第6章所得税会计.pptx

所得税会计概述所得税会计概述计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异递延所得税资产的确认与计量递延所得税资产的确认与计量递延所得税负债的确认与计量递延所得税负债的确认与计量所得税费用的确认与计量所得税费用的确认与计量第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述一一 资产负债表债务法的理论基础资产负债表债务法的理论基础 从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础规定确定的计税基础对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异时性差异确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用基础上确定每一期间利润表中的所得税费用 二二 所得税核算的一般程序所得税核算的一般程序确确定定资资产产、负负债的账面价值债的账面价值确确定定资资产产、负负债债的计税基础的计税基础（核心内容核心内容）确定暂时性差异确定暂时性差异符符合合条条件件的的应应纳纳税税暂暂时时性性差差异异确确认认递递延延所所得税负债得税负债符符合合条条件件的的可可抵抵扣扣暂暂时时性性差差异异确确认认递递延所得税资产延所得税资产税前会计利润税前会计利润加加上上纳纳税税调调整整增增加加额额，减减去去纳纳税税调整减少额调整减少额计算应交所得税计算应交所得税计算所得税费用计算所得税费用所得税准则所得税准则企业所得税法企业所得税法第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异 一、资产的计税基础一、资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果有关的经济利益不纳税，济利益中抵扣的金额。如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。则资产的计税基础即为其账面价值。从税法的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照从税法的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。金额。资产的计税基础资产的计税基础=未来可税前列支的金额未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础某一资产负债表日的计税基础=成本成本-以前期间已税前以前期间已税前列支的金额列支的金额 （一）固定资产（一）固定资产以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，会计与税固定资产在持有期间进行后续计量时，会计与税法处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的法处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。不同以及固定资产减值准备的提取。账面价值账面价值=实际成本实际成本-会计累计折旧会计累计折旧-固定资产减固定资产减值准备值准备计税基础计税基础=实际成本实际成本-税法累计折旧税法累计折旧【例例】A A企业于企业于206206年年1212月月2020日取得的某项固日取得的某项固定资产，原价为定资产，原价为750750万元，使用年限为万元，使用年限为1010年，年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类固定资产采用加速折旧法零。税法规定该类固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。208208年年1212月月3131日，企业估计该项固定资产的日，企业估计该项固定资产的可收回金额为可收回金额为550550万元。万元。208208年年1212月月3131日，日，账面净值账面净值=750-752=600=750-752=600（万元）（万元）该账面净值大于其可收回金额该账面净值大于其可收回金额550550万元，两者之间的差万元，两者之间的差额应计提额应计提5050万元的固定资产减值准备。万元的固定资产减值准备。208208年年1212月月3131日日账面价值账面价值=750-752-50=550=750-752-50=550（万元）（万元）其计税基础其计税基础=750-75020%-60020%=480=750-75020%-60020%=480（万元）（万元）该项固定资产的账面价值该项固定资产的账面价值550550万元与其计税基万元与其计税基础础480480万元之间的万元之间的7070万元差额，将于未来期间计入企万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。业的应纳税所得额。【例例】B B企业于企业于206206年年末以年年末以750750万元购入一项生万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，况，B B企业在会计核算时估计其使用寿命为企业在会计核算时估计其使用寿命为5 5年，年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为1010年，该企业计税时按照年，该企业计税时按照1010年计算确定可税前扣年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。列折旧，净残值均为零。207207年该项固定资产年该项固定资产按照按照1212个月计提折旧。本例中假定固定资产未发个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。生减值。分析：分析：该项固定资产在该项固定资产在207207年年l2l2月月3131日的账面价日的账面价值值=750-7505=600=750-7505=600（万元）（万元）该项固定资产在该项固定资产在207207年年1212月月3131日的计税基日的计税基础础=750-75010=675=750-75010=675（万元）（万元）该项固定资产的账面价值该项固定资产的账面价值600600万元与其计税万元与其计税基础基础675675万元之间产生的万元之间产生的7575万元差额，在未来期万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。间会减少企业的应纳税所得额。【例题例题单选题单选题】大海公司大海公司20082008年年1212月月3131日取得的某日取得的某项机器设备，原价为项机器设备，原价为1 0001 000万元，预计使用年限万元，预计使用年限为为1010年，会计处理时按照年限平均法计提折旧，年，会计处理时按照年限平均法计提折旧，税法处理允许加速折旧，大海公司在计税时对该税法处理允许加速折旧，大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，预计净残值项资产按双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为零。计提了两年的折旧后，为零。计提了两年的折旧后，20102010年年1212月月3131日，日，大海公司对该项固定资产计提了大海公司对该项固定资产计提了8080万元的固定资万元的固定资产减值准备。产减值准备。20102010年年1212月月3131日，该固定资产的计日，该固定资产的计税基础为（税基础为（）万元。）万元。A A640 B640 B720 C720 C80 D80 D0 0【答案答案】A A【解析解析】该项固定资产的计税基础该项固定资产的计税基础=1 000-200-=1 000-200-160=640160=640（万元）。（万元）。（二）无形资产（二）无形资产 除内部研究开发形成的无形资产以外，以其除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。与税法规定的成本之间一般不存在差异。1 1内部研究开发形成的无形资产内部研究开发形成的无形资产企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本形资产的成本税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%150%摊销。摊销。【例例】A A企业当期为开发新技术发生研究开发支出企业当期为开发新技术发生研究开发支出计计2 0002 000万元，其中研究阶段支出万元，其中研究阶段支出400400万元，开发万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为阶段符合资本化条件前发生的支出为400400万元，万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为为l 200l 200万元。税法规定，企业为开发新技术、万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的成本的l50%l50%摊销。假定开发形成的无形资产在当摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。A A企业当期发生的研究开发支出中，按企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为照会计准则规定应予费用化的金额为800800万万元，形成无形资产的成本为元，形成无形资产的成本为1 2001 200万元，即万元，即期末形成无形资产的账面价值为期末形成无形资产的账面价值为12001200万元。万元。A A企业当期发生的企业当期发生的2 0002 000万元研究开发万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为金额为12001200万元。所形成的无形资产在未万元。所形成的无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为来期间可予税前扣除的金额为18001800万元，万元，其计税基础为其计税基础为18001800万元，形成的暂时性差万元，形成的暂时性差异异600600万元。万元。【例题例题单选题单选题】大海公司当期发生研究开发支出共大海公司当期发生研究开发支出共计计500500万元，其中研究阶段支出万元，其中研究阶段支出100100万元，开发阶万元，开发阶段不符合资本化条件的支出段不符合资本化条件的支出120120万元，开发阶段万元，开发阶段符合资本化条件的支出符合资本化条件的支出280280万元，假定大海公司万元，假定大海公司当期摊销无形资产当期摊销无形资产1010万元。大海公司当期期末无万元。大海公司当期期末无形资产的计税基础为（形资产的计税基础为（）万元。）万元。A A0 B0 B270 C270 C135 D135 D405405【答案答案】D D【解析解析】大海公司当期期末无形资产的账面价值大海公司当期期末无形资产的账面价值=280-10=270=280-10=270（万元），计税基础（万元），计税基础=270150%=270150%=405405（万元）（万元）。2 2后续计量后续计量会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销、无形资产摊销方法、摊销年限的不需要摊销、无形资产摊销方法、摊销年限的不同及无形资产减值准备的提取。同及无形资产减值准备的提取。账面价值账面价值=实际成本实际成本-会计累计摊销会计累计摊销-无形资产无形资产减值准备减值准备对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值=实际成本实际成本-无形资产减值准备无形资产减值准备 计税基础计税基础=实际成本实际成本-税法累计摊销税法累计摊销例：乙企业于例：乙企业于207207年年1 1月月1 1日取得的某项无形日取得的某项无形资产，取得成本为资产，取得成本为l 500l 500万元，取得该项无万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。不确定的无形资产。207207年年1212月月3131日，对日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照值。企业在计税时，对该项无形资产按照1010年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。则计税基础与账面价值为多少？前扣除。则计税基础与账面价值为多少？（三）（三）以公允价值计量的金融资产以公允价值计量的金融资产1 1以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益 税法：成本税法：成本例：例：207207年年1010月月2020日，甲公司自公开市场取得一项权益性日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款投资，支付价款2 0002 000万元，作为交易性金融资产核算。万元，作为交易性金融资产核算。207207年年1212月月3131日，该投资的市价为日，该投资的市价为2 2002 200万元。则计税基万元。则计税基础与账面价值为多少？础与账面价值为多少？2.2.可供出售金融资产可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积公积其他资本公积）。其他资本公积）。税法：成本税法：成本例：例：207207年年1111月月8 8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为资，作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为l 500l 500万万元。元。207207年年1212月月3131日，其市价为日，其市价为l 575l 575万元。则计税基础万元。则计税基础与账面价值为多少？与账面价值为多少？（四）其他资产（四）其他资产 1 1采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产会计：期末按公允价值计量会计：期末按公允价值计量税法：以历史成本为基础确定税法：以历史成本为基础确定例：例：A A公司于公司于207207年年1 1月月1 1日将其某自用房屋用于对外出租租，日将其某自用房屋用于对外出租租，该房屋的成本为该房屋的成本为750750万元，预计使用年限为万元，预计使用年限为2020年。转为投资年。转为投资性房地产之前，已使用性房地产之前，已使用4 4年，企业按照年限平均法计提折旧，年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，预计能够持预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A A公司采用公允价公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在投资性房地产在207207年年1212月月3131日的公允价值为日的公允价值为900900万元。万元。2 2其他各种资产减值准备其他各种资产减值准备 【例例】A A公司公司207207年购入原材料成本为年购入原材料成本为5 0005 000万元，因部分生产线停工，当万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，年未领用任何原材料，207207年资产负债表日估计该原材料的可变现净年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为值为4 0004 000万元。假定该原材料在万元。假定该原材料在207207年的期初余额为零。年的期初余额为零。分析：分析：该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5 000-4=5 000-4 000=1 000000=1 000（万元）。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值（万元）。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为为4 0004 000万元万元.该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为础为5 0005 000万元不变。万元不变。该存货的账面价值该存货的账面价值4 0004 000万元与其计税基础万元与其计税基础5 0005 000万元之间产生了万元之间产生了1 0001 000万元万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。【例例】A A公司公司207207年年1212月月3131日应收账款余额为日应收账款余额为6 0006 000万元，该公司期末对应万元，该公司期末对应收账款计提了收账款计提了600600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应收务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为零。账款及坏账准备的期初余额均为零。该项应收账款在该项应收账款在207207年资产负债表日的账面价值为年资产负债表日的账面价值为5 4005 400（6 000-6006 000-600）万）万元。因有关的坏账准备不允许税前扣除，其计税基础为元。因有关的坏账准备不允许税前扣除，其计税基础为6 0006 000万元，该万元，该计税基础与其账面价值之间产生计税基础与其账面价值之间产生600600万元暂时性差异，在应收账款发生万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。二、负债的计税基础二、负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为按照税法规定可予抵扣的金额为0 0，计税基础即为账面，计税基础即为账面价值。例如，企业的短期借款、应付账款等。价值。例如，企业的短期借款、应付账款等。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。一般负债的确认和清偿不影响所得的某些预计负债。一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是因自费用中提取的负债。税的计算，差异主要是因自费用中提取的负债。负债的计税基础负债的计税基础=账面价值账面价值-未来可税前列支的金额未来可税前列支的金额1.1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债 按照按照企业会计准则第企业会计准则第1313号号-或有事项或有事项的规定，企业应将预计提供的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0 0。【例例】甲企业甲企业207207年因销售产品承诺提供年因销售产品承诺提供3 3年的保修服务，在当年度利润表年的保修服务，在当年度利润表中确认了中确认了500500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。允许税前扣除。分析：分析：该项预计负债在甲企业该项预计负债在甲企业207207年年l2l2月月3131日资产负债表中的账面价值日资产负债表中的账面价值为为500500万元。万元。该项预计负债的计税基础该项预计负债的计税基础=账面价值账面价值-未来期间计算应纳税所得额时未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额按照税法规定可予抵扣的金额=500=500万元万元-500-500万元万元=0=0 因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0 0，其账面价值与计税基础相同。，其账面价值与计税基础相同。2.2.预收账款预收账款 企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为可予税前扣除的金额为0 0，计税基础等于账面价值。，计税基础等于账面价值。如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税法如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为础为0 0。【例题例题4 4计算题计算题】大海公司大海公司20102010年年1212月月3131日收到客户预付的日收到客户预付的款项款项100100万元。万元。要求：要求：（1 1）若预收的款项不计入当期应纳税所得额时，计算账面价）若预收的款项不计入当期应纳税所得额时，计算账面价值和计税基础；值和计税基础；（2 2）若预收的款项计入当期应纳税所得额时，计算账面价值）若预收的款项计入当期应纳税所得额时，计算账面价值和计税基础。和计税基础。（1 1）若预收的款项不计入当期应纳税所得额）若预收的款项不计入当期应纳税所得额20102010年年1212月月3131日预收账款的账面价值为日预收账款的账面价值为100100万元。万元。20102010年年1212月月3131日预收账款的计税基础日预收账款的计税基础=账面价值账面价值100-100-可从未来经济利益中扣除的金额可从未来经济利益中扣除的金额0=1000=100（万元）。（万元）。（2 2）若预收的款项计入当期应纳税所得额）若预收的款项计入当期应纳税所得额20102010年年1212月月3131日预收账款的账面价值为日预收账款的账面价值为100100万元。万元。因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。20102010年年1212月月3131日预收账款的计税基础日预收账款的计税基础=账面价值账面价值100-100-可从未来经济利益中扣除的金额可从未来经济利益中扣除的金额100=0100=0。【例例】A A公司于公司于207207年年1212月月2020日自客户收日自客户收到一笔合同预付款，金额为到一笔合同预付款，金额为2 5002 500万元，作万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。纳所得税。3.3.应付职工薪酬应付职工薪酬 企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。认为负债。税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支。一税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额期间可予税前扣除的金额0 0之间的差额，即账面价值等于计税基础。之间的差额，即账面价值等于计税基础。需要说明的是，对于以现金结算的股份支付，企业在每一个资产负需要说明的是，对于以现金结算的股份支付，企业在每一个资产负债表日应确认应付职工薪酬，税法规定，实际支付时可计入应纳税债表日应确认应付职工薪酬，税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额，未来期间可予税前扣除的金额为其账面价值，即计税基础所得额，未来期间可予税前扣除的金额为其账面价值，即计税基础为为0 0。【例例】甲企业甲企业207207年年1212月计入成本费用的职工工资总额为月计入成本费用的职工工资总额为4 4 000000万元，至万元，至207207年年1212月月3131日尚未支付。按照适用税法规日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的定，当期计入成本费用的4 0004 000万元工资支出中，可予税前万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为扣除的合理部分为3 0003 000万元。万元。4.4.其他负债其他负债 其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额时可予税前扣除的金额0 0之间的差额，即计税基之间的差额，即计税基础等于账面价值。础等于账面价值。【例例】A A公司公司207207年年1212月因违反当地有关环保法规月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款罚款500500万元。税法规定，企业因违反国家有关万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至额时不允许税前扣除。至207207年年1212月月3131日，该日，该项罚款尚未支付。项罚款尚未支付。三、暂时性差异三、暂时性差异 资资产产或或负负债债的的计计税税基基础础与与其其列列示示在在会会计计报报表上的账面价值之间的差异。表上的账面价值之间的差异。根根据据暂暂时时性性差差异异对对未未来来期期间间应应税税金金额额影影响响的的不不同同，分分为为应应纳纳税税暂暂时时性性差差异异和和可可抵抵扣暂时性差异扣暂时性差异 （一）应纳税暂时性差异（一）应纳税暂时性差异 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：1 1资产的账面价值大于其计税基础资产的账面价值大于其计税基础2 2负债的账面价值小于其计税基础负债的账面价值小于其计税基础（二）可抵扣暂时性差异（二）可抵扣暂时性差异 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：1 1资产的账面价值小于其计税基础资产的账面价值小于其计税基础2 2负债的账面价值大于其计税基础负债的账面价值大于其计税基础 （三）特殊项目产生的暂时性差异（三）特殊项目产生的暂时性差异 1 1未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过销售收入支出，除另有规定外，不超过销售收入15%15%的部分的部分准予扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。准予扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异。时性差异。【例例】A A公司公司207207年发生了年发生了2 0002 000万元广告费支出，发生时万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益，税法规定，该类支出不超已作为销售费用计入当期损益，税法规定，该类支出不超过当年销售收入过当年销售收入15%15%的部分允许当期税前扣除，超过部分的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。允许向以后年度结转税前扣除。A A公司公司207207年实现销售收年实现销售收入入10 00010 000万元。万元。该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为其账面价值为0 0。因按照税法的规定，该类支出税前列支有一定的标准限制，因按照税法的规定，该类支出税前列支有一定的标准限制，根据当期根据当期A A公司销售收入公司销售收入15%15%计算，当期可予税前扣除计算，当期可予税前扣除1 1 500500（10 00015%10 00015%）万元，当期末予税前扣除的）万元，当期末予税前扣除的500500万可万可以向以后年度结转，其计税基础为以向以后年度结转，其计税基础为500500万元。万元。该项资产的账面价值该项资产的账面价值0 0与其计税基础与其计税基础500500万元之间产生了万元之间产生了500500万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。应确认相关的递延所得税资产。2.2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。应确认与其相关的递延所得税资产。【例例】甲公司于甲公司于207207年因政策性原因发生经营亏损年因政策性原因发生经营亏损2 0002 000万元，万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5 5个年度的应纳税所个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来得额。该公司预计其于未来5 5年期间能够产生足够的应纳税年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。所得额弥补该亏损。分析：分析：该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。的递延所得税资产。第三节第三节 递延所得税资产及递延所递延所得税资产及递延所得税负债的确认得税负债的确认 一、递延所得税资产的确认和计量一、递延所得税资产的确认和计量（一）一般原则（一）一般原则 资产、负债的账面价值与其计税基础不资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。限，确认相关的递延所得税资产。1 1递延所得税资产的确认应递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得以未来期间可能取得的应纳税所的应纳税所得额为限得额为限2 2按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减