积”科目，科目，则以合并方则以合并方“资本公积资本公积”科目的股本溢价贷方余科目的股本溢价贷方余额为上额为上 限，不足部分应减少按入股比例计算的被限，不足部分应减少按入股比例计算的被并方留存收益的账面价值，仍不足抵减的，冲减并方留存收益的账面价值，仍不足抵减的，冲减合并方留存收益账面余额。合并方留存收益账面余额。练习练习3：如以如以150150万元取得前万元取得前N公司公司100%100%股权。股权。链接链接表表2 2 M，N公司资产负债表公司资产负债表 单单位：万元位：万元 例例3 3借：净资产借：净资产 84 84 资本公积资本公积 40 40 留存收益留存收益 12+14 12+14 贷：现金等贷：现金等 150 150链接链接（四）合并财务报表的编制（四）合并财务报表的编制被并公司的被并公司的账面权益账面权益 4 4、合并过程的费用，如登记费用、合并过程的费用，如登记费用、财务顾问费用等直接、间接费用，作为合财务顾问费用等直接、间接费用，作为合并后企业的费用，抵减合并后的净收益。并后企业的费用，抵减合并后的净收益。（二）股权结合法一般具有下列特点（二）股权结合法一般具有下列特点：1.1.无需对被合并企业进行公允价无需对被合并企业进行公允价值的确定，参与合并的各方，其净资产均值的确定，参与合并的各方，其净资产均按账面价值计价，因而不会产生新的计价按账面价值计价，因而不会产生新的计价基础。基础。2.2.被合并企业在合并日前的盈被合并企业在合并日前的盈利作为合并方利润的一部分并入合并企业利作为合并方利润的一部分并入合并企业的报表。（视为合并各企业早已联合在一的报表。（视为合并各企业早已联合在一起）起）3.3.既然企业合并不是购买行为，既然企业合并不是购买行为，没有购买价值，也不存在合并成本超过净没有购买价值，也不存在合并成本超过净资产公允价值的差额，即不会产生合并商资产公允价值的差额，即不会产生合并商誉。誉。4.4.实施合并以后，参与合并的实施合并以后，参与合并的各方均采用统一的会计政策。各方均采用统一的会计政策。5.5.合并过程中所发生的相关费合并过程中所发生的相关费用，不论是直接的还是间接的，均确认为用，不论是直接的还是间接的，均确认为当前费用。当前费用。（三）股东权益的调整具体操作如下（三）股东权益的调整具体操作如下：（）当合并支付对价总面（）当合并支付对价总面值值小于小于被合并公司的投入资本。被合并公司的投入资本。此时以被合并公司的资此时以被合并公司的资产、负债账面价值作为并入合并公产、负债账面价值作为并入合并公司的资产、负债的入账价值，以股司的资产、负债的入账价值，以股票的总面值作为股本入账，股票总票的总面值作为股本入账，股票总面值小于被合并公司的投入资本的面值小于被合并公司的投入资本的差额计入差额计入“资本公积资本公积”。【练习题【练习题4 4】承接练习题】承接练习题2 2，M公司采用股权结合公司采用股权结合法核算。法核算。M公司按账面价值记录取得公司按账面价值记录取得N公司的净资公司的净资产。合并前产。合并前N公司的账面股东权益合计为公司的账面股东权益合计为840000840000元，元，合并后转入合并后转入M公司的股东权益合计仍为公司的股东权益合计仍为840000840000元，元，由于股权结合法下，被合并日前的盈利作为合并由于股权结合法下，被合并日前的盈利作为合并方利润的一部分并入合并企业的报表，而不构成方利润的一部分并入合并企业的报表，而不构成合并方的投资成本，所以合并方的投资成本，所以N公司留存收益公司留存收益120000120000元元直接转入直接转入M公司的留存收益中去。在转入的公司的留存收益中去。在转入的840000840000元股东权益中，由于股本为元股东权益中，由于股本为200000200000元，元，（发行（发行200000200000股，每股面值一元），留存收益为股，每股面值一元），留存收益为120000120000元，则资本公积为元，则资本公积为520000520000元。元。M公司合并公司合并N公司的会计分录为：公司的会计分录为：借：流动资产借：流动资产 200000 长期股权投资长期股权投资 400000 固定资产（净值）固定资产（净值）550000 无形资产无形资产 360000 贷：流动负债贷：流动负债 180000 长期负债长期负债 490000 股本股本 200000 资本公积资本公积 520000 留存收益留存收益 120000合并完成后，合并完成后，M公司的资产负债表见表公司的资产负债表见表 4。注意与购买法的不同：注意与购买法的不同：购买法以可辨认净资产购买法以可辨认净资产的公允价值入账。的公允价值入账。合并前被并公司的盈利合并前被并公司的盈利不并入合并方。不并入合并方。表表4 M公司资产负债表公司资产负债表 单位：万元单位：万元资资 产产金金 额额负债及股东权益负债及股东权益金金 额额流动资产流动资产54流动负债流动负债38长期股权投资长期股权投资90长期负债长期负债112固定资产（净值）固定资产（净值）123负债合计负债合计150无形资产无形资产68股本股本65资本公积资本公积92留存收益留存收益28股东权益合计股东权益合计185资产总计资产总计335335 （）当合并支付对价总面值（）当合并支付对价总面值大于大于被合并公司的投入资本。被合并公司的投入资本。此时以被合并公司的资产、负债账此时以被合并公司的资产、负债账面价值作为并入合并公司的资产、负债的入账面价值作为并入合并公司的资产、负债的入账价值，以股票的总面值作为股本入账，股票总价值，以股票的总面值作为股本入账，股票总面值大于被合并公司的投入资本的差额按面值大于被合并公司的投入资本的差额按下列下列顺序处理顺序处理：冲减发行股票公司的股票溢冲减发行股票公司的股票溢价价“资本公积资本公积”。冲减被合并公司的留存收益。冲减被合并公司的留存收益。冲减合并公司的留存收益。冲减合并公司的留存收益。（如前面练习（如前面练习3 3）【练习【练习5 5】承接练习】承接练习2 2，假设，假设M公司发行公司发行200000200000股每股面值股每股面值4 4元的股票以元的股票以取得取得N公司的全部公司的全部资产并承担全部负债资产并承担全部负债，其他资料不变。在这种情，其他资料不变。在这种情况下，发行股票的总面值况下，发行股票的总面值800000800000元，高于元，高于N公司账公司账面面资本资本总额总额720000720000元的差额元的差额8000080000元应冲减元应冲减N公司公司的资本公积。会计分录为：的资本公积。会计分录为：借：借：流动资产流动资产 200000200000 长期股权投资长期股权投资 400000400000 固定资产（净值）固定资产（净值）550000 550000 无形资产无形资产 360000360000 贷：流动负债贷：流动负债 180000180000 长期负债长期负债 490000490000 股本股本 800000800000 留存收益留存收益 4000040000 例例6 6：承接例：承接例5 5，其他条件都不变，其他条件都不变，若若M公司合并公司合并N公司为控股合并，公司为控股合并，其会计处理如何？其会计处理如何？三、购买法与权益结合法比较三、购买法与权益结合法比较购买法与权益权益结合法的差异比较：购买法与权益权益结合法的差异比较：1 1、合合并并业业务务的的处处理理中中是是否否产产生生新新的的记记账账基基础；础；2 2、是否确认购买成本；、是否确认购买成本；4 4、从何时起产生合并经营成果；、从何时起产生合并经营成果；3 3、是否确认合并产生的商誉；、是否确认合并产生的商誉；5 5、是否合并留存收益；、是否合并留存收益；6 6、是否对合并以前的报表进行重编。、是否对合并以前的报表进行重编。三、购买法与权益结合法比较三、购买法与权益结合法比较对财务信息影响对财务信息影响 1 1、合合并并当当年年被被合合并并企企业业收收益益对对实实施施合合并并企企业当年的收益的影响不同。业当年的收益的影响不同。2、公公允允价价值值计计价价和和商商誉誉确确认认对对以以后后年年度度财财务务信息的影响。信息的影响。3、合并费用的影响合并费用的影响。思考问题：思考问题：1 1、购购买买法法下下，仅仅将将合合并并日日后后被被合合并并企企业业所所实实现现的的收收益益纳纳入入实实施施合合并并企企业业的的损损益益表表，而而在在权权益益结结合合法法下下，被被合合并并企企业业在在合合并并当当年年的的全全部部收收益益都都纳纳入入实实施施合合并并企企业业的的损损益益表表。如如果果企企业业合合并并不不是是发发生生在在年年初初，且且被被合合并并企企业业全全年年均均有有收收益益，试试问问哪哪种种方法产生的收益较大？方法产生的收益较大？2 2、如如在在物物价价上上涨涨情情况况下下，资资产产的的公公允允价价值值一一般般都都大大于于账账面面价价值值，实实施施合合并并后后，如如将将被被合合并并企企业业的的资资产产变变现现，带带来来什什么么影影响？响？权益结合法与购买法的比较练习（自学）权益结合法与购买法的比较练习（自学）现以公司合并公司为例说明，两公司现以公司合并公司为例说明，两公司的比较试算表及公司的可辩认资产的公的比较试算表及公司的可辩认资产的公允市价如下表，公司发行普通股允市价如下表，公司发行普通股100000100000股以换取公司的净资产，每股面值股以换取公司的净资产，每股面值1010元，元，公允市价为公允市价为17.717.7元，发行费用元，发行费用4000040000元，企元，企业合并的直接成本为业合并的直接成本为8000080000元，由公司以元，由公司以现金支付。请作出两种方法下的合并会计现金支付。请作出两种方法下的合并会计分录和合并报表。分录和合并报表。权益结合法与购买法的比较练习权益结合法与购买法的比较练习 合并前、公司账面价值及公允市价合并前、公司账面价值及公允市价项目项目 公司公司 公司公司 账面价值账面价值 账面价值账面价值 公允价值公允价值 现金现金 950,000 950,000 250,000 250,000250,000 250,000应收账款应收账款 1,200,000 1,200,000 600,000 600,000600,000 600,000存货存货 1,600,000 1,600,000 400,000 500,000400,000 500,000固定资产固定资产 2,400,000 2,400,000 700,000 900,000700,000 900,000销售成本销售成本 2,000,000 2,000,000 650,000 650,000 其它费用其它费用 650,000 650,000 200,000200,000 借方合计借方合计 8,800,000 8,800,000 2,800,0002,800,000应付账款应付账款 600,000 600,000 360,000 360,000360,000 360,000其它负债其它负债 400,000 400,000 240,000 240,000240,000 240,000股本股本 3,000,000 3,000,000 1,000,0001,000,000资本公积资本公积 400,000 400,000 80,00080,000未分配利润未分配利润 1,300,000 1,300,000 220,000220,000销售收入销售收入 3,100,000 3,100,000 900,000900,000 贷方合计贷方合计 8,800,000 8,800,000 2,800,0002,800,000 三、新主体法三、新主体法 将企业合并视为完全新建一个企业，因此，将企业合并视为完全新建一个企业，因此，要将参加合并的各企业的资产与负债均调要将参加合并的各企业的资产与负债均调整为现行公允价值，然后再合并相应的账整为现行公允价值，然后再合并相应的账户并编制合并会计报表。户并编制合并会计报表。内外准则比较内外准则比较 与国际财务报告第与国际财务报告第3 3号号企企业合并相比，两者差别较大：业合并相比，两者差别较大：（一）对企业合并的定义不同（一）对企业合并的定义不同（二）会计处理方法上不同（二）会计处理方法上不同（三）对与合并相关的费用处理不同（三）对与合并相关的费用处理不同第三节第三节 合并日的会计问题合并日的会计问题 第一，共同控制下的企业合并的会计问第一，共同控制下的企业合并的会计问题；题；第二，非共同控制下的企业合并的会计第二，非共同控制下的企业合并的会计问题。问题。第三节第三节 合并日的会计问合并日的会计问题题一、一、同一控制下的企业合并的会计处理同一控制下的企业合并的会计处理 会计处理原则：会计处理原则：按按账面价值计量账面价值计量而不按公允价值计量而不