注会审计第三章.doc

第二编 中国注册会计师职业道德守则
本编主要以《中国注册会计师职业道德守则》为蓝本，重点阐述职业道德基本原则以及审计业务对独立性的要求。
本编总体难度不是很高，大部分内容考生能够理解，但有些内容规定比较具体需要一定的记忆。在考试中出客观题或简答题的概率比较高，尤以简答题为重，但总体难度不大。考生应着重掌握职业道德概念框架的具体运用及独立性有关知识。

第三章 职业道德基本原则和概念框架
本章系统地介绍了中国注册会计师职业道德的基本原则和职业道德概念框架及其运用，是职业道德的核心内容。
　 本章从命题来看，非常容易出客观题或结合实务的简答题，近年均将本章内容与独立性结合考查分析性简答题，考生应关注以下知识点：

考生应关注以下知识点：
1.理解职业道德基本原则
2.理解职业道德概念框架
3.掌握职业道德概念框架的具体运用
4.了解非执业会员对职业道德概念框架的运用

第一节 职业道德基本原则
职业道德基本原则（6条）：诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好的职业行为。

一、 诚信
1.诚信：指诚实、守信。
2.诚信原则要求会员应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处事、实事求是。
3.注意：
（1）诚信原则是对所有会员的要求；
（2）如果认为业务报告、申报资料等信息存在不实问题，注册会计师不应与这些信息发生牵连；
（3）注册会计师如果注意到已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连。

二、 独立性
1.独立性：指不受外来力量控制、支配，按照一定之规行事。
2.在执行鉴证业务时，注册会计师要从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。
3.注意：
（1）独立性通常是对注册会计师提出的要求，而非所有会员；注册会计师执行鉴证业务时必须保持独立性；
（2）实质上的独立性是一种内心状态，要求注册会计师在提出结论时不受有损于职业判断的因素影响，能够诚实公正行事，并保持客观和职业怀疑态度；
（3）形式上的独立性，要求注册会计师避免出现重大的事实和情况，使得一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡这些事实和情况后，很可能推定会计师事务所或项目组成员的诚信、客观或职业怀疑态度已经受到损害。
三、客观和公正
1.客观和公正原则要求会员应当公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突以及他人的不当影响而损害自己的职业判断。
2.注意：
如果某一情形或关系导致偏见或者对职业判断产生不当影响，会员不应提供相关专业服务。

四、专业胜任能力和应有的关注
（一）专业胜任能力
1.会员应当保持专业胜任能力，将专业知识和技能始终保持在应有的水平之上，以适应当前实务、法律和技术的发展，确保为客户提供具有专业水准的服务。
2.注意：
（1）不应承接不能胜任的业务；
（2）胜任能力包括获取和保持；
（3）利用专家工作。

（二）应有的关注
1.应有的关注，要求会员勤勉尽责，按照执业准则和职业道德规范的要求，认真、全面、及时地完成工作任务。
2.在审计过程中，会员应当保持职业怀疑态度，运用专业知识、技能和经验，获取和评价审计证据。
3.注意：
职业怀疑态度，要求注册会计师以质疑的思维方式评价证据的有效性。

五、 保密
1.保密原则要求会员应当对在职业活动中获知的涉密信息予以保密，避免出现下列行为：
（1）未经客户授权或法律法规允许，向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息；
（2）利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。
2.注意：
（1）会员在社会交往中应当履行保密义务，应当警惕无意泄密的可能性；
（2）保密义务的豁免；
（3）在终止客户关系后，仍应对获知的信息保密。

六、 良好的职业行为
1.会员应当遵守相关法律法规，避免发生任何损害职业声誉的行为。
2.在推介自身和工作时，会员不应损害职业形象。
3. 会员应当诚实、实事求是，不应存在下列行为：
（1）夸大宣传提供的服务、拥有的资质和获得的经验；
（2）贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。

【例题·多选题】下列有关职业道德基本原则的表述中，正确的是（ ACD ）
A.无论是执业会员还是非执业会员均应遵循诚信原则的要求
B.注册会计师只要执行业务就必须遵守独立性的要求
C.独立于鉴证客户是遵循客观公正基本原则的内在要求
D.在推介自身和工作时，注册会计师不应对其能够提供的服务、拥有的资质及积累的经验进行夸大宣传

第二节 职业道德概念框架
一、职业道德概念框架的内涵
1.职业道德概念框架：指解决职业道德问题的思路和方法，用以指导注册会计师：
（1）识别对职业道德基本原则的不利影响；
（2）评价不利影响的严重程度；
（3）必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受的低水平。
二、对职业道德基本原则的不利影响及防范措施
不利影响
对职业道德基本原则产生不利影响的具体情形
防范措施
自身利益
（1）鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益；
（2）会计师事务所的收入过分依赖某一客户；
（3）鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系；
（4）会计师事务所担心可能失去某一重要客户；
（5）审计项目组成员正与审计客户协商受雇于该客户；
（6）会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议；
（7）注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供专业服务的结果时，发现了重大错误
防范措施是指可以消除不利影响或将其将至可接受水平的行动和其他措施。
（一）由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施包括：
1.取得会员资格需要的教育、培训和经验要求；
2.持续职业发展要求；
3.公司治理规定；
4.执业准则和职业道德规范的规定；
5.监管机构或注册会计师协会的监控和惩戒程序；
6.由依法授权的第三方对会员编制的业务报告、申报资料或其他信息进行外部复核。
（二）会计师事务所层面的防范措施
（三）具体业务层面的防范措施
1.对已执行的非鉴证业务，由未参与该业务的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议；
2.对已执行的鉴证业务，由鉴证业务项目组以外的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议；
3.向客户审计委员会、监管机构或注册会计师协会咨询；
4.与客户治理层讨论有关的职业道德问题；
5.向客户治理层说明。
自我评价
（1）会计师事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告；
（2）会计师事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象；
（3）鉴证业务项目组成员担任或最近曾担任客户的董事或高级管理人员；
（4）鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响；
（5）会计师事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务
过度推介
（1）会计师事务所推介审计客户的股份；
（2）在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人
密切关系
（1）项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员；
（2）项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响；
（3）客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任会计师事务所的项目合伙人；
（4）注册会计师接受客户的礼品或款待；
（5）会计师事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系
外在压力
（1）会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁；
（2）审计客户表示，如果会计师事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务；
（3）客户威胁将起诉会计师事务所；
（4）会计师事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围；
（5）由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力；
（6）会计师事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋升
【例题·多选题】下列各项描述中，属于对职业道德基本原则产生不利影响的有（ ABD ）
A.审计项目组成员与审计客户进行雇佣协商——自身利益
B.会计师事务所的审计客户甲股份有限公司被A公司起诉，事务所的所长王某担任甲股份有限公司的辩护人——过度推介
C.项目组成员李某是审计客户财务经理的大学校友
D.由于对某企业集团财务报表审计的收费大幅降低,事务所决定对集团内组成部分或子公司只选取10%进行审计——外在压力

第三节 注册会计师对职业道德概念框架的具体运用　　
一、可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素
二、应对不利影响的防范措施
三、专业服务委托
具体情况
防范措施
（一）接受客户关系
在接受客户关系前，注册会计师应当考虑客户的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信，以及客户是否涉足非法活动（如洗钱）或存在可疑的财务报告问题等
防范措施主要包括：
1.对客户及其主要股东、关键管理人员、治理层和负责经营活动的人员进行了解；
2.要求客户对完善公司治理结构或内部控制作出承诺
（二） 承接业务
注册会计师应当遵循专业胜任能力和应有的关注原则，仅向客户提供能够胜任的专业服务。
如果项目组不具备或不能获得执行业务所必需的胜任能力，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受的水平
防范措施主要包括：
1.了解客户的业务性质、经营的复杂程度，以及所在行业的情况；
2.了解专业服务的具体要求和业务对象，以及注册会计师拟执行工作的目的、性质和范围；
3.了解相关监管要求或报告要求；
4.分派足够的具有胜任能力的员工；
5.必要时利用专家的工作；
6.就执行业务的时间安排与客户达成一致意见；
7.遵守质量控制政策和程序，以合理保证仅承接能够胜任的业务
（三） 客户变更委托
如果应客户要求或考虑以投标方式接替前任注册会计师，注册会计师应当从专业角度或其他方面确定应否承接该业务。
由于客户变更委托的表面理由可能并未完全反映事实真相，根据业务性质，注册会计师可能需要与前任注册会计师直接沟通，核实与变更委托相关的事实和情况，以确定是否适宜承接该业务。
注意：
注册会计师可能应客户要求在前任注册会计师工作的基础上提供进一步的服务。如果缺乏完整的信息，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响
防范措施主要包括：
1.当应邀投标时，在投标书中说明，在承接业务前需要与前任注册会计师沟通，以了解是否存在不应接受委托的理由；
2.要求前任注册会计师提供已知悉的相关事实或情况，即前任注册会计师认为，后任注册会计师在作出承接业务的决定前，需要了解的事实或情况；
3.从其他渠道获取必要的信息。
注意：
采取的防范措施主要包括将拟承担的工作告知前任注册会计师，提请其提供相关信息，以便恰当地完成该项工作。在与前任沟通时应遵循相关准则。

四、 利益冲突
注册会计师与客户存在直接竞争关系，或与客户的主要竞争者存在合资或类似关系，可能对客观和公正原则产生不利影响。
注册会计师为两个以上客户提供服务，而这些客户之间存在利益冲突或者对某一事项或交易存在争议，可能对客观和公正原则或保密原则产生不利影响。
注册会计师应当根据可能产生利益冲突的具体情形，采取下列防范措施：
1.如果会计师事务所的商业利益或业务活动可能与客户存在利益冲突，注册会计师应当告知客户，并在征得其同意的情况下执行业务；
2.如果为存在利益冲突的两个以上客户服务，注册会计师应当告知所有已知相关方，并在征得他们同意的情况下执行业务；
3.如果为某一特定行业或领域中的两个以上客户提供服务，注册会计师应当告知客户，并在征得他们同意的情况下执行业务。
除采取上述防范措施外，注册会计师还应当采取下列一种或多种防范措施：
1.分派不同的项目组为相关客户提供服务；
2.实施必要的保密程序，防止未经授权接触信息；
3.向项目组成员提供有关安全和保密问题的指引；
4.要求会计师事务所的合伙人和员工签订保密协议；
5.由未参与执行相关业务的高级员工定期复核防范措施的执行情况。

五、 应客户的要求提供第二次意见
在某客户运用会计准则对特定交易和事项进行处理，且已由前任注册会计师发表意见的情况下，如果注册会计师应客户的要求提供第二次意见，可能对职业道德基本原则产生不利影响。
注意：
如果第二次意见不是以前任注册会计师所获得的相同事实为基础，或依据的证据不充分，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。
防范措施主要包括：
1.征得客户同意与前任注册会计师沟通；
2.在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性；
3.向前任注册会计师提供第二次意见的副本。
注意：
如果客户不允许与前任注册会计师沟通，注册会计师应当在考虑所有情况后决定是否适宜提供第二次意见。

六、 收费
1. 在承接业务时，如果收费报价过低，可能导致难以按照执业准则和相关职业道德要求的要求执行业务，从而对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。
2.除法律法规允许外，注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或收费多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。
3.注册会计师收取与客户相关的介绍费或佣金，可能对客观和公正原则以及专业胜任能力和应有的关注原则产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
4.注册会计师为获得客户而支付业务介绍费，可能对客观和公正原则以及专业胜任能力和应有的关注原则产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降至可接受的低水平。

七、 专业服务营销
1.注册会计师通过广告或其他营销方式招揽业务，可能对职业道德基本原则产生不利影响。在向公众传递信息时，注册会计师应当维护职业声誉，做到客观、真实、得体。
2.注册会计师在营销专业服务时，不得有下列行为：
（1）夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；
（2）贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作；
（3）暗示有能力影响有关主管部门、监管机构或类似机构；
（4）作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。
3.注意：
（1）注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务。
（2）注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务，但可以利用媒体刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更和招聘员工等信息。

八、礼品和款待
1.注册会计师不得向客户索取、收受委托合同约定以外的酬金或其他财物，或者利用执行业务之便，谋取其他不正当的利益。
2.如果款待超出业务活动中的正常往来，注册会计师应当拒绝接受。

九、保管客户资产
1.除非法律法规允许或要求，注册会计师不得提供保管客户资金或其他资产的服务。
2. 注册会计师保管客户资金或其他资产，应当履行相应的法定义务。
3.注意：
（1）如果某项业务涉及保管客户资金或其他资产，注册会计师应当根据有关接受与保持客户关系和具体业务政策的要求，适当询问资产的来源，并考虑应当履行的法定义务。
（2）如果客户资金或其他资产来源于非法活动，注册会计师不得提供保管资产服务，并应当向法律顾问征询进一步的意见。

十、对客观和公正原则的要求
　　在提供专业服务时，注册会计师如果在客户中拥有经济利益，或者与客户董事、高级管理人员或员工存在家庭和私人关系或商业关系，应当确定是否对客观和公正原则产生不利影响。

【例题·简答题】ABC会计师事务所通过招投标程序接受委托，负责审计上市公司甲公司20×1年度财务报表，并委派A注册会计师为审计项目组负责人，在招投标阶段和审计过程中，ABC会计师事务所遇到下列与职业道德有关的事项：
（1）甲公司与ABC会计师事务所签协议，由甲向其客户推荐ABC会计师事务所的服务，每次推荐成功后，由ABC会计师事务所向甲公司支付少量的业务介绍费。
（2）签订审计业务约定书时，ABC会计师事务所根据有关部门的要求，与甲公司商定按六折收取审计费用，据此，审计项目组计划相应缩小审计范围，并就此事与甲公司治理层达成一致意见。
（3）签订审计业务约定书后，ABC会计师事务所发现甲公司与本事务所另一常年审计客户乙公司存在直接竞争关系。ABC会计师事务所未将这一情况告知甲公司和乙公司。
　　要求：针对上述（1）至（3）项，分别指出ABC会计师事务所是否违反中国注册会计师职业道德守则，并简要说明理由。

【答案】
（1）违反职业道德。注册会计师不得向客户或其他方支付业务介绍费。
（2）违反职业道德。虽然事务所可以自主商定审计的收费，但是不能因为收费而相应的缩小审计范围，影响审计的工作质量。
（3）违反职业道德。事务所如果为两个存在直接竞争关系的客户提供服务，需要告知客户，并在征得他们同意的情况下执行业务。

第四节 　非执业会员对职业道德概念框架的运用
　一、基本要求
　二、对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素
　三、应对不利影响的防范措施
　四、潜在冲突
　五、信息的编制和报告
　六、专业知识和技能
　七、经济利益
　八、礼品和款待