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1第二章 合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序第三节第三节 股权取得日合并财务报表的编制股权取得日合并财务报表的编制第四节第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制股权取得日后合并资产负债表的编制第五节第五节 股权取得日后合并利润表和合并所有者权益变动表的编制股权取得日后合并利润表和合并所有者权益变动表的编制第六节第六节 股权取得日后合并现金流量表的编制股权取得日后合并现金流量表的编制第七节第七节 合并财务报表综合举例合并财务报表综合举例核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法2 合合并并财财务务报报表表是是市市场场经经济济发发展展特特别别是是资资本本市市场场发发展展的的产产物物，19401940年年最最早早产产生生于于美美国国，19481948年年英英国国、19651965年年德德国国、19711971年年法法国国、19771977年年日日本本相相继继发发布布准准则则。我我国国19951995年年发发布布合合并并会会计计报报表表暂暂行行规规定定，对对合合并并的的范范围围、原原则则、程程序序、方方法法作作了了规规定定，20062006年年2 2月月1515日日正正式式发发布布企业会计准则第企业会计准则第3333号号-合并财务报表合并财务报表。3长期股权投资准则、企业合并准则、合并报表准则的关系：长期股权投资准则、企业合并准则、合并报表准则的关系：l 吸收新创吸收新创(20)(20)l l 同一控制同一控制 长期股权初始成本长期股权初始成本(2)(2)l 控股控股 期末期末(33)(33)l 合并成本合并成本(20)(20)l企业合并企业合并l 吸收新创吸收新创(20(20）非同一控制非同一控制l 长期股权初始成本长期股权初始成本(2)(2)l 控股控股 期末期末 （3333）l 合并成本（合并成本（2020）4l 从从上上述述分分类类可可看看出出，第第2 2号号、第第2020号号、第第3333号号准准则则之之间间存存在在一一定定的的关关联联性性和和逻逻辑辑上上的的一一致致性性，理理解解这这种种关关系系对对理理解解三三个个准准则则有有很很大大帮帮助助。控控股股合合并并是是上上述述三三个个准准则则的的红红线线，将将三三个个准准则则紧紧紧紧联联系系在在一一起起，控控股股合合并并形形成成的的长长期期股股权权投投资资的的初初始始成成本本由由第第2 2号号准准则则规规范范，控控股股合合并并的的相相关关会会计计处处理理由由第第2020号号准准则则规规范范，控控股股合合并并不不取取消消法法人人资资格格，形形成成母母子子公公司司，母母公公司司编编制制的的合合并并财财务务报报表表第第3333号号准准则则规规范范，第第2 2号号准准则则规规范范的的企企业业合合并并形形成成的的长长期期股股权权投投资资初初始始成本与第成本与第2020号准则规范的合并成本相等。号准则规范的合并成本相等。5第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述主要知识点主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的特点合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围如何确定合并范围如何理解如何理解“控制控制”一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义二、合并财务报表的种类二、合并财务报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定 6 （一）（一）合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义 特点特点（与单独报表比）（与单独报表比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）（非单个企业）单独财务报表单独财务报表（非账簿记录资料）（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵消分录抵消分录（非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列）7l（二）作用（二）作用l1.1.合并财务报表能够对外提供反映母子公司组合并财务报表能够对外提供反映母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息，以满成的企业集团整体经营情况的会计信息，以满足企业集团管理当局强化对被控制企业管理的足企业集团管理当局强化对被控制企业管理的需要。需要。l2.2.合并财务报表有利于避免一些企业集团利用合并财务报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生。内部控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生。通过编制合并财务报表，可以将企业集团内部通过编制合并财务报表，可以将企业集团内部交易所产生的收入及利润予以抵销，使财务报交易所产生的收入及利润予以抵销，使财务报表客观真实地反映企业的财务状况、经营成果表客观真实地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，有利于防止和避免控股公司人为和现金流量，有利于防止和避免控股公司人为操纵利润、粉饰财务报表现象的发生。操纵利润、粉饰财务报表现象的发生。8l控股公司的发展也带来了一系列控股公司的发展也带来了一系列新的问题，一些控股公司利用对新的问题，一些控股公司利用对子公司的控制和从属关系，运用子公司的控制和从属关系，运用内部价格转移等手段，如低价向内部价格转移等手段，如低价向子公司提供原材料、高价收购子子公司提供原材料、高价收购子公司产品，出于避税考虑转移利公司产品，出于避税考虑转移利润；再如通过高价对企业集团内润；再如通过高价对企业集团内部的其他企业销售，低价购买其部的其他企业销售，低价购买其它企业的原材料，转移亏损。它企业的原材料，转移亏损。9l转移利润避税：转移利润避税：l母公司母公司 子公司子公司l税率高税率高 税率低税率低l低价出售产品低价出售产品l收入低收入低 成本低成本低l高价收购产品高价收购产品l成本高成本高 收入高收入高l利润低利润低 利润高利润高l母公司成功将利润转移给了子公司，达到避母公司成功将利润转移给了子公司，达到避税目的。税目的。10l转移亏损：转移亏损：l母公司母公司 子公司子公司l高价出售产品高价出售产品l收入高收入高 成本高成本高l低价收购产品低价收购产品l成本低成本低 收入低收入低l利润高利润高 利润低利润低l母公司将亏损转移给了子公司母公司将亏损转移给了子公司关键词（三）合并财务报表与投资的关系（三）合并财务报表与投资的关系l合并财务报表与投资有关，但投资并不一定必须编制合并财务报表。l交易性投资、持有至到期投资、可供出售投资不需编制，其投资目的非“控制”；l长期债券投资不需编制l长期股权投资中，只有“控制”情况下需要编制。投资与被投资控制与被控制长期股权投资长期股权投资（四）合并财务报表与企业合并种类的关系（四）合并财务报表与企业合并种类的关系l吸收合并下，不存在合并财务报表编制问题l新设合并下，不存在合并财务报表编制问题l控股合并情况下，需要编制合并财务报表 13二、合并财务报表的种类二、合并财务报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 同一控制下同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不同合并报表也不同两种分类标准两种分类标准14三、三、合并范围的确定合并范围的确定合合并并范范围围含义：含义：是指纳入合并报表的企是指纳入合并报表的企业范围业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：控制确定基础：控制具体界定：母公司的具体界定：母公司的全部子公司全部子公司重点问题如下重点问题如下15（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：认定原则：具体认定：具体认定：P31 P31投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 注意辨析注意辨析实质重于形式实质重于形式持有股权与拥有表决权持有股权与拥有表决权“潜在潜在”表决权表决权16（二）母公司与子公司（二）母公司与子公司P30-31P30-31 甲公司甲公司 投资并控制投资并控制 乙公司乙公司母母公公司司子子公公司司无论规模大小、无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体母公司所控制的特殊目的实体如果：如果：则：则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围l1.1.母公司母公司是指有一个或一个是指有一个或一个以上子公司的企业。必须同时具以上子公司的企业。必须同时具备两个条件，一是必须有一个或备两个条件，一是必须有一个或一个以上子公司，即满足控制的一个以上子公司，即满足控制的要求。二是母公司可以是企业要求。二是母公司可以是企业（股份有限公司、有限责任公司）（股份有限公司、有限责任公司），也可以是主体（证券投资基金、，也可以是主体（证券投资基金、产业投资基金等）。产业投资基金等）。l2.2.子公司子公司子公司是指被母公司控制子公司是指被母公司控制的企业。必须同时具备两个条件，一是的企业。必须同时具备两个条件，一是作为子公司必须被母公司控制，并且只作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制。被两个或多个公能由一个母公司控制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业不司共同控制的被投资单位是合营企业不是子公司。二是子公司可以是企业（股是子公司。二是子公司可以是企业（股份有限公司、有限责任公司），也可以份有限公司、有限责任公司），也可以是主体（证券投资基金、产业投资基金是主体（证券投资基金、产业投资基金等）等）l如中兴集团中的中兴银行是企业（由公如中兴集团中的中兴银行是企业（由公司法、企业法规范），而中兴证券投资司法、企业法规范），而中兴证券投资公司则是非企业的主体（由基金法、证公司则是非企业的主体（由基金法、证券法规范）。券法规范）。l4.4.判断母公司能否控制特殊目的主体应考虑的因素判断母公司能否控制特殊目的主体应考虑的因素（1 1）母公司为融资、为销售设立特殊目的主体。如为）母公司为融资、为销售设立特殊目的主体。如为融资专门设立上市子公司（我国证券市场中有融资专门设立上市子公司（我国证券市场中有100100多多家子公司上市，整体上市的有一半），这是从经营家子公司上市，整体上市的有一半），这是从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体，如果活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体，如果母公司对特殊目的主体形成控制的，应将其纳入合母公司对特殊目的主体形成控制的，应将其纳入合并范围。并范围。（2 2）母公司为控制特殊目的主体的决策权。如大连商）母公司为控制特殊目的主体的决策权。如大连商场股份有限公司拥有秋林女店场股份有限公司拥有秋林女店51%51%的控制决策权。应的控制决策权。应将其纳入合并范围。将其纳入合并范围。（3 3）母公司为获得特殊目的主体大部分经济利益的权）母公司为获得特殊目的主体大部分经济利益的权利。如现金流、收益、将资产或其他经济利益。应利。如现金流、收益、将资产或其他经济利益。应将其纳入合并范围。将其纳入合并范围。（4 4）母公司为分散风险设立特殊目的主体。）母公司为分散风险设立特殊目的主体。P32-33P32-3320第二节 合并财务报表的编制程序一、合并财务报表的编制原则一、合并财务报表的编制原则二、编制合并财务报表的基础工作二、编制合并财务报表的基础工作三、合并财务报表的编制步骤三、合并财务报表的编制步骤四、关于调整分录四、关于调整分录主要知识点主要知识点“一体性一体性”原则的理解原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用工作底稿的设计和应用21（一）以单独报表为基础原则（一）以单独报表为基础原则一、合并财务报表的编制原则一、合并财务报表的编制原则是真实性原则的要求是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在 合并财务报表工作底稿中对合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润期初未分配利润”项目进行调整。项目进行调整。（二）一体性原则（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 （三）重要性原则（三）重要性原则对合并财务报表项目可进行适当取舍，对合并财务报表项目可进行适当取舍，对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵消对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵消 22（一）统一会计政策（一）统一会计政策（二）统一会计期间（二）统一会计期间（三）提供必备资料（三）提供必备资料二、编制合并财务报表的基础工作二、编制合并财务报表的基础工作 还要将母公司单独报表中以成本法还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。的工作底稿中进行。注意注意:一、对子公司的个别财务报表进行调整一、对子公司的个别财务报表进行调整l同一控制下控股合并中取得的子公司的个同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表别财务报表l除非子公司与母公司会计政策和会计期间除非子公司与母公司会计政策和会计期间不一致，否则不需调整不一致，否则不需调整l非同一控制下非同一控制下控股合并中取得的子公司的控股合并中取得的子公司的个别财务报表个别财务报表l与母公司会计政策和会计期间不一致的，与母公司会计政策和会计期间不一致的，需要调整需要调整l另外还需调整，以使子公司的个别财务报另外还需调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额负债表日的金额编制合并财务报表的前期工作编制合并财务报表的前期工作P35P35特别说明：特别说明：l如果连续编制合并财务报表，本期合并财务报表中“所有者权益”年初各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本年初”、“资本公积年初”和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润年初”项目代替。3333号准则第三章第十一条：号准则第三章第十一条：l 合并财务报表应当以母公司和其合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，他有关资料，按照权益法调整对子按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，公司的长期股权投资后，由母公司由母公司编制。编制。25二、按权益法调整对子公司的长期股权投资二、按权益法调整对子公司的长期股权投资按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，享有子公司当期实现净利润的份额，借记借记“长长期股权投资期股权投资”科目，贷记科目，贷记“投资收益投资收益”科目；科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记借记“投资收益投资收益”科目，贷记科目，贷记“长期股权投资长期股权投资”等等科目。科目。上述调整采用的是完全权益法。上述调整采用的是完全权益法。二、按权益法调整对子公司的长期股权投资二、按权益法调整对子公司的长期股权投资对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记应借记“投资收益投资收益”科目，贷记科目，贷记“长期股权投长期股权投资资”科目。科目。(把成本法下处理冲销，按权益法把成本法下处理冲销，按权益法编制分录，两者合并后的分录编制分录，两者合并后的分录)对于子公司除净损益以外所有者权益的其他对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，享有或应承担的份额，借记或贷记借记或贷记“长期股权长期股权投资投资”科目，贷记或借记科目，贷记或借记“资本公积资本公积”科目。科目。二、按权益法调整对子公司的长期股权投资二、按权益法调整对子公司的长期股权投资合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。29三、合并会计报表的编制程序三、合并会计报表的编制程序P34P34基础工作基础工作开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵消分录编制调整分录、抵消分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表30四、关于调整分录四、关于调整分录（一）哪些调整？（一）哪些调整？（二）为何调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益 中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益 体现权益之结合体现权益之结合31被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 550550万万净资产增值净资产增值2020万万商誉商誉3030万万调整方法调整方法【例例1 1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方购买方购买被购买方100100股权股权假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值32表表1 1 合并报合并报表工作底稿表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益3003002002008008006006005505500 060060030030010501050500500抵消抵消 5 550505005001 420*1 420*0 030309009001 0501 050调整调整确认确认 3030调整调整抵消抵消 520520500500+2020800800+（600600+20202020）202033第三节第三节 股权取得日合并财务报表的编制股权取得日合并财务报表的编制主要知识点主要知识点合并财务报表种类不同合并财务报表种类不同调整分录有所不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表l控制权取得日需要编制的合控制权取得日需要编制的合并财务报表并财务报表l合并资产负债表合并资产负债表l合并利润表合并利润表l合并现金流量表合并现金流量表一、同一控制下控股合并一、同一控制下控股合并35一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。合并日的合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况要反映本期合并前的实现净利润情况被合并方在合并前实现的净利润单项反映被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况要反映本期期初至合并日的现金流动情况2024/8/11 2024/8/11 周日周日3636借：股本借：股本 /实收资本实收资本 （子公司账面）（子公司账面）资本公积资本公积 （子公司账面）（子公司账面）盈余公积盈余公积 （子公司账面）（子公司账面）未分配利润未分配利润 （子公司账面）（子公司账面）贷：长期股权投资贷：长期股权投资（子公司股东权益子公司股东权益母公司持股比例）母公司持股比例）少数股东权益少数股东权益（子公司股东权益子公司股东权益少数股权比例）少数股权比例）编制合并资产负债表时的抵销分录编制合并资产负债表时的抵销分录2024/8/11 周日37l同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额享有的份额l借：资本公积借：资本公积 （A AB B）贷：盈余公积贷：盈余公积 （子公司账面（子公司账面母公司持股比例母公司持股比例A A）未分配利润未分配利润 （子公司账面（子公司账面母公司持股比例母公司持股比例B B）l注意：仅以资本公积（资本溢价或股本溢价）冲减注意：仅以资本公积（资本溢价或股本溢价）冲减至零为限。至零为限。编制合并资产负债表时的抵销分录编制合并资产负债表时的抵销分录lA A公公司司与与B B公公司司是是受受C C公公司司控控制制的的两两家家子子公公司司。20082008年年6 6月月3030日日，A A公公司司与与B B公公司司达达成成合合并并协协议议，由由A A公公司司投投资资700700万万元元控控股股合合并并B B公公司司。合合并并后后，B B公公司司作作为为A A公公司司的的全全资资子子公公司司继继续续进行经营活动。进行经营活动。例例2-12-1：lA A公司在合并日编制的会计分录公司在合并日编制的会计分录借：长期股权投资借：长期股权投资 7 000 0007 000 000 贷：银行存款贷：银行存款7 000 0007 000 000lA A、B B公公司司20082008年年6 6月月3030日日的的个个别别资资产负债表如下：产负债表如下：例例2-12-1：2024/8/11 周日40例例2-12-1：项目项目个别报表个别报表A公司公司B公司公司流动资产流动资产700200固定资产固定资产1500900长期股权投资长期股权投资7000负债负债1000400股本股本1000400资本公积资本公积380100盈余公积盈余公积20050未分配利润未分配利润2201502024/8/11 周日41lA A公司在合并日编制的抵销分录公司在合并日编制的抵销分录l借：股本借：股本 400400 资本公积资本公积 100100 盈余公积盈余公积 5050 未分配利润未分配利润 150150 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 700700l借：资本公积借：资本公积 200200 贷：盈余公积贷：盈余公积 5050 未分配利润未分配利润 150150lA A公司在合并日编制的合并工作底稿公司在合并日编制的合并工作底稿例例2-12-1：2024/8/11 周日42例例2-12-1：项目项目个别报表个别报表调整与抵销分录调整与抵销分录合并金额合并金额A公司公司B公司公司借方借方贷方贷方流动资产流动资产700200900固定资产固定资产15009002400长期股权投资长期股权投资7000（1）7000负债负债10004001400股本股本1000400（1）4001000资本公积资本公积380100（1）100（2）200180盈余公积盈余公积20050（1）50（2）50250未分配利润未分配利润220150（1）150（2）150370例例2-2，P37l 合并日利润表、合并现金流量表的编制合并日利润表、合并现金流量表的编制 将合并双方自合并当期期初至合并日的利将合并双方自合并当期期初至合并日的利润表和现金流量表分别汇总润表和现金流量表分别汇总4344二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重重点点思思考考l购买日需要编制的合并财务报表购买日需要编制的合并财务报表l合并资产负债表合并资产负债表l购买日合并资产负债表编制的要点购买日合并资产负债表编制的要点l被购买方各项可辨认资产、负债及或有负被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示债，应当以公允价值列示l购买方合并成本大于合并中取得的被购买购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）大于母公司在子公司可辨认净成本计量）大于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当确认为商誉的差额，应当确认为商誉二、非同一控制下控股合并二、非同一控制下控股合并2024/8/11 周日l购买日合并资产负债表编制的要点（续）购买日合并资产负债表编制的要点（续）l购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）小于母公司的长期股权投资（按合并成本计量）小于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当按照下列规定处理：所享有的份额的差额，应当按照下列规定处理：l对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核核l经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益计入当期损益二、非同一控制下控股合并二、非同一控制下控股合并例题例题P39-42：l 例例2-32-3l 例例2-42-4l 例例2-52-5l 例例2-62-6474848一、编制程序一、编制程序二、基本原理二、基本原理三、主要抵消分录的编制方法三、主要抵消分录的编制方法第四节第四节 股权取得日后的合并资产负债表的编制股权取得日后的合并资产负债表的编制主要知识点主要知识点各类抵消分录的编制原理各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报少数股东权益的列报合并未分配利润的理解合并未分配利润的理解（一）总体思路（一）总体思路一、基本原理 编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。调整三类：会计政策、会计期间；公允价值；成本法调为权益法。调整三类：会计政策、会计期间；公允价值；成本法调为权益法。抵消分录主要有哪几类？抵消分录主要有哪几类？各类抵消分录如何编制？各类抵消分录如何编制？重点关注：重点关注：50（二）具体方法一、基本原理 方法1：首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果（抵消与调整后的结果各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数等）；各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响方法2：直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响 核心确定资产负债表项目期末合并数确定资产负债表项目期末合并数5151二、主要抵消分录的编制方法二、主要抵消分录的编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。料，应该是按权益法调整后的数据。理解要点：理解要点：第一类抵销分录第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本将母公司对子公司权益性资本投资投资数额与子公司股东数额与子公司股东权益权益中中母公司持有的份额相抵销母公司持有的份额相抵销5252将非全资子公司股东权益各项目余额中将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳第一类抵消分录归纳借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末账面余额 子公司股东权益期末余额子公司股东权益期末余额少数股权比例少数股权比例 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并P44P44例例2-82-8、2-92-9、2-102-105353将子公司股东权益各项目余额与母公司将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉同时确认合并商誉 确认少数股东权益确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳第一类抵消分录归纳非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 存货等存货等 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面价值子公司股东权益期末账面价值 长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分 差额差额 子公司股东权益期末公允价值子公司股东权益期末公允价值少数股权比例少数股权比例 P48例2-11、2-12、2-13、2-145454第二类抵销分录第二类抵销分录抵消内部债权债务抵消内部债权债务 内部应收帐款与应付账款的抵消内部应收帐款与应付账款的抵消 内部应收帐款上已提坏账准备的抵消内部应收帐款上已提坏账准备的抵消(将书中分录分解，见后续分析将书中分录分解，见后续分析)内部应收票据与应付票据的抵消、内部内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销分内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。录，基本与之相同。借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款借：应收账款借：应收账款 内部应收账款上坏账准备期末余额内部应收账款上坏账准备期末余额 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 内部应收账款上坏账准备当期计提数内部应收账款上坏账准备当期计提数 未分配利润未分配利润期初期初 内部应收账款上坏账准备期初余额内部应收账款上坏账准备期初余额 引申引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。原理同上。小结小结l需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1 1）应收账款与应付账款；（）应收账款与应付账款；（2 2）应收票据与应）应收票据与应付票据；（付票据；（3 3）预付款项与预收款项；（）预付款项与预收款项；（4 4）持有）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（原理相同）与应付债券；（5 5）应收股利与应付）应收股利与应付股利；（股利；（6 6）其他应收款与其他应付款。）其他应收款与其他应付款。l抵销分录为：抵销分录为：借：债务类项目借：债务类项目 贷：债权类项目贷：债权类项目P52P52例题例题2-152-15552.2.内部应收账款计提