存货、成本审计讨论稿.doc

作狮衍连臀西丁街胞倘晤墒购羡逐崇陨睁恼惶乃就撞悍纠赔赚侗降炎翼鄂俊租采蔡史约炉陇籽很计碗宏苹蹄茹惶除敢辐酣辫跪滩戊蔷庞渠捍禄谊望瘸啊惩淹究径君破裁镊唇惰药威蝉参溅丹意醇肢盏堵群失感侯芽备谍勿捞后跃蜒拍憾帧均切滤浸苏感疙摆骗奴涛占陆镰娘工茵蜘受慕娜箱势常涅鞋笋惑谆卑贝埋急赡吟征确腔潭圈钙勺艾舰农趁橇壕征老武敦尊乃孩堕数周囚巡眼谚阎交只疥鞋嘉袱乾若我钥腾枯挺扯虱忧稳贫命逝衷送烙煎气医研忆涌呕素掳琼话排狸乙刊增钩温舒鹤乒起蒋僚嗣逞淤寒侗浓量典淆陈爬凿英耿茹哺咎癣睬避召废赋捣碉甭钵衣撩沈靖磐春听毛膳仗厉渡拟印娱殊芳4存货、成本审计方法讨论稿一、引 言关于存货与成本方面的审计，尤其是生产性企业的存货与成本方面的审计，一直是审计中的重点与难点。下列部分因素决定了存货与成本审计的重要性与复杂性：企业以营利为目标，尤其生产性企业在生产经营过程中，其韧柒习会层均庐微忿镭声发银卓捐腥成俊批汝锋沂仓瑰候恰毁蛇辉疡辐季愈窑捂路臂丽崇纸坦承讽次箱威磋歉烙奴滩中坷诌峰且且调秧旦心攻巴椿卑糜葛茄回达阉沪党蕾揉磊浪豢征明膏嗓氦肩攒雀碳姑巢皂惭事悟电坪悄吵劝懈歇舆它帛袁各圭班意盎荒灾忿卜缎失骑快掌砚钾症跑鳖救谨兑稚方拢造扒廉九敬退揖邹栗闭榷渝惰裕寅溶枕蜗钦婆狠炉唆拆呕凹忽棱蘸贯沽娜仟钮盼瞅睫畸五不抬秘站尽卡瓶俭饿搐谱尽沪樊众人源耕庄淫禄脱赏蚤铺呐焰锻蔗稳漓借窥堵绰育辈坪扬绢登切炊炔辨苯克培拯碘颊食蒲睫遏嫂晋箕葛拾近悸甲秦属襟踢闹推肇愈隘殆质队漏见玖咕誉砧盎歧窟零红鸳黄存货、成本审计讨论稿直鼓券阔栏歧及饺涅尸斟锹凭资贿贩他咖蚕块锦医奋净匡畸腊路启呀耳宴部擦瞎荆企悉壹恩帚呈康蜒沫帽狮扰搏跪啤毛霉烙壳亢迢教遗撅迷艳伪疚号足布晋更脂屑旦偷妈童裴颓竣娥浇喻湖凛谷破呼栏俺犁栽藤同壹拜岳厦赊刽杯诗驻防榆何勘乔侦墙懂诞勺亩若鸿碍痘措培咳付币烘湍溜缠挑靶萌劈獭肯赂熬籍忽予增传奸梅律霜阑毁辑瞪舜延病腿布钳丙蜘棵宠猛批忻彦便鞋瓮层沧步抱繁延菜疾跟蹦盏术外丁柯绿空庸表茧腿寄彻慌鲤捏撑棚卑衣担隧膛堆痞镀煞室曰贤狸扔邑峻唉格蛀抒臀抒撮蚜霜桂汀澡灸樟怜脂隘孟医吝曲鲜醛拒指宴揭孩邓米敖蛔脑塌焕门首弘竿岛熬勘嫉蜗游角序苫蚀存货、成本审计方法讨论稿一、引 言关于存货与成本方面的审计，尤其是生产性企业的存货与成本方面的审计，一直是审计中的重点与难点。下列部分因素决定了存货与成本审计的重要性与复杂性：A、 企业以营利为目标，尤其生产性企业在生产经营过程中，其日常业务主要是围绕“供应、生产、销售”开展经营活动，也就是围绕着存货的采购供应、组织生产、销售发出开展经营活动，这就决定了存货与成本方面在会计核算和审计中的重要性。B、 我们所面临的客户，涉及各行各业，经营业务的性质多种多样。我们在长期的审计与会计实践中可以达成这样一个共识：不管是哪个类型的企业，在货币资金、票据、应收应付等债权债务、期间费用等方面，其会计核算大同小异，相对审计的难度也比较小；而存货与成本方面的会计核算则不同，不同行业（甚至同行业不同产品）的企业在存货与成本核算方面存在着很大的差异，尤其生产性企业的成本核算一直是会计核算的难点，因此相应对存货与成本的审计也比较复杂。C、 会计准则和审计准则中关于存货与成本的有关规定，也给存货与成本的审计增加了一定的难度，例如：成本核算方法的多样性（包括计划成本法、实际成本法），存货计价方法的多样性（包括：先进先出法、加权平均法或者个别计价法，注：新准则取消了后进先出法），在产品期末计量方法的多样性（包括：期末在产品为零、在产品仅核算主要材料、在产品按定额核算、在产品按约当产量法计算等等），对照这些规定有时候需在审计过程中进行专业判断。D、 有时候无法从会计准则及会计制度中查找存货与成本核算的具体方法，例如企业生产多种产品时，人工及制造费用在不同产品之间的分配，可以采用工时、材料、数量、重量等多种标准，应该采用哪种标准进行分配，会计准则及会计制度上无法具体规定，需要在审计过程实施必要的专业判断。E、 存货与成本审计中部分具体程序费时费力，并且难度较大，例如对一个较大规模的企业实施比较完善的存货监盘程序，投入的审计工时比较多。尤其在外勤审计时实施抽盘时，倒推的难度大；再如：部分客户计提了存货跌价损失准备，如何判断该公司计提的跌价损失是否充分相当困难。综上所述，存货的确认和计量会影响企业期末资产的价值和期间利润的高低，另外，存货存在于企业的整个生产经营过程中，在会计核算上与存货所对应的会计科目很多，所以，存货审计的技术及专业要求很高，它要求审计人员具有敏锐的专业判断和对异常情况的综合分析能力。如何对存货的量、值、质进行行之有效的审计，可以概括为以下几点：A、熟悉企业生产流程及存货的内部控制制度熟悉企业生产流程，了解企业对存货的内部控制制度，这是确定企业存货真实存在和准确计价的基础。一般工业企业中资金运动都表现为“购买生产销售购买”，但多道工序的制造企业来说生产这一环节更为复杂。有些工业企业生产产品有多道生产工序、多个生产车间。几乎每一个车间都有其产成品，而它又是下一道工序的原材料，由于生产工艺的连续性，作为下一道工序的原材料的产成品往往不入库而直接被下一道工序直接领用，如果不知道企业的生产流程，那么将无法分出每一道工序生产产品的成本，审计存货必须先熟悉该企业生产工艺流程，画出每一重要工序的业务流程图，这样才能准确地确定成本的分配及转销，然后再对每道工序进行内部控制的分析，才能准确地对存货进行计价。存货的内部控制制度贯穿于整个企业采购、运输、验收、出库、储存、付款、入账各个环节，是事先经过制定一套相互牵制、稽核、验证的内部监控制度。通过对存货内部控制制度的评审，一方面可以了解被审单位存货内部控制制度是否健全有效，另一方面能确定存货审计的重点，一般而言，内部控制制度薄弱环节，问题较多，应列作审计的重点。应注意的是评价内部控制制度，一定要与企业实际情况相结合，要熟悉企业的生产过程和工艺流程，不能脱离企业的实际情况空谈。B、采用分析性复核的方法把握存货审计的重点存货项目包括的品种繁多，审计工作量很多，因此审计存货-实质性测试上一定要采用重要性原则及成本效益原则，采用分析性复核法把握住存货审计的重点。注册会计师考试审计教材推荐有选择的使用以下分析方法：首先采用比较法比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成，以评价期末存货余额及其构成的总体合理性；比较前后各期待摊费用、预提费用及待处理流动资产损失，以评价其合规性；比较每月存货成本差异率确定是否存在调节成本的现象；比较前后各期及本年度内各个月份生产成本总额及单位生产成本，以评价本期生产成本的正确性；比较前后各期及本年度内各个月份制造费用总额及其构成，以评价制造费用及其构成的适宜性；比较前后各期及本年度内各个月份主营业务成本总额及单位销售成本，以评价主营业务成本的合法性；比较前后各期及本年度内各个月份直接材料成本，以评价直接材料成本合理性；将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和跌价的可能性；比较存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额，判断被审计单位是否计提足额的跌价损失准备；其次，采用比率法主要是存货周转率和毛利率。存货周转率的波动可能意味着被审计单位有意或无意地减少存货储备；存货管理或控制程序发生变动；存货成本项目发生变动；存货核算方法发生较大变动；存货跌价准备计提基础或冲销政策发生改变；销售额发生大幅度增减。毛利率：反映盈利能力的主要指标，用以衡量成本控制及销售价格的变化。毛利率的波动可能意味着被审计单位销售价格发生变动；销售产品总体结构发生变动；单位产品成本发生变动；固定制造费用比重较大时销售数量发生变动。C、审查存货计价的合理性企业对存货的价值进行舞弊，无非是通过对存货的数量和金额来进行的。因此，审计人员应该把存货审计的重点放在这两个方面。存货计价正确与否，直接影响资产负债表存货项目期末余额的真实性。因此，做好存货计价方面的审查工作，对于存货审计风险的防范至关重要。对于存货计价的审查应侧重与存货的发出、摊销及结转等环节，并在审计抽样的基础上进行，由于存货存在于生产循环过程的各环节，审计人员不可能对所有存货进行详查，抽查核对成了主要方法。抽查的关键是选择样本，将销售价格反常、领用物品异常、投入产出非常的存货作为样本对象，也可以将样本在存货数量已经盘点、单价和总额已经记入存货汇总表的结存存货中选择。对存货余额较大、价格变动较为频繁的存货作为测试重点，测算期末存货价值是否等于存货的结存单价x结存数量，测试期末单价是否与采购成本、销售单价相符、与企业会计制度规定相符、与企业实际情况相符。特别注意的是审计工作并不是对被审企业经济业务的会计核算的重复，审计人员不应受企业的会计处理方法的干扰独立按照适当的方法进行。（1）应审查相关种类的存货采用的计价方法是否合理、适当，年度内有无任意改变计价方法的现象。（2）在加权平均法下，审查客户是否在同一品种、同一规格型号的存货范围内进行计价，有无异类存货混淆计价的现象。（3）对客户存有单位价值贵重的存货应审查是否采用个别计价法，有无混同于普通存货加权平均计价的现象。（4）对存货采用计划成本核算的客户，应重点审查成本差异率及差异额的计算是否正确，有无不按期结转成本差异，或任意多转、少转、不转成本差异的情况。（5）应重点关注会计报表日前暂估入帐存货计价的合理性和准确性，可与近期实际采购价格或期后采购价格进行类比判断。D、重视存货的监盘存货的监盘是存货审计的一大重要程序，近年从国内外证券市场上发生的一些重大财务欺诈案件分析，注册会计师不重视对存货的监盘，是导致审计失败的一个重要因素，因此，审计人员在审计过程中，应当按照独立审计准则的要求实施对存货的监盘，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。（1）存货盘点小组应由熟悉客户情况的注册会计师领队。风险越大，要求的经验越高。（2）抽点的重点应放在高价值的项目上，并且抽查的数量不得小于存货总量的10%.（3）如果不是每一个地点均列入监盘范围不应事先或太早告诉客户前往的地点。也不应该让客户熟悉选样的模式。（4）对重大或不寻常的盘点差异，或客户随行人员格外关注和记录审计人员抽点的项目，均应提高专业警觉性。对于发现抽查结果错误率过高应及时根据情况提高抽查比例。（5）应特别注意存货的质量，注意观察是否存在冷背残次的存货，对其提取适当的减值。对这一问题发现途径一是通过实地盘点，另外可在审阅企业存货会计账薄时常年余额不动账户，其多为冷背残次的积压货物。（6）特别注意企业对货到单未到、货发款未收、款收货未发及来料加工、委托加工等情况是否作出记录，截止期是否正确。对于这一问题的发现主要是通过购货和销售的截止测试来发现，有如下的方法：（1）抽查存货盘点日前后的购货发票、入库单、及会计账薄。如果12月底入账的发票之后所附入库单不是12月31日或在此之前的入库单，而是1月份的入库单，则货物不应列入年底的实际盘点存货中。反之，如果仅有入库单而没有购货发票，则应认真审核每一入库单是否加盖暂估入库印章，并以暂估记入当年存货账内。（2）抽查资产负债表日前后的销售收入与退货记录。会计账薄中的每张发票都应有相应的出库单和货运发票相对应，以检查销售业务的会计处理是否有跨年度现象，对虚列购货单位可采用函证的方法来检验。（3）在对存货进行抽盘时应先将财务账与保管账及出库单存根联核对，以便及时核对财务账与存货实物是否相符。及时发现企业是否有未及时记账。E、重视存货及与存货对应的会计科目的异常现象在审核存货明细科目时，通过分析数量金额式明细账中的异常情况，往往能发现存货存在的一些问题，主要表现在：长期挂账的存货；期末金额或数量为负数的存货；只有数量没有金额或只有金额没有数量的存货；单价异常的存货；财务账与仓库账不符的存货等。由于存货贯穿与企业的整个生产过程中，与其对应的会计科目相当的多。在存货的采购过程对应的科目有往来款项及在途材料等；储存发出环节对应的科目有委托发出材料等；销售环节与其对应的科目是主营业务成本等。有些企业往往通过在其他应收款、在途材料、预付账款等科目挂账，其实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货，以此达到虚增利润。对此审计人员应根据企业的生产经营性质、产品的种类、消耗原材料的品种、原材料的耗用周期及频率、产品的周期及时效性、及科目挂账的原因，如是往来款项，应着重对其账龄等多方面的综合分析是否有异常，判定其实质是否已经到货或已消耗为成本费用。二、存货与成本审计的提纲1、 明确存货与成本审计的目的；2、 了解被审计单位生产流程与成本核算流程；3、 结合主营业务收入，对被审计单位的销售成本、毛利实施分析性复核，判断公司的存货与成本是否存在重大风险，并计划下一步实施存货与成本审计的重点月份；4、 编制或索取被审计单位存货汇总表及明细表，并且与总账、报表余额核对是否相符；5、 对被审计单位的存货实施监盘审计程序；6、 对资产负债表日的存货实施截止测试；7、 原材料采购的审计程序；8、 原材料发出的审计程序；9、 低值易耗品的审计程序；10、 包装物的审计程序；11、 委托加工材料的审计程序；12、 受托加工商品的审计程序；13、 存货计价测试的审计程序；14、 生产成本（在产品）及制造费用的审计程序；15、 产成品（库存商品）的审计程序；16、 分期收款发出商品的审计程序；17、 存货跌价准备的审计程序；18、 主营业务成本的审计程序；三、具体审计指南1、 明确存货与成本审计的目的：、确定存货是否存在；、确定存货是否归被审计单位所有；、确定存货增减变动的记录是否完整；、确定存货的品质状况；、确定存货的计价方法是否恰当；、确定存货年末余额是否正确；、确定生产成本和销售成本的记录是否完整；、确定生产成本和销售成本的计算是否正确；、确定销售成本与销售收入是否配比；、确定存货与成本在会计报表上的披露是否正确。 有关各个小点的审计目的不再进行展开讨论。2、 了解被审计单位存货与成本的流程：注：当被审计单位属于本所的新客户或者生产经营范围发生较大变动的老客户时，必须执行此程序，生产经营范围基本未发生变动的老客户可以简化执行此程序（可将以前年度执行此程序的底稿复印，并将本期审计过程中了解到有变动的地方在复印件上加以修改，然后注明索引号即可）、 了解被审计单位存货与成本的概况，有时可以发现被审计单位存货与成本核算的重大缺陷；、 了解的内容主要包括：A、 了解被审计单位所处的行业：与本所其他客户进行比较，是否存在与被审计单位所经营的产品完全相同或十分相近的客户，如果有则可以与该客户的审计小组进行联系，索取相关的信息资料。经过多年的审计实践，本所的客户群体已经涉及了多种行业，包括化工（如XXX、XXX、XXX、XXX、XXX等）、纺织（如XXX、XXX、XXX等）、电子（如XXX、XXX、XXX等）、冶金（如XXX、XXX、XXX、XXX等）、粮油（如XXX、XXX、XXX等）、设备制造（如XXXXXX、XXX等）、橡胶工业（如XXX、XXX等）、木材加工行业（如XXX、XXX、XXX等），这些客户资源群体为我们的审计积累了丰富的信息资料，因此我们在着手新客户审计时，完全可以设法在我们的客户群体中查找相同相近的企业作为参考。建议由事务所组织利用已有的资料整理分析近三年上述行业的基本情况及趋势分析。B、 了解被审计单位存货的组成： 向客户取得各类存货的数量、金额式汇总表（全年）；如果客户存货明细较多，或手工核算，则可按下列方法收集（但全年所有存货的收、发、存的金额累计数应按照存货大类别统计汇总好，以备审计过程中的分析、配比时使用）：对于原材料的组成，首先参照ABC分类法，A类原材料的名称应该在底稿中一一列示，B类原材料可以在底稿中少量抽样列示，C类材料不必进行列示； 对于产成品的组成，产品相对比较单一的企业，应该在底稿中一一列示，产品种类比较多的企业，参照原材料的方法实施；对于委托加工材料的组成，应该简要列示主要加工单位的名称、加工的范围。C、 简要了解被审计单位存货的采购途径和贸易方式，了解国内采购、境外采购、保税采购、一般贸易采购的基本情况，及相应的贸易方式：来料加工、进料加工、深加工结转、一般贸易、国内销售等；D、 了解被审计单位生产部门的组成，大概的生产工艺、生产流程、生产步骤、各流程（步骤）的消耗主要原、辅材料及内部产品的名称、各流程（步骤）的产品名称，以及对应的入库、领用生产情况；E、 了解企业的成本核算流程及方法、步骤，可结合D点的生产流程图了表述和图解。F、 了解存货的保险、保质期、存储方式；G、 了解成本核算的相关会计政策，包括：采用计划成本还是实际成本进行核算，存货的计价方法是什么，月末在产品的核算方法是什么以及在产品的主要内容，存货的盘点等等。、 了解的方法：A、 询问询问对象主要是公司的会计人员，有条件的企业可以向采购部、生产部、销售部等相关部门进行简要的询问。B、 索取公司存货成本管理方面内控资料，可以是流程图或文字资料。一般规模比较大的公司都有这方面的资料，尤其采用ERP进行管理的企业，在ERP过程中，会形成比较完善的内控资料。C、 审计人员自身查找与判断我们所面临的会计人员的素质参差不齐，许多会计对企业存货的性质、生产工艺等并不了解，因此有时候需要审计人员自已设法从公司外部了解公司存货的性质，例如通过自身的积累的知识判断、通过网上查询、通过向自已熟悉的行业某些专业人士了解等。、 相关底稿的编制了解了存货与成本流程后，要形成工作底稿，工作底稿一定要以图表加说明的方式加以制作，要用简要的流程图来表示存货内部流转、生产工艺的状况，同时用必要的文字说明加以补充。如此形成的工作底稿一目了然，同时也方便以后年度的审计人员在此程序方面可能少做工作，甚至可以不做工作，提高审计的效率。、 举例说明：例1、 被审计单位：XXX有限公司XXXX年XX月份投产，在XXXX年度会计报表审计时需要了解公司存货与成本的流程。审计人员在现场审计底稿中记录如下：被审计单位：XXX有限公司项目：存货、成本 索引号及编制人：略审计程序：了解公司存货与成本的概况：首先经过询问该公司财务部部长及索取公司简介等资料，底稿记录如下：A、“XXXX有限公司”是XXX市人民政府城市规划要求从XXX搬迁到XXXX的一个项目，组建初期，为了绕开“投资规模大，国家审批手续复杂”的限制障碍，人为把一个项目注册成XXX、XXX、XXX三个项目；B、该公司为了核算方便，把形式上独立核算的三个法人，并入“XXX有限公司”一个公司进行会计核算，但是有关公司合并的工商手续均未办理。C、公司属于典型的化工企业，环境污染大。D、公司最主要的原材料为硫磺和精盐，此两项占全年所有采购材料的90%以上，主要来自于一般贸易进口（可以理解为A类材料）；辅助材料包括化学助剂纯碱、氯化钡等（可能理解为B类材料）。 公司XXXX年度已经形成的产品包括： 产品名称硫酸（主产品）液氯（主产品）液碱（主产品）盐酸（副产品）次氯酸钠（副产品）电（主产品）、氢气（副产品）公司主要的生产工艺流程包括：（此项公司会计对生产工艺不了解，直接查阅相关资料）。、用硫磺经过氧化还原等复杂的化学反应制成98%的工业硫酸；SSO2SO3H2SO4、上述化学反应中产生大量的热量，形成蒸汽，用于汽轮发电机组进行发电，从而生产出副产品“电”，电主要供氯碱车间使用，少量并网销售；、氯碱车间把精盐（NaCl）配制成食盐水，采用上述的副产品电，进行电解反应，电解出氯气（Cl2）和液碱NaOH；、上述反应中形成副产品盐酸、次氯酸钠、氢气等，其中副产品氢气直接通过管道运输销售给化工园内其他企业（XXX公司），进行深加工；、由于化学反应在生产线内自动完成，因此不需要很多生产工人操作，该公司是一个总资产超过十个亿的生产企业，所有员工合计约200人，可以判断不属于劳动密集型企业。 绘制物资内部流转、生产工艺简略的合成图。E、公司采用XXXERP软件进行核算管理，采购、生产、销售、仓库与财务部门联网操作。F、公司采用实际成本进行核算，月末在产品为零，存货发出计价采用加权平均法，每月月末盘点一次。G、公司从XXXX年XX月投产。H、有关每个环节的具体控制，见后附的相关流程图复印件11份（此处略）。I、 公司的成本核算简略图说明（没有好的软件，画起来麻烦）：98%的浓硫酸硫磺氧化反应大量的热发电氯化纳电解食盐水生产液氯液碱 。经过上述底稿编制，看似比较简单，似乎多此一举；实际此程序发现了公司存货成本核算的一个重大缺陷，因为从对流程的了解中发现，“电力”是公司三个主要生产环节之一，但是公司成本核算系统内，没有核算有关电力的任何轨迹，因此可以直接判断公司2005年度的成本核算是不准确的。这是无法通过抽查会计凭证程序审计出来的问题。这里需要补充一点，按照审计准则的要求，了解公司的存货流程以后，可以针对存货的内控制度执行符合性测试程序，但是目前我们审计中对于符合性测试的程序基本上很少涉及！（企业和我们两方面的原因）。3、 分析性复核测试程序，以确立存货、成本审计项目中的重点项目、领域。因为我们的审计是建立在抽查的基础上的，如果直接执行存货的实质性测试，把存货的相关程序做完以后再做收入成本的审计，有可能在收入与成本审计中需要重点关注的月份或项目，在存货审计时没有抽查到，从而回过头来再重新检查相关的存货项目，造成审计工时的浪费。因此建议把此程序放到存货与成本审计的前部，目的是为了确定存货与成本审计抽样的重要区域，提高审计的效率。具体的分析性复核包括：A、结合主营业务收入，对被审计单位的销售成本、毛利实施分析性复核，判断公司的存货与成本是否存在重大风险，并计划下一步实施存货、成本审计的重点月份。B、结合报表日存货余额表中的主要原材料、产成品、半成品近三年的平均余额比较来发现异常的状况；结合、报表日报表日存货余额表中的主要原材料、产成品的单价与结帐日前近期单价和报表日后近期单价进行比较发现异常的品种、项目。C、利用近三年存货相关的财务分析比率：存货周转率（销售成本/平均存货）、存货周转天数（360/存货周转率）、流动资产周转率（销售收入/平均流动资产）、总资产周转率（销售收入/平均总资产）、销售毛利率（销售收入-销售成本）/销售收入等比较，以确定异常的领域。年度之间进行分析，一般要结合国家的宏观政策与行业的波动一起进行分析，主要关注年度之间是否存在异常波动，是否存在人为粉饰会计报表的迹象。我们以前对少量被审计单位执行年度分析时，曾经判断出公司存在粉饰会计报表的迹象，部分外资企业在“所得税两免”期间具有较强的盈利能力，一旦进入征税年度，账面马上反映亏损，有明显的人为操纵利润的痕迹，这时我们在审计中应该充分关注公司的税务风险。另外，年度对比分析，最好把公司主要产品的销售价格、单位销售成本、销售毛利分品种进行对比（D2-3“产品销售成本检查表”中有关于销售成本对比的底稿），如果存在粉饰会计报表的现象，很可能在分品种对比分析时能够发现。D、结合国家宏观调控政策，对被审计单位的销售成本及毛利进行分析，分析企业的实际经营状况是否与国家宏观调控的产业政策相符；例如：在对XXXXX有限公司2004年度的会计报表进行审计时，国家在2004年度上半年对钢铁行业进行了宏观调控，钢铁行业一下子从年初的暴利局面跌到下半年的行业亏损局面，结合国家这一调控政策，XXXXX有限公司账面反映2-3季度的经营绩下降较快，因此可以总体上判断该公司的经营状况是符合国家宏观调控的产业政策。E、同类企业、同行业之间对比分析：相同业务企业之间的可比性很高，相近业务企业之间也有一定的可比性，如果审计的客户中有生产经营相同产品的企业，并且企业的规模差距不大，可以对他们进行对比分析。例如：XXXX公司与XXXX公司，两个企业不但原材料产地相同，而且生产的产品也基本一致，并且同处于XXXX地区内，因此这两个企业之间应该具有很强的可比性，即使我们在审计时不进行对比分析，相关政府监管部门可能也会进行对比分析。当然，除了我们自已的客户外，进行对比分析的参照物在特定条件下也可以选择上市公司等对外公开会计报表的企业。F、被审计单位月度销售收入、成本、毛利波动分析：、月度分析的主要目的在于分析月度之间的异常波动；、一般情况下，下列几类企业的月度分析时应该关注：a、新设立的产品比较单一的企业，一般从投产月份开始，销售毛利应该呈现上升趋势。因为投产时职工的熟炼程度相对比较低，设备需要一定的磨合期，初期的订单相对较少，所以多种因素决定了新投产的企业一般情况下随着时间的推移毛利渐渐上升。例如：在对新投产的XXXX有限公司”的月度毛利进行分析时，发现从投产月份开始，毛利逐渐下降，因此分析时就已经判断公司的成本核算不准确，在后来生产成本检查中发现，公司前期的工资成本、部分制造费用全部由关联企业承担了，并且辅助材料的耗用未及时统计记入成本，因此账面反映投产的前三个毛利呈现逐渐下降的趋势。b、成熟的持续稳定经营的企业，除受宏观政策等非正常因素的影响外，分月的毛利一般情况下不应该出现较大的波动，如果出现较大的波动，一般应以波动大的月份为线索，确定存货和成本重点审计的区域。c、如果被审计单位销售和采购主要来自于关联企业，价格受关联方控制，全年基本一成不变，一般此类企业分月销售毛利不应该出现大的波动，如果出现大的波动，一般以波动大的月份为线索，确定存货和成本重点审计的区域。d、如果被审计单位分月的销售毛利率根本没有规律可言，非常异常，一般应该判断存货及成本存在重大风险。、分析性复核底稿的编制A、编制底稿D1-1，D1-1只是一个形式，对于多品种的规模较大的企业，D1-1显然是不能够满足审计的要求，我们可以参照D1-1的形式，自行编制工作底稿。例如：规模较大的企业“XXXX有限公司”，XXX分厂、XXX分厂、XXX分厂都有各自的产品，产品的种类超过50种，如果手工编制D1-1，可能花一整天时间也不能完成，这时候我们可以利用公司的用友财务软件，找出规律，同样可以在较短的时间内完成。在编制完D1-1以后，根据D1-1反映的数据，完成年度之间、月度之间的对比分析，用文字或图表记录在工作底稿中，并且以此为线索，确定在存货与成本审计中应该关注的领域。B、编制底稿D2-3，D2-3中关于产品单位销售成本的年度对比，是一个很实用的对比分析底稿，如果把此底稿进一步完善，增加产品销售价格及销售毛利的年度对比，应该更加实用。但是，许多没有按照品种核算销售收入与销售成本的企业，此底稿一般是无法编制的，并且目前的审计客户中，没有按照品种核算收入成本的企业也很多。从对于D2-3底稿中，我们很容易分析判断公司在成本核算方面是否科学、合理。4、 编制或索取被审计单位存货汇总表及明细表，并且与总账、报表余额核对是否相符，核对时应该做到账账相符（总账与明细账）、账表相符（明细账与收发存明细表）、表实相符（收发存明细表与盘点表）；、这一底稿主要围绕A21-1进行编制，编制底稿时，应该层次分明，索引详细，例：存 货原材料-明细索引：XXX低耗品-明细索引：XXX委托加工材料-明细索引：XXX库存商品-明细索引：XXX包装物-明细索引：XXX、底稿中至少应该列示全年的汇总数据：存货期初余额本年借方本年贷方期末余额有条件的企业，应该编制全年存货收、发、存数量金额式明细表如果能够编制全年收发存数量金额式明细表(注意调库、换货等非正常采购和领用的影响)，结合D1收入底稿，可以直接对全年收入数量索引配比，审计效果比抽样数量配比更有说服力。、按月编制存货收、发、存明细表时，如果该企业采用加权平均法进行存货计价，我们在存货明细表上可以把单位成本一起列示，如果发出的单位成本与结存的单位成本一致，那么没有必要在A21-6计价测试底稿上重复测试。、有仓库报表的企业，必须把仓库报表与财务报表相互核对，两份报表如果不一致，应该查出具体的原因，否则盘点的审计结论根本就不能支持会计报表的审计意见。、如果相关存货明细表不是审计人员自己编制的，则应该在索取的明细表上写明核对相符、签署名字等的审计轨迹。5、 对被审计单位的存货实施监盘审计程序：、关于存货的监盘，中注协专门制定了关于存货监盘的准则，准则制定得比较全面详细，全文如下：中国注册会计师审计准则第1311号存货监盘第一章 总 则第一条 为了规范注册会计师实施存货监盘程序，制定本准则。第二条 本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。第三条 本准则所称存货监盘，是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。第四条 定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。第二章 存货监盘计划第五条 注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。第六条 在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施下列审计程序：（一）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；（二）了解与存货相关的内部控制；（三）评估与存货相关的重大错报风险和重要性；（四）查阅以前年度的存货监盘工作底稿；（五）考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货；（六）考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作；（七）复核或与管理层讨论其存货盘点计划。第七条 在复核或与管理层讨论其存货盘点计划时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：（一）盘点的时间安排；（二）存货盘点范围和场所的确定；（三）盘点人员的分工及胜任能力；（四）盘点前的会议及任务布置；（五）存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；（六）存货的计量工具和计量方法；（七）在产品完工程度的确定方法；（八）存放在外单位的存货的盘点安排；（九）存货收发截止的控制；（十）盘点期间存货移动的控制；（十一）盘点表单的设计、使用与控制；（十二）盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。第八条 注册会计师应当根据被审计单位的存货盘存制度和相关内部控制的有效性，评价其盘点时间是否合理。第九条 如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。第十条 存货监盘计划应当包括下列主要内容：（一）存货监盘的目标、范围及时间安排；（二）存货监盘的要点及关注事项；（三）参加存货监盘人员的分工；（四）检查存货的范围。第三章 存货监盘程序第十一条 在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。第十二条 对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，并确定这些存货是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。第十三条 注册会计师应当观察被审计单位盘点人员是否遵守盘点计划并准确地记录存货的数量和状况。第十四条 注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。第十五条 在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。第十六条 如果检查时发现差异，注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，注册会计师应当扩大检查范围或提请被审计单位重新盘点。第十七条 注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。第十八条 注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。第十九条 注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。第二十条 在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当实施下列审计程序：（一）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；（二）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。第二十一条 注册会计师应当复核盘点结果汇总记录，评估其是否正确地反映了实际盘点结果。第二十二条 如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作出正确的记录。第二十三条 在永续盘存制下，如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，注册会计师应当实施追加的审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已作出适当的调整。第二十四条 如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效，注册会计师应当提请被审计单位重新盘点。第四章 特殊情况的处理第二十五条 如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。注册会计师实施的替代审计程序主要包括：（一）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；（二）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；（三）向顾客或供应商函证。第二十六条 如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性，对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点；同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。第二十七条 对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。