中级会计职称考试中级会计实务非货币性资产交换.docx

2015年中级会计职称考试—中级会计实务第七章非货币性资产交换
考点解析
本章考情分析
本章主要阐述了非货币性资产交换中换入资产入账价值的确定及换出资产相关损益的确认等内容。近三年考试题型为单项选择题和多项选择题，分数不高。2013年一综合题与本章内容有关.从近三年出题情况看,本章不太重要.
近3年题型题量分析表
　年份
题型
2014年
2013年
2012年
单项选择题

2题2分
多项选择题
1题2分

1题2分
合计
2分

4分
2015年教材主要变化
增加了“应支付的相关税费"的说明。
主要内容
第一节 非货币性资产交换的认定
第二节 非货币性资产交换的确认和计量
第一节　非货币性资产交换的认定
◇非货币性资产交换的概念
◇非货币性资产交换的认定
一、非货币性资产交换的概念
非货币性资产交换,是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换.该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价）。其中,货币性资产,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产,是指货币性资产以外的资产。
【提示】预付账款属于非货币性资产。
【例题•单选题】下列各项中属于非货币性资产的是（　　）。（2012年）
A.外埠存款
B.持有的银行承兑汇票
C。拟长期持有的股票投资
D.准备持至到期的债券投资
【答案】C
【解析】非货币性资产，是指货币性资产以外的资产,该类资产在将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定，包括存货(如原材料、库存商品等)、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产等。股票投资为企业带来的经济利益不固定或不可确定，选项C属于非货币性资产。
二、非货币性资产交换的认定
认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例低于25％（不含25%)的，视为非货币性资产交换;高于25％（含25％）的，则视为用货币性资产取得非货币性资产。
即:认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换,通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25％作为参考。若补价÷整个资产交换金额〈25％ ，则属于非货币性资产交换；若补价÷整个资产交换金额≥25％的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。
【提示】整个资产交换金额即为在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。
【例题•多选题】下列项目中，属于非货币性资产交换的有（　　）.
A.以公允价值50万元的原材料换取一项设备
B.以公允价值100万元的长期股权投资换取专利权
C.以公允价值100万元的专利换取长期股权投资，同时收到25万元的补价
D。以持有至到期投资换入一批存货
【答案】AB
【解析】25÷100×100％=25％,选项C不属于非货币性资产交换；选项D不属于非货币性资产交换.
第二节　非货币性资产交换的确认和计量
◇非货币性资产交换的确认和计量原则
◇商业实质的判断
◇公允价值能否可靠计量的判断
◇非货币资产交换的会计处理
一、非货币性资产交换的确认和计量原则
非货币性资产交换，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值和换出资产账面余额的差额计入当期损益，但有下列情形之一时，应当以换出资产的账面余额和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认换出资产的当期损益：
（1)该交换不具有商业实质；
（2）换入资产和换出资产的公允价值都无法可靠地计量。
其中,应支付的相关税费是指企业直接为换入资产支付的税费，而企业为换出资产支付的税费不应计入换入资产的成本。
因此，在确定换入资产成本的计量基础和交换所发生损益的确认原则时，需要判断该项交换是否具有商业实质，以及换入资产或换出资产的公允价值能否可靠地计量。
二、商业实质的判断
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质:
（一)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
这种情形主要包括以下几种情形：
1.未来现金流量的风险、金额相同,时间显著不同；
2.未来现金流量的时间、金额相同，风险显著不同；
3。未来现金流量的风险、时间相同，金额显著不同.
（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
【提示】关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质.
【例题•判断题】在非货币性资产交换中,如果换入资产的未来现金流量在风险、金额、时间方面与换出资产显著不同，即使换入或换出资产的公允价值不能可靠计量，也应将该交易认定为具有商业实质。（　　）(2009年考题）
【答案】√
【例题•多选题】下列各项中,能够据以判断非货币资产交换具有商业实质的有(　　)。（2007年考题）
A。换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金额相同，时间不同
B.换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同，风险不同
C。换入资产与换出资产未来现金流量的风险、时间相同，金额不同
D。换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比具有重要性
【答案】ABCD
【解析】满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的.
三、公允价值能否可靠计量的判断
属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量：
(一)换入资产或换出资产存在活跃市场
(二)换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场
（三)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，采用估值技术确定的公允价值。采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一,视为能够可靠计量：
1。采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小;
2.公允价值估计数变动区间内,各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。
四、非货币资产交换的会计处理
（一)以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
（1）该项交换具有商业实质;
(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
1.换入资产入账价值的确定
（1）不涉及补价的情况
换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额—换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费
（2）涉及补价的情况
①支付补价
换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价
②收到补价
换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额—换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价
2。换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理
换出资产公允价值与其账面价值的差额,应当分别不同情况处理:
(1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入,同时结转相应的成本。
（2)换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出.
（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，应当作为处置处理，换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入投资收益，并将长期股权投资持有期间形成的“其他综合收益”(不能结转损益的除外）、“资本公积——其他资本公积"科目余额转入投资收益和可供出售金融资产持有期间形成的“其他综合收益”科目余额转入投资收益。
3。相关税费的处理
(1）与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等.
（2)与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等.
【教材例7-1】2×11年5月1日，甲公司以20×9年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材.甲公司设备的账面原价为1 500 000元，在交换日的累计折旧为525 000元，公允价值为1 404 000元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备.此外，甲公司以银行存款支付清理费1 500元。乙公司钢材的账面价值为1 200 000元,在交换日的市场价格为1 404 000元,计税价格等于市场价格,乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。
甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票.
甲公司的账务处理如下：
换出设备的增值税销项税额=1 404 000×17％=238 680（元）
借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　 975 000
　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　 525 000
　贷：固定资产—-××设备　　　　　　　　　 1 500 000
借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　 1 500
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 500
借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　 238 680
　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　 238 680
借:原材料——钢材　　　　　　　　　　　　 1 404 000
　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　　 238 680
　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 1 642 680
借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　 427 500
　贷：营业外收入——处置非流动资产利得　　　　 427 500
其中,营业外收入的金额为换出设备的公允价值1 404 000元与其账面价值975 000元（1 500 000—525 000)并扣除清理费用1 500元后的余额,即427 500元。
乙公司的账务处理如下：
（1）企业以库存商品换入其他资产，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。
换出钢材的增值税销项税额=1 404 000×17% =238 680(元）
换入设备的增值税进项税额=1 404 000×17％=238 680(元)
借：固定资产—-××设备　　　　　　　　　 1 404 000
　　应交税费—-应交增值税（进项税额）　　　 238 680
　贷：主营业务收入—-钢材　　　　　　　　　 1 404 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　 238 680
借：主营业务成本--钢材　　　　　　　　　 1 200 000
　贷:库存商品——钢材　　　　　　　　　　　 1 200 000
【教材例7—2】甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的对丙公司长期股权投资交换。在交换日,该幢写字楼的账面原价为6 000 000元，已提折旧1 200 000元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为6 750 000元,税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳营业税337 500元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4 500 000元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为6 000 000元,乙公司支付750 000元给甲公司.乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。
甲公司换入对对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用成本法核算.甲公司转让写字楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费.
本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价 750 000元。对甲公司而言，收到的补价750 000÷换出资产的 公允价值6 750 000元（或换入长期股权投资公允价值6 000 000元+收到的补价750 000元)=11。11％＜25%，属于非货币性资产交换。
对乙公司而言,支付的补价750 000÷换入资产的公允价值6 750 000（或换出长期股权投资公允价值6 000 000元+支付的补价750 000)=11。11%＜25％,属于非货币性资产交换
本例属于以固定资产交换长期股权投资。由于两项资产的交换具有商业实质，且长期股权投资和固定资产的公允价值均能够可靠地计量,因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确认换入资产的成本，并确认产生的损益。
甲公司的账务处理如下：
借:固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 4 800 000
　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　 1 200 000
　贷:固定资产-—办公楼　　　　　　　　　　 6 000 000
借:固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　 337 500
　贷：应交税费——应交营业税　　　　　　　　　 337 500
借：长期股权投资——丙公司　　　　　　　　 6 000 000
　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 750 000
　贷:固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 6 750 000
借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 1 612 500
　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　 1 612 500
其中，营业外收入金额为甲公司换出固定资产的公允价值6 750 000元与账面价值4 800 000元之间的差额,减去处置时发生的营业税337 500元，即1 612 500元。
乙公司的账务处理如下:
借：投资性房地产　　　　　　　　　　　　　 6 750 000
　贷：长期股权投资——丙公司　　　　　　　　 4 500 000
　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 750 000
　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 500 000
其中,投资收益金额为乙公司换出长期股权投资的公允价值6 000 000元与账面价值4 500 000元之间的差额，即1 500 000元。
【例题•多选题】非货币性资产交换以公允价值计量并且涉及补价的，补价支付方在确定计入当期损益的金额时，应当考虑的因素有(　　）。（2014年）
A。支付的补价
B.换入资产的成本
C.换出资产的账面价值
D。换入资产发生的相关税费
【答案】ABC
【解析】换出资产的损益=换出资产的公允价值—换出资产的账面价值，或者=换入资产的公允价值—支付的补价-换出资产的账面价值，所以选项A、B和C都正确.
【例题•单选题】甲公司以M设备换入乙公司N设备，另向乙公司支付补价5万元,该项交易具有商业实质.交换日，M设备账面原价为66万元，已计提折旧9万元，已计提减值准备8万元，公允价值无法合理确定；N设备公允价值为72万元。假定不考虑其他因素，该项交换对甲公司当期损益的影响金额为（　　）万元。(2012年）
A.0
B.6
C.11
D。18
【答案】D
【解析】甲公司换出资产的公允价值=72-5=67（万元），账面价值=66-9-8=49（万元）,该项交换对甲公司当期损益的影响金额=67—49=18（万元)。
【例题•单选题】甲公司为增值税一般纳税人，于2009年12月5日以一批商品换入乙公司的一项非专利技术，该交换具有商业实质。甲公司换出商品的账面价值为80万元,不含增值税的公允价值为100万元，增值税税额为17万元;另收到乙公司补价10万元。甲公司换入非专利技术的原账面价值为60万元，公允价值无法可靠计量。假定不考虑其他因素，甲公司换入该非专利技术的入账价值为（　　）万元。（2010年考题)
A。50
B。70
C。90
D.107
【答案】D
【解析】换入资产的入账价值=100+17—10=107（万元）.
【例题·单选题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2015年3月，甲公司以其持有的10 000股丙公司股票（作为交易性金融资产核算)交换乙公司生产的一台办公设备，并将换入办公设备作为固定资产核算.甲公司所持有丙公司股票的账面价值为180万元(成本170万元，公允价值变动10万元）,在交换日的公允价值为200万元。乙公司设备的账面价值为170万元，计税价格为200万元。甲公司另向乙公司支付价款34万元.该交换具有商业实质。甲公司换入办公设备的入账价值是（　　）万元。
A.180
B。200
C.234
D.190
【答案】B
【解析】甲公司换入办公设备的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价—可抵扣增值税进项税额=200+34-200×17%=200（万元）.
（二)以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理
未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即（1)该项交换具有商业实质；(2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价,均不确认损益。
1。不涉及补价
换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费
【提示】在计算增值税时要以资产的公允价值作为其计税基础。
(1）支付补价
换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额—换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价
(2）收到补价
换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额—换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费—收到的补价
【例题•多选题】不具有商业实质、不涉及补价的非货币性资产交换中，影响换入资产入账价值的因素有（　　）。（2012年）
A。换出资产的账面余额
B.换出资产的公允价值
C.换入资产的公允价值
D.换出资产已计提的减值准备
【答案】AD
【解析】非货币性资产交换不具有商业实质，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,与换入资产的公允价值和换出资产的公允价值均无关，选项B和C均不正确；换出资产的账面价值=换出资产账面余额—换出资产已计提的减值准备，选项A和D均正确。
【教材例7—3】甲公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标权.在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为5 000 000元,已计提长期股权投资减值准备余额为1 400 000元，该长期股权投资在市场上没有公开报价,公允价值也不能可靠计量；乙公司商标权的账面原价为4 200 000元，累计已摊销金额为600 000元，其公允价值也不能可靠计量，乙公司没有为该项商标权计提减值准备，根据《关于在全国开展交通运输业和部分服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税［2013]37号）的规定,乙公司为交换该商标权需要缴纳增值税216 000元（适用增值税税率为6%）。乙公司将换入的对丙公司的投资仍作为长期股权投资,并采用成本法核算.整个交易过程中没有发生其他相关税费.
本例中,该项资产交换没有涉及收付货币性资产,因此属于非货币性资产交换。本例属于以长期股权投资交换无形资产。由于换出资产和换入资产的公允价值都无法可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定，不确认损益。
甲公司的账务处理如下：
借：无形资产——商标权　　　　　　　　　　 3 600 000
　　长期股权投资减值准备——丙公司　　　　 1 400 000
　贷:长期股权投资——丙公司　　　　　　　　 5 000 000
乙公司的账务处理如下:
借:长期股权投资-—丙公司　　　　　　　　 3 600 000
　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　 600 000
　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　 216 000
　贷：无形资产-—专利权　　　　　　　　　　 4 200 000
　　　应交税费——应交增值税　　　　　　　　　 216 000
【教材例7—4】甲公司拥有一个离生产基地较远的仓库，该仓库账面原价3 500 000元，已计提折旧2 350 000元；乙公司拥有一项长期股权投资,账面价值1 050 000元，两项资产均未计提减值准备。由于仓库离市区较远，公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。双方商定,乙公司以两项资产账面价值的差额为基础,支付甲公司100 000元补价，以换取甲公司拥有的仓库。税务机关核定甲公司需要为交换仓库支付营业税57 500元，尚未支付.假定除营业税外,交易中没有涉及其他相关税费。
本例中,该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价100 000元。对甲公司而言，收到的补价100 000元÷换出资产账面价值1 150 000元=8。7％〈25％，因此，该项交换属于非货币性资产交换，乙公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当以换出资产的账面价值为基础确定,不确认损益。
甲公司的账务处理如下：
借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 1 150 000
　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　 2 350 000
　贷：固定资产--仓库　　　　　　　　　　　 3 500 000
借:固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　57 500
　贷：应交税费-—应交营业税　　　　　　　　　　57 500
借：长期股权投资—-××公司　　　　　　　 1 050 000
　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000
　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 1 150 000
借:营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　57 500
　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　57 500
乙公司的账务处理如下：
借：固定资产—-仓库　　　　　　　　　　　 1 150 000
　贷：长期股权投资——××公司　　　　　　　 1 050 000
　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000
【例题•多选题】甲公司用房屋换取乙公司的专利,甲公司的房屋符合投资性房地产定义，但甲公司未采用公允价值模式计量。在交换日,甲公司房屋账面原价为120万元，已提折旧20万元，公允价值110万元，乙公司专利账面价值10万元,无公允价值,甲公司另向乙公司支付10万元。假设不考虑资产交换过程中产生的相关税费,该交换具有商业实质，下列会计处理中正确的有（　　）.
A。甲公司确认营业外收入10万元
B.甲公司换入的专利的入账价值为100万元
C.甲公司换入的专利的入账价值为120万元
D。乙公司确认营业外收入110万元
【答案】CD
【解析】甲公司应确认其他业务收入110万元，其他业务成本100万元,不能确认营业外收入，选项A不正确;甲公司换入专利的入账价值=110+10=120（万元），选项B错误，选项C正确；乙公司应确认营业外收入=（110+10）—10=110（万元)，选项D正确.
（三)涉及多项非货币性资产交换的会计处理
1。非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量
非货币性资产交换具有商业实质,且换入资产的公允价值能够可靠计量的,应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。
每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额
2。非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量
非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的,应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本.
每项换入资产成本=该项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产的成本总额
【例题•单选题】2011年3月2日，甲公司以账面价值为350万元的厂房和150万元的专利权，换入乙公司账面价值为300万元在建房屋和100万元的长期股权投资，不涉及补价。上述资产的公允价值均无法获得.不考虑其他因素，甲公司换入在建房屋的入账价值为（　　）万元。(2011年考题）
A。280
B.300
C。350
D。375
【答案】D
【解析】甲公司换入在建房屋的入账价值=(350+150）×300/(300+100）=375(万元）。
【教材例7-5】2×12年6月30日,为适应业务发展的需要,经与乙公司协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的办公楼、机器设备和库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的10辆货运车、5台专用设备和15辆客运汽车。
甲公司办公楼的账面原价为2 250 000元,在交换日的累计折旧为450 000元，公允价值为1 600 000元；机器设备系由甲公司于20×9年购入，账面原价为1 800 000元，在交换日的累计折旧为900 000元，公允价值为1 200 000元；库存商品的账面余额为4 500 000元，市场价格为5 250 000元。
乙公司的货运车、专用设备和客运汽车均系2×10年初购入，货运车的账面原价为2 250 000元，在交换日的累计折旧为750 000元，公允价值为2 250 000元；专用设备的账面原价为3 000 000元，在交换日的累计折旧为1 350 000元，公允价值为2 500 000元；客运汽车的账面原价为4 500 000元，在交换日的累计折旧为1 200 000元，公允价值为3 600 000元。
乙公司另外收取甲公司以银行存款支付的623 000元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价300 000元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额323 000元.
本例中,交换涉及收付货币性资产,应当计算甲公司支付的货币性资产占甲公司换出资产公允价值与支付的货币性资产之和比例，即300 000÷(1 600 000+1 200 000+5 250 000+300 000）=3.73％<25％。可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换.对于甲公司而言，为了拓展运输业务,需要客运汽车、专用设备、货运汽车等，乙公司为了满足生产，需要办公楼、机器设备、原材料等,换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，因此，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质；同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本,确认产生的相关损益。同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,确定各单项换入资产的成本。
甲公司的账务处理如下:
（1)换出办公楼的营业税税额=1 600 000×5%=80 000（元）
换出设备的增值税销项税额=1 200 000×17%=204 000（元）
换出库存商品的增值税销项税额=5 250 000×17％=892 500(元)
换入货运车、专用设备和客运汽车的增值税进项税额=(2 250 000+2 500 000+3 600 000)×17%=1 419 500（元）
（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额
换出资产公允价值总额=1 600 000+1 200 000+5 250 000=8 050 000(元）
换入资产公允价值总额=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000（元）
（3）计算换入资产总成本
换入资产总成本=8 050 000+300 000+0=8 350 000（元）
或:换入资产总成本=8 050 000+（204 000+892 500）+623 000—1 419 500=8 350 000(元）
（4）计算确定换入各项资产的成本
货运车的成本=8 350 000×（2 250 000÷8 350 000×100％)=2 250 000（元)
专用设备的成本=8 350 000×（2 500 000÷8 350 000 ×100%）=2 500 000（元）
客运汽车的成本=8 350 000×（3 600 000÷8 350 000×100%)=3 600 000(元）
（5）会计分录
借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 2 700 000
　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　 1 350 000
　贷：固定资产——办公楼　　　　　　　　　　 2 250 000
——机器设备　　　　　　　　　 1 800 000
借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　80 000
　贷：应交税费-—应交营业税　　　　　　　　　　80 000
借:固定资产——货运车　　　　　　　　　　 2 250 000
——专用设备　　　　　　　　　 2 500 000
—-客运汽车　　　　　　　　　 3 600 000
　　应交税费-—应交增值税（进项税额）　　 1 419 500
　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 2 780 000
　　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　　 5 250 000
　　　应交税费-—应交增值税（销项税额）　　 1 096 500
　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 623 000
　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　20 000
借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　 4 500 000
　贷:库存商品　　　　　　　　　　　　　　　 4 500 000
其中，营业外收入的金额等于甲公司换出办公楼和设备的公允价值2 800 000元（1 600 000+1 200 000)超过其账面价值2 700 000元[(2 250 000—450 000）+(1 800 000—900 000)］ 的金额，再减去支付的营业税金额80 000元，即20 000元。
乙公司的账务处理如下：
（1)换入设备的增值税进项税额=1 200000×17％=204 000(元)
换入原材料的增值税进项税额=5 250 000×17%=892 500（元)
换出货运车、专用设备和客运汽车的增值税销项税额=（2 250 000+2 500 000+3 600 000）×17％=1 419 500(元）
（2)计算换入资产、换出资产公允价值总额
换出资产公允价值总额=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000（元）
换入资产公允价值总额=1 600 000+1 200 000+5 250 000=8 050 000（元）
（3）确定换入资产总成本
换入资产总成本=8 350 000-300 000+0=8 050 000(元）
或：换入资产总成本=8 350 000+1 419 500—623 000—（204 000+892 500）=8 050 000(元）
(4）计算确定换入各项资产的成本
办公楼的成本=8 050 000×（1 600 000÷8 050 000×100％)=1 600 000（元)
机器设备的成本=8 050 000×（1 200 000÷8 050 000×100%）=1 200 000（元）
原材料的成本=8 050 000×(5 250 000÷8 050 000×100％)=5 250 000（元）
(5）会计分录
借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 6 450 000
　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　 3 300 000
　贷：固定资产——货运车　　　　　　　　　　 2 250 000
-—专用设备　　　　　　　　　 3 000 000
——客运汽车　　　　　　　　　 4 500 000
借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 1 419 500
　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　　 1 419 500
借：固定资产——办公楼　　　　　　　　　　 1 600 000
—-机器设备　　　　　　　　　 1 200 000
　　原材料　　　　　　　　　　　　　　　　 5 250 000
　　应交税费--应交增值税（进项税额）　　 1 096 500
　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 623 000
　贷:固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 9 769 500
借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 1 900 000
　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　 1 900 000
其中，营业外收入的金额为换出货运车、专用设备和客运汽车的公允价值8 350 000元（2 250 000+2 500 000+3 600 000）与账面价值6 450 000元［（2 250 000-750 000）+（3 000 000—1 350 000）+(4 500 000—1 200 000）］的差额,即1 900 000元.
【教材例7-6】甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产厂房、专利技术等已不符合生产新产品的需要,经与乙公司协商，2×10年1月1日，甲公司将其生产厂房连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、乙公司对丙公司的长期股权投资（采用成本法核算)进行交换.
甲公司换出生产厂房的账面原价为2 000 000元，已提折旧1 250 000元；专利技术账面原价为750 000元，已摊销金额为375 000元.
乙公司在建工程截止到交换日的成本为875 000元，对丙公司的长期股权投资成本为250 000元。
甲公司的厂房公允价值难以取得，专利技术市场上并不多见，公允价值也不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定,其公允价值不能可靠计量,由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量.假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备.
根据《关于在全国开展交通运输业和部分服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税［2013］37号)，转让专利技术免征增值税，因此项交易甲公司和乙公司分别需要缴纳营业税37 500元和43 750元.
本例中，交换不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的总成本,各项换入资产的成本,应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。
甲公司的账务处理如下：
（1）计算换入资产、换出资产账面价值总额
换入资产账面价值总额=875 000+250 000=1 125 000（元）
换出资产账面价值总额=（2 000 000-1 250 000）+（750 000—375 000）=1 125 000（元）
（2)确定换入资产总