高级会计学钱逢胜上.pptx

管理学博士、副教授、上海财经大学管理学博士、副教授、上海财经大学MPAcc中心中心主任、财政部会计准则咨询专家、财政部会计基主任、财政部会计准则咨询专家、财政部会计基础理论委员会委员、财政部全国会计资格考试命础理论委员会委员、财政部全国会计资格考试命题专家、中国玻纤、宁波富达、同济科技、安徽题专家、中国玻纤、宁波富达、同济科技、安徽泰尔重工、乔丹体育等公司独立董事。泰尔重工、乔丹体育等公司独立董事。指定教材指定教材高级财务会计高级财务会计，陈信元主编、钱逢胜、朱红，陈信元主编、钱逢胜、朱红军副主编，上海财经大学出版社，军副主编，上海财经大学出版社，2009年年8月第月第1版。版。参考书目参考书目企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并、企业会计准则第企业会计准则第33号号合并财务报表合并财务报表，中华人民共和国财政部制定，经，中华人民共和国财政部制定，经济科学出版社，济科学出版社，2006年年2月版。月版。美国财务会计准则第美国财务会计准则第141-142号号企业合并、商誉和其他企业合并、商誉和其他无形资产无形资产，经济管理出版社，经济管理出版社，2005年年1月版。月版。Advanced Accounting,Floyd A.Beams,上海财经大学出上海财经大学出版社，版社，2002年版。年版。国际财务报告准则第国际财务报告准则第3号号企业合并企业合并、国际会计准国际会计准则第则第27号号合并财务报表和单独财务报表合并财务报表和单独财务报表，中国财政经，中国财政经济出版社，济出版社，2008年年9月版月版 考核要求考核要求1.1.要求不迟到、早退。要求不迟到、早退。2.2.按时完成作业，布置的作业要求在下次上课之前交。按时完成作业，布置的作业要求在下次上课之前交。3.3.平时考核（包括出勤、课堂提问和课后作业）占最终平时考核（包括出勤、课堂提问和课后作业）占最终总成绩的总成绩的30%。4.4.最终成绩以平时最终成绩以平时30%和期末考试和期末考试70%计算。计算。课后答疑课后答疑1.1.周二中午周二中午12：30-13：20于武川路会计学院大楼于武川路会计学院大楼412办办公室公室答疑。电话答疑。电话659030212.2.专业配备了助教。专业配备了助教。第一章第一章 企业合并企业合并1 1企业合并的动因、涵义与方式企业合并的动因、涵义与方式2 2企业合并的会计方法企业合并的会计方法3 3企业合并的权益结合法企业合并的权益结合法1 1购买法与权益结合法的比较购买法与权益结合法的比较第一节 企业合并的动因、涵义及方式研究表明：公司产业整合从未停止，其发展是持续和不可研究表明：公司产业整合从未停止，其发展是持续和不可避免的，并且所有的产业都遵循同样的路径进行整合。从而避免的，并且所有的产业都遵循同样的路径进行整合。从而也就意味着任何一个公司如果想发展壮大，并购是必经之路。也就意味着任何一个公司如果想发展壮大，并购是必经之路。企业合并五大浪潮回顾企业合并五大浪潮回顾1.1897年-1904年2.1916年-1930年3.1965年-1969年4.1981年-1989年5.1990年-2000年一、企业合并的动因一、企业合并的动因 （一）并购动机（一）并购动机1.1.对对“大大”的追求的追求2.2.保住面子保住面子3.3.短期压力短期压力4.4.从众心理从众心理5.5.以牙还牙以牙还牙6.6.自负心理自负心理（二）合并理论（二）合并理论 1.规模经济（效应）规模经济（效应）2.全球化全球化 3.创造或者获取新的分销渠道创造或者获取新的分销渠道 4.获取新技术或产品获取新技术或产品 5.加强或提高服务质量加强或提高服务质量 6.增加市场份额增加市场份额 7.多元化多元化二、企业合并的会计涵义二、企业合并的会计涵义l企业合并指一家公司与一家或几家公司或非公司组织的企业合并指一家公司与一家或几家公司或非公司组织的企业合成一个会计主体。这一会计主体继续从事以前彼企业合成一个会计主体。这一会计主体继续从事以前彼此分离、相互独立的企业的经营活动。此分离、相互独立的企业的经营活动。（APB，Opinion16，1970）l企业合并，是指将两个或者两个以个单独的企业合并形企业合并，是指将两个或者两个以个单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。成一个报告主体的交易或事项。（企业会计准则第（企业会计准则第20号号企企业合并，业合并，2006年）年）l企业合并，是将两个单独的主体或业务集合成一个报告企业合并，是将两个单独的主体或业务集合成一个报告主体。主体。（国际财务报告准则第（国际财务报告准则第3号，号，2008年）年）三、企业合并的方式三、企业合并的方式（一）按法律形式分（一）按法律形式分 1.吸收合并（兼并）：吸收合并（兼并）：A+B=A 2.创立合并（新设合并）：创立合并（新设合并）：A+B=C 3.控股合并：控股合并：A+B=A+B（二）按所涉及的行业分（二）按所涉及的行业分 1.横向合并横向合并 2.纵向合并纵向合并 3.混合合并混合合并二、企业合并的会计方法一、购买法一、购买法（一）购买法（一）购买法（purchase method）的涵义的涵义（二）购买法的特点（二）购买法的特点u以购入特定资产的方式对被并资产进行计价以购入特定资产的方式对被并资产进行计价u合并成本超过特定净资产公允价值的差额部分确认合并成本超过特定净资产公允价值的差额部分确认为商誉为商誉u合并费用视不同情况进行处理合并费用视不同情况进行处理u合并为一个新的起点，即合并后的收益才作为合并合并为一个新的起点，即合并后的收益才作为合并收益收益（三）商誉及负商誉问题（三）商誉及负商誉问题1.1.商誉商誉会计上，商誉指合并成本超过被并企业净资产公允价值会计上，商誉指合并成本超过被并企业净资产公允价值的差额。的差额。对商誉的三种处理方法：对商誉的三种处理方法：单独确认为一项资产，并在其有效年限内加以摊销；单独确认为一项资产，并在其有效年限内加以摊销；在合并时立即注销，直接冲减留存利润；在合并时立即注销，直接冲减留存利润；永久性资产，不予摊销，除非证据表明其价值发生了持永久性资产，不予摊销，除非证据表明其价值发生了持续下跌。续下跌。我国会计准则和国际财务报告准则我国会计准则和国际财务报告准则 采用了第采用了第3种种处处理方法。理方法。2.2.负商誉负商誉在极少数情况下，合并时所取得的净资产公允价值会在极少数情况下，合并时所取得的净资产公允价值会超过合并成本的差额。超过合并成本的差额。对负商誉的处理方法：对负商誉的处理方法：将负商誉分摊到除长期有价证券之外的非流动资产。将负商誉分摊到除长期有价证券之外的非流动资产。将负商誉直接记入将负商誉直接记入“资本公积资本公积”账户，即承认它是一账户，即承认它是一种未实现的公积；也可以在将来相关的资产折旧或变现时种未实现的公积；也可以在将来相关的资产折旧或变现时逐渐或一次转入留存利润，即已实现的公积。逐渐或一次转入留存利润，即已实现的公积。将负商誉在发生时确认收益，或按系统的办法加以摊将负商誉在发生时确认收益，或按系统的办法加以摊销，计入各期损益。销，计入各期损益。将负商誉直接计入当期损益。将负商誉直接计入当期损益。我国会计准则和国际财务报告准则采用了第我国会计准则和国际财务报告准则采用了第4种种观观点。点。（三）购买法的会计处理（三）购买法的会计处理1.1.购买日的确定购买日的确定2.2.财产清查与资产评估财产清查与资产评估3.3.吸收合并时的会计处理吸收合并时的会计处理4.4.控股合并时的会计处理控股合并时的会计处理示例示例购买法的会计处理购买法的会计处理X1年年12月月31日，乙公司被甲公司吸收合并。甲公司发行日，乙公司被甲公司吸收合并。甲公司发行了了2 000 000股面值为股面值为1元的股票（每股市价元的股票（每股市价2元），换取元），换取乙公司股东持有的每股面值乙公司股东持有的每股面值1元的元的1 200 000股股票。此股股票。此外，甲公司还发生了下列与合并业务相关费用：外，甲公司还发生了下列与合并业务相关费用：股票登记发行费：股票登记发行费：140 000其他合并费用：其他合并费用：87 000合计：合计：227 000示例示例购买法的会计处理购买法的会计处理合并前乙公司可辨认净资产的账面价值与公允价值如下所示：合并前乙公司可辨认净资产的账面价值与公允价值如下所示：为甲公司编制相关分录。为甲公司编制相关分录。公允价值公允价值 账面价值账面价值银行存款银行存款160 000160 000160 000160 000应收账款（净）应收账款（净）400 000400 000420 000420 000存货存货825 000825 000720 000720 000长期股权投资长期股权投资705 000705 000600 000600 000固定资产（净）固定资产（净）3 200 0003 200 0003 000 0003 000 000无形资产无形资产180 000180 000200 000200 000短期借款短期借款(320 000)(320 000)(320 000)(320 000)应付账款应付账款(454 000)(454 000)(454 000)(454 000)长期应付款长期应付款(1 096 000)(1 096 000)(1 280 000)(1 280 000)净资产净资产3 600 0003 600 0003 046 003 046 000 0示例示例购买法的会计处理购买法的会计处理甲公司编制以下分录：甲公司编制以下分录：1.按购买法记录这一吸收合并分录按购买法记录这一吸收合并分录:长期股权投资长期股权投资 4 000 000股本股本 2 000 000资本公积资本公积 2 000 0002.记录合并业务的相关费用：记录合并业务的相关费用：长期股权投资长期股权投资 87 000资本公积资本公积 140 000银行存款银行存款 227 0003.3.将投资成本分摊到可辨认净资产，余额记为商誉：将投资成本分摊到可辨认净资产，余额记为商誉：银行存款银行存款 160 000 应收账款（净）应收账款（净）400 000 存货存货 825 000 长期股权投资长期股权投资 705 000 固定资产（净）固定资产（净）3200 000 无形资产无形资产 180 000 商誉商誉 487 000（=4087000-3600000）短期借款短期借款 320 000 应付账款应付账款 454 000 长期应付款长期应付款 1096 000 长期股权投资长期股权投资 4087 000示例示例购买法的会计处理购买法的会计处理（四）我国会计准则的规定（四）我国会计准则的规定1.1.1.1.适用前提适用前提适用前提适用前提:适用于非同一控制下的企业合并。所谓非同一适用于非同一控制下的企业合并。所谓非同一 控制下控制下的企业合并，指参与合并的各方在合并前后不受同一的企业合并，指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。方或相同的多方最终控制的企业合并。2.2.2.2.初始投资成本的确定初始投资成本的确定初始投资成本的确定初始投资成本的确定:=支付对价的公允价值支付对价的公允价值+直接相关费用直接相关费用+未来约定未来约定 （其中支付之对价的账面价值与公允价值的差额（其中支付之对价的账面价值与公允价值的差额计入当期损益。）计入当期损益。）3.3.3.3.对合并成本的处理：对合并成本的处理：对合并成本的处理：对合并成本的处理：对合并成本应分摊至被并方可辨认净资产中。若对合并成本应分摊至被并方可辨认净资产中。若合并成本大于被并方可辨认净资产，其差额应计入商合并成本大于被并方可辨认净资产，其差额应计入商誉；反之，则应计入当期损益。誉；反之，则应计入当期损益。二、权益结合法二、权益结合法（一）权益结合法（一）权益结合法（Pooling of interest)的特点的特点u按账面价值记录被并资产按账面价值记录被并资产u整个年度内的收益都应作为合并收益整个年度内的收益都应作为合并收益u合并费用均作为当期费用合并费用均作为当期费用u若会计方法不一致，需进行追溯重编若会计方法不一致，需进行追溯重编 （二）权益结合法的会计处理（二）权益结合法的会计处理 示例示例权益结合法权益结合法 (1)A A公司公司B B公司公司合计合计股本（面值股本（面值1 1元）元）2 000 0002 000 0001 200 0001 200 0003 200 0003 200 000资本公积资本公积300 000300 0001 500 0001 500 0001 800 0001 800 000投入资本合计投入资本合计2 300 0002 300 0002 700 0002 700 0005 000 0005 000 000留存利润留存利润1 754 0001 754 000346 000346 0002 100 0002 100 000权益合计权益合计4 054 0004 054 0003 046 0003 046 0007 100 0007 100 000（1）以）以1 200 000股换取股换取B公司全部股份时公司全部股份时 B公司净资产公司净资产 3 046 000 股本股本 1 200 000 资本公积资本公积 1 500 000 留存利润留存利润 346 000换出股份的面值等于换出股份的面值等于换出股份的面值等于换出股份的面值等于换入股份的面值换入股份的面值换入股份的面值换入股份的面值合并后，股本为合并后，股本为3 200 000元，资本公积元，资本公积1 800 000元，元，留存利润留存利润2 100 000元，股东权益合计元，股东权益合计7 100 000元。元。A A公司公司B B公司公司合计合计股本（面值股本（面值1 1元）元）2 000 0002 000 0001 200 0001 200 0003 200 0003 200 000资本公积资本公积300 000300 0001 500 0001 500 0001 800 0001 800 000投入资本合计投入资本合计2 300 0002 300 0002 700 0002 700 0005 000 0005 000 000留存利润留存利润1 754 0001 754 000346 000346 0002 100 0002 100 000权益合计权益合计4 054 0004 054 0003 046 0003 046 0007 100 0007 100 000（2）以）以2 700 000股换取股换取B公司全部股份时公司全部股份时 B公司净资产公司净资产 3 046 000 股本股本 2 700 000 留存利润留存利润 346 000换出股份的面值大于换出股份的面值大于换入股份的面值，等换入股份的面值，等于于B的投入资本的投入资本合并后，股本为合并后，股本为4 700 000元，资本公积元，资本公积300 000元，元，留存利润留存利润2 100 000元，股东权益合计元，股东权益合计7 100 000元。元。示例示例权益结合法权益结合法(2)A A公司公司B B公司公司合计合计股本（面值股本（面值1 1元）元）2 000 0002 000 0001 200 0001 200 0003 200 0003 200 000资本公积资本公积300 000300 0001 500 0001 500 0001 800 0001 800 000投入资本合计投入资本合计2 300 0002 300 0002 700 0002 700 0005 000 0005 000 000留存利润留存利润1 754 0001 754 000346 000346 0002 100 0002 100 000权益合计权益合计4 054 0004 054 0003 046 0003 046 0007 100 0007 100 000（3）以以3 300 000股换取股换取B公司全部股份时公司全部股份时 B公司净资产公司净资产 3 046 000 资本公积资本公积 300 000 股本股本 3 300 000 留存利润留存利润 46 000换出股份的面值大于换出股份的面值大于换入股份的面值，大换入股份的面值，大于于B的投入资本的投入资本合并后，股本为合并后，股本为5 300 000元，元，留存利润留存利润1 800 000元，股东权益合计元，股东权益合计7 100 000元。元。示例示例权益结合法权益结合法(3)三、购买法与权益结合法的比较三、购买法与权益结合法的比较1.1.相对而言，权益结合法在早期会产生较高的合相对而言，权益结合法在早期会产生较高的合并净收益，原因有：并净收益，原因有：在合并时点上，权益结合法早。在合并时点上，权益结合法早。权益结合法不涉及合并价差的摊销。权益结合法不涉及合并价差的摊销。权益结合法下若将被并之资产出售，会产生较权益结合法下若将被并之资产出售，会产生较高的出售利得。高的出售利得。2.2.对权益结合法使用的限制：对权益结合法使用的限制：l参与合并企业的性质参与合并企业的性质参与合并企业的性质参与合并企业的性质:在开始实施合并计划的两年内，每个参与在开始实施合并计划的两年内，每个参与合并的企业自主经营合并的企业自主经营彼此独立彼此独立l合并所有者权益的方式合并所有者权益的方式合并所有者权益的方式合并所有者权益的方式在单一的交易或按计划完成在单一的交易或按计划完成等价交换（资产或股票）等价交换（资产或股票）权益不能改变权益不能改变不能缩股不能缩股不存在悬而未决的问题不存在悬而未决的问题l不存在有预谋的交易不存在有预谋的交易不存在有预谋的交易不存在有预谋的交易不得赎回普通股份不得赎回普通股份普通股权利不受影响普通股权利不受影响不得非正常处置资产不得非正常处置资产四、我国会计准则的规定四、我国会计准则的规定（1）适用范围适用范围适用于同一控制下的合并。所谓同一控制下的合并是指参与合并适用于同一控制下的合并。所谓同一控制下的合并是指参与合并 的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非非 暂时性的企业合并。暂时性的企业合并。（2）初始投资成本的确定初始投资成本的确定应以被并方的账面价值计量。若对价与其有差额，先冲减资本公应以被并方的账面价值计量。若对价与其有差额，先冲减资本公 积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。（3）相关费用的处理相关费用的处理直接相关费用，直接作为当期损益；发行债券的相关费用，作为直接相关费用，直接作为当期损益；发行债券的相关费用，作为 债券的初始成本；发行权益证券的，应冲减溢价收入，溢价不债券的初始成本；发行权益证券的，应冲减溢价收入，溢价不足足 冲减的，冲减留存收益。冲减的，冲减留存收益。第二章第二章 购受日的合并报表购受日的合并报表合并报表的性质与合并范围合并报表的性质与合并范围全资子公司情况下的合并报表全资子公司情况下的合并报表部分控股情况下合并报表部分控股情况下合并报表下推会计下推会计1 1合并报表的性质合并报表的性质合并报表是合并财务报表的简称，指将两个或两合并报表是合并财务报表的简称，指将两个或两个以上具有法人资格的企业因控股和被控股关系个以上具有法人资格的企业因控股和被控股关系所形成的企业集团作为一个会计主体，用以综合所形成的企业集团作为一个会计主体，用以综合反映其整体财务状况、经营成果和现金流量情况反映其整体财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。的财务报表。合并财务报表主要包括：合并财务报表主要包括：合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。和合并现金流量表。合并财务报表的特点：合并财务报表的特点：目的是为了向母公司股东及与其有利害关系的方面反目的是为了向母公司股东及与其有利害关系的方面反映以母公司为主的整个企业集团的经营情况；映以母公司为主的整个企业集团的经营情况；会计主体是能被母公司管理部门所控制的全部经营活会计主体是能被母公司管理部门所控制的全部经营活动，强调经济实体而不是法律实体。动，强调经济实体而不是法律实体。2 2合并报表的范围合并报表的范围原则上，当一个企业在股权关系上控制其他企原则上，当一个企业在股权关系上控制其他企业时，应当编制合并报表。即母公司应当将其业时，应当编制合并报表。即母公司应当将其全部子公司纳入合并报表的合并范围。全部子公司纳入合并报表的合并范围。控制关系的判断控制关系的判断1.1.直接和间接控股直接和间接控股2.2.通过其他方式控制对方的财务和经营政策等通过其他方式控制对方的财务和经营政策等3 3不包括在合并报表编制范围的子公司不包括在合并报表编制范围的子公司1.1.已宣告被清理整顿的原子公司；已宣告被清理整顿的原子公司；2.2.已宣告破产的原子公司；已宣告破产的原子公司；3.3.母公司不能控制的其他被投资单位。母公司不能控制的其他被投资单位。1 1在合并日合并报表的种类在合并日合并报表的种类1.1.在购买法下，只需编制合并资产负债表在购买法下，只需编制合并资产负债表2.2.在权益结合法下，需编制合并资产负债表、合在权益结合法下，需编制合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表流量表2 2抵销程序抵销程序（一）编制工作底稿（一）编制工作底稿（二）编制抵销分录。将投资企业的长期股（二）编制抵销分录。将投资企业的长期股权投资与被投资单位账面净权益进行抵销，权投资与被投资单位账面净权益进行抵销，差额分摊至可辨认净资产公允价值与账面差额分摊至可辨认净资产公允价值与账面价值之差，如若还有差额，计入商誉。价值之差，如若还有差额，计入商誉。示例示例1全资子公司合并报表编制全资子公司合并报表编制泰山公司对华山公司的投资成本为泰山公司对华山公司的投资成本为605,000元，华山公元，华山公司净权益为司净权益为468,000元，其中包括：元，其中包括：股本股本240 000元；元；资本公积资本公积69 600元；元；法定盈余公积法定盈余公积45 500元；元；未分配利润未分配利润4 000元。元。合并价差为合并价差为137,000元，合并价差归属（单位：元）：元，合并价差归属（单位：元）：存货存货 30,000 固定资产固定资产 78,000 其他无形资产其他无形资产 6,000 余为商誉余为商誉 23,000 137,000编制抵销分录如下：编制抵销分录如下：借：借：股本股本 240 000资本公积资本公积 69 600法定盈余公积法定盈余公积 108 900任意盈余公积任意盈余公积 45 500未分配利润未分配利润 4 000存货存货 30 000固定资产固定资产 78 000其他无形资产其他无形资产 6 000商誉商誉 23 000贷：长期股权投资贷：长期股权投资 605 000示例示例1全资子公司合并报表编制全资子公司合并报表编制示例示例1全资子公司合并报表编制全资子公司合并报表编制1 1少数股东权益（简称少数股权）的性质少数股东权益（简称少数股权）的性质子公司的股份有一部分为母公司之外的股东所子公司的股份有一部分为母公司之外的股东所持有，因这部分股份较少，称为少数股权。持有，因这部分股份较少，称为少数股权。关于少数股东权益的性质及处理的理论关于少数股东权益的性质及处理的理论p所有权理论所有权理论合并报表中不确认少数股东权益，具体方法合并报表中不确认少数股东权益，具体方法为比例合并法。为比例合并法。p母公司理论母公司理论母公司理论母公司理论（parent company theory)parent company theory)p经济实体理论经济实体理论经济实体理论经济实体理论(economic entity theory)(economic entity theory)（一）（一）母公司理论母公司理论母公司理论母公司理论侧重于母公司的权益，即认为少数股东权益是母公司的负侧重于母公司的权益，即认为少数股东权益是母公司的负债，归属于少数股权的收益是母公司的一项费用，合并价债，归属于少数股权的收益是母公司的一项费用，合并价差全部归属于母公司，归属于少数股权的净资产仅以账面差全部归属于母公司，归属于少数股权的净资产仅以账面价值计价。价值计价。具体如下所示：具体如下所示：少数股东收益视作费用扣除；少数股东收益视作费用扣除；少数股东权益按其持有子公司的份额计算并作为负债列示；少数股东权益按其持有子公司的份额计算并作为负债列示；多数股东占有的净资产多数股东占有的净资产以公允价值计量；以公允价值计量；少数股东占有的净资产少数股东占有的净资产以账面价值计量；以账面价值计量；商誉仅列示属于母公司部分。商誉仅列示属于母公司部分。未实现损益或推定损益仅按母公司持有份额的百分比抵销，属未实现损益或推定损益仅按母公司持有份额的百分比抵销，属于少数股东的部分不予抵销。于少数股东的部分不予抵销。（二）（二）经济实体理论经济实体理论经济实体理论经济实体理论认为只要持有股份，均应为合并个体的股东，即认为认为只要持有股份，均应为合并个体的股东，即认为少数股权与多数股权应同等对待：少数股权被视为股少数股权与多数股权应同等对待：少数股权被视为股东权益的一部分；归属于少数股权的收益应作为利润东权益的一部分；归属于少数股权的收益应作为利润的分配，多数股权与少数股权对合并价差均有要求权。的分配，多数股权与少数股权对合并价差均有要求权。具体如下：具体如下：合并净收益属于全部股东，在多、少数股东间分配；合并净收益属于全部股东，在多、少数股东间分配；少数股东权益列为权益；少数股东权益列为权益；所有净资产以公允价值计量；所有净资产以公允价值计量；商誉按全部公允价值计算列示；商誉按全部公允价值计算列示；未实现损益或推定损益未实现损益或推定损益100%抵销。抵销。（三）（三）当代理论当代理论 （变通的实体理论）（变通的实体理论）母公司理论和经济实体理论的结合。母公司理论和经济实体理论的结合。具体如下：具体如下：多数股东占有的净资产多数股东占有的净资产以公允价值计量；以公允价值计量；少数股东占有的净资产少数股东占有的净资产以公允价值计量；以公允价值计量；商誉仅列示属于母公司部分。商誉仅列示属于母公司部分。未实现损益或推定损益未实现损益或推定损益100%抵销。抵销。（四）母公司理论与经济实体理论的比较（四）母公司理论与经济实体理论的比较 P拥有拥有S公司公司80%股权，投资成本为股权，投资成本为100万元，万元，S公司净权益为公司净权益为80万元。万元。S公司账面资产价值与公允价值的差别为：公司账面资产价值与公允价值的差别为：存货存货 5万元万元 固定资产固定资产 5万元万元在在母公司理论母公司理论母公司理论母公司理论下，下，合并价差为合并价差为=100-8080=36万元万元合并商誉合并商誉=36-（5+5）80%=28万元万元或或=100-(80+10)80%=28万元万元少数股权少数股权=8020%=16万元万元在在经济实体理论经济实体理论经济实体理论经济实体理论下，合并价差为：下，合并价差为：S公司隐含的整体价值为公司隐含的整体价值为100/80%=125万元万元 则合并价差则合并价差=125-80=45万元万元 合并商誉合并商誉=45-5-5=35万元，万元，其中其中80%即即28万元归属于万元归属于P公司；公司；20%即即9万元归属于万元归属于S公司。公司。少数股权少数股权=12520%=25万元万元根据变通的实体理论商誉=28万元少数股权=90 20%=18万元即：除商誉外，被投资单位可辨认净资产分别归属于母公司和少数股权，但商誉只认列归属于多数股权的部分。示例示例2部分控股子公司合并报表编制部分控股子公司合并报表编制续用示例续用示例1中的资料中的资料。假定泰山公司对华山公司的投资成本为假定泰山公司对华山公司的投资成本为500,000元，持股元，持股比例为比例为80%。华山公司净权益为。华山公司净权益为468,000元。元。华山公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额如下：华山公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额如下：存货存货 30,000 固定资产固定资产 78,000 其他无形资产其他无形资产 6,000 母公司理论下合并报表母公司理论下合并报表母公司理论下合并报表母公司理论下合并报表经济实体理论下的合并报表经济实体理论下的合并报表经济实体理论下的合并报表经济实体理论下的合并报表变通的实体理论下的合并报表变通的实体理论下的合并报表变通的实体理论下的合并报表变通的实体理论下的合并报表1 1下推会计的概念下推会计的概念通过前面的分析，可以发现合并价差是客观通过前面的分析，可以发现合并价差是客观存在的，但却表现在母公司账面，而不表现存在的，但却表现在母公司账面，而不表现在子公司账面，而在合并时又出现了。所谓在子公司账面，而在合并时又出现了。所谓下推会计就是将合并价差下推到子公司账面下推会计就是将合并价差下推到子公司账面的过程。的过程。2 2下推会计的处理下推会计的处理将包括商誉在内的所有合并价差及子公司的盈余公将包括商誉在内的所有合并价差及子公司的盈余公积和未分配利润全部结转到资本公积。（注意是正积和未分配利润全部结转到资本公积。（注意是正式的会计分录，将留存利润结转至资本公积是因为式的会计分录，将留存利润结转至资本公积是因为下推会计意味着是一个新起点，即认为子公司刚刚下推会计意味着是一个新起点，即认为子公司刚刚设业，刚设立的企业是不能有留存收益的）设业，刚设立的企业是不能有留存收益的）通过下推会计的处理，合并报表的抵销程序就显得通过下推会计的处理，合并报表的抵销程序就显得极为简单，合并日后的抵销程序更为明显。极为简单，合并日后的抵销程序更为明显。示例示例3下推会计下推会计P公司购入公司购入S公司全部股份，支付代价为：公司全部股份，支付代价为：银行存款银行存款1000万；万；存货：账面价值存货：账面价值500万，公允价值万，公允价值1000万（和计税基础相同）万（和计税基础相同）；增值税税率为增值税税率为17%固定资产：账面价值固定资产：账面价值500万，公允价值万，公允价值1000万；万；相关费用：相关费用：100万。万。此时，此时，S公司可辨认净资产状况如下：公司可辨认净资产状况如下：库存商品：账面价值库存商品：账面价值500万，公允价值万，公允价值1000万；万；固定资产：账面价值固定资产：账面价值500万，公允价值万，公允价值1000万。万。被并公司法律主体不复存在。被并公司法律主体不复存在。示例示例3下推会计下推会计P公司相关分录：公司相关分录：借：借：销售成本销售成本 500万万 贷：库存商品贷：库存商品 500万万 借：借：固定资产清理固定资产清理 1000万万 贷：固定资产贷：固定资产 500万万 营业外收入营业外收入 500万万 借：借：长期股权投资长期股权投资 3170万万 贷：银行存款贷：银行存款 1000万万 主营业务收入主营业务收入 1000万万 固定资产清理固定资产清理 1000万万 应交税金应交税金应交增值税应交增值税 170万万 借：借：固定资产固定资产 1000万万 存货存货 1000万万 商誉商誉 1170万万 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 3170万万 借：借：管理费用管理费用 100万万 贷：银行存款贷：银行存款 100万万示例示例3下推会计下推会计S公司下推会计相关分录：公司下推会计相关分录：借：存货借：存货 500万万 固定资产固定资产 500万万 商誉商誉 1170万万 贷：资本公积贷：资本公积 2170万万第三章第三章 购受日后的合并报表购受日后的合并报表长期股权投资的核算方法长期股权投资的核算方法全部控股情况下的合并报表全部控股情况下的合并报表部分控股情况下的合并报表部分控股情况下的合并报表不完全权益法下的合并报表不完全权益法下的合并报表1 1长期股权投资的核算方法长期股权投资的核算方法 有有成本法成本法成本法成本法和和权益法权益法权益法权益法两种方法。两种方法。（一）（一）成本法成本法成本法成本法成本法指，投资企业的成本法指，投资企业的“长期股权投资长期股权投资”账户，账户，一旦按取得成本记账，始终保持原投资金额，一旦按取得成本记账，始终保持原投资金额，不随被投资企业的经营成果而发生增减变动的不随被投资企业的经营成果而发生增减变动的一种会计方法。一种会计方法。投资企业只有在被投资企业宣告和分派股利时，投资企业只有在被投资企业宣告和分派股利时，才确认投资收益；只有被投资企业分派的股利才确认投资收益；只有被投资企业分派的股利超过合并前净利润时，才减少投资企业对被投超过合并前净利润时，才减少投资企业对被投资企业长期股权投资的账面价值。资企业长期股权投资的账面价值。（二）（二）权益法权益法权益法权益法权益法，指投资企业的权益法，指投资企业的“长期股权投资长期股权投资”账户账户的账面价值反映其在被投资企业所有者权益中的账面价值反映其在被投资企业所有者权益中占有的份额的一种会计方法。占有的份额的一种会计方法。1.1.简单权益法简单权益法2.2.复杂权益法复杂权益法复杂权益法在是简单权益法的基础上考虑合复杂权益法在是简单权益法的基础上考虑合并价差摊销等因素对长期股权投资和投资收并价差摊销等因素对长期股权投资和投资收益等的影响的一种方法。益等的影响的一种方法。2 2复杂权益法复杂权益法 由于我国会计准则对控股情况下的长期股权投资要求采用成本由于我国会计准则对控股情况下的长期股权投资要求采用成本法核算，但在编制合并报表时要求在工作底稿上将其调整为权益法，法核算，但在编制合并报表时要求在工作底稿上将其调整为权益法，因此，此段内容极其重要，实际上自第三章后的内容均是围绕这一因此，此段内容极其重要，实际上自第三章后的内容均是围绕这一主题而展开的。主题而展开的。复杂权益法复杂权益法=简单权益法的影响简单权益法的影响 合并价差摊销的影响合并价差摊销的影响 （第三章内容）（第三章内容）存货内部交易的影响存货内部交易的影响 （第四章内容）（第四章内容）固定资产等交易的影响固定资产等交易的影响 （第五章内容）（第五章内容）应付债券等交易的影响应付债券等交易的影响 （第六章内容）（第六章内容）资本业务的影响资本业务的影响 （第七章内容）（第七章内容）P公司持有公司持有S公司公司100%的股份，的股份，（自本章至第七章，若不加说明，合并业务均发生在（自本章至第七章，若不加说明，合并业务均发生在1月月1日）日）投资成本为投资成本为900万元，合并价差为万元，合并价差为100万元，其中：万元，其中：存货存货20万元万元（若不加说明，均假定采用先进先出法）；（若不加说明，均假定采用先进先出法）；固定资产固定资产40万元万元（直线折旧法，（直线折旧法，5年，无残值）；年，无残值）；余为商誉余为商誉（假定未发生减值）。（假定未发生减值）。合并当年，合并当年，S公司实际净利润公司实际净利润80万元，分配当年的现万元，分配当年的现金股利金股利20万元。万元。示例示例1权益法下的会计处理权益法下的会计处理假定控股情况下也按权益法核算，若按假定控股情况下也按权益法核算，若按简单权益法简单权益法简单权益法简单权益法，P公司的会计分录如下：公司的会计分录如下：1、投资时：、投资时：借：长期股权投资借：长期股权投资 900 贷：银行存款贷：银行存款 9002、S公司盈利时：公司盈利时：借：长期股权投资借：长期股权投资 80 贷：投资收益贷：投资收益 803、S公司分配时：公司分配时：借：应收股利借：应收股利 20 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 20示例示例1权益法下的会计处理权益法下的会计处理示例示例1权益法下的会计处理权益法下的会计处理但在但在复杂权益法复杂权益法复杂权益法复杂权益法下，除以上述分录外，还应