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营改增对商业银行影响的实证分析 郑圆摘要：2011年全国正式启动营改增试点工作，2016年5月1日起，商业银行正式纳入营改增试点，由于银行涉及的分支机构数量众多，且经营的是服务与资金，和传统缴纳增值税的生产企业存在较大差异，因此，营改增的财税体制改革对银行的纳税管理工作产生了全新的要求。本文从商业银行营改增的主要变化分析入手，分析了营改增所带来的纳税税制、计税基础、税率、纳税管理和涉税风险的变化。选取了11家国内上市银行为样本，从商业银行的收入结构、成本结构分析入手，细化对比了国有银行和股份制银行的收入、成本结构差异，以及由此产生的营改增对国有银行和股份制银行的差异化影响，得出了国有银行手续费及佣金支出占比较大、业务及管理费用占比较高，存在一定的抵扣优势，而股份制银行员工薪酬占比较低，未来存在较大抵扣空间。然后，对2015年与2016年的7家样本银行的利润情况、税金及附加情况展开对比分析，按照城建税征收比例倒推流转税征收额，测算评估了营改增对商业银行流转税综合税负的影响，2016年银行流转税综合税负7.05%，高于2015年的6.29%，与试点阶段进项税抵扣管理不完善存在一定关联。最后，从梳理纳税管理流程、提升税务筹划能力、强化纳税管理能力等方面提出商业银行营改增的应对措施建议。关键词：营改增；商业银行；影响分析2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改增值税试点方案1，率先在上海的部分行业开展营改增试点，启动了这一重大的财税体制改革。2016年5月1日起，将金融业纳入营改增试点。商业银行作为最后一批启动试点的行业，近年来面监着利率市场化深化、互联网金融崛起等一系列挑战，如何积极有效应对营改增对商业银行的影响，是商业银行当前应重点关注的问题。本文从营改增对商业银行的变化分析入手，分析营改增对商业银行的主要影响及建议应对措施。一、商业银行营改增的主要变化（一）纳税税制的变化营业税和增值税是我国原有财税体制的两大税种。其中，营业税是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的税种2。营业税由地税机关负责征收，实行价内税，征收程序简单、管理成本较低。增值税是对在中华人民共和国境内从事生产和进口增值税应税产品的单位和个人，就其应纳税额征收的税种。增值税由国税机关负责征收，实行价外税，征收程序复杂、征管严格、管理成本较高。（二）计税基础和税率的变化改革前，金融保险业营业税税率为5%。营业税为价内税，计税基础为营业额，包括贷款利息收入、外匯转贷款费收入、手续费收入、金融商品转让净收，不涉及进项税的抵扣。应纳税额=营业额*税率。在征收营业税的同时，会在此基础上征收城市维护建设税和教育费附加，其中，城建税根据所在区域按1%7%计缴不同税率，由于金融机构一般座落在市区，税率多为7%； 教育费附加按3%的附加率征收，此外还有印花税等税种，故企业的流转税综合税负在5.5%（=5%*（1+7%+3%）以上3。改革后，金融服务业的增值税税率为6%，因增值税为价外税，计税基础为不含税收入，计算实际应纳税额时，需抵扣已缴的进项税，计税基础包括贷款服务、金融商品转让、直接收费金融服务等。应纳税额=销项税额-进项税额=不含税销售额*销项税率-可抵扣进项税。对进项税的管理，按照“以票控税”的原则开展进项税的抵扣，且进项税抵扣须在专票认证后的180个工作日以内。（三）纳税管理的变化按营业税征税时，纳税管理相对比较简单，直接按照营业额计算开具普通发票即可。按增值税征收时，需对销项税和进项税分别核算。一方面在销项税的发票出具上，需按照增值税相关纳税要求，更新现有的防伪税控设备，支持增值税的开具。另一方面，在进项税的发票抵扣上，需要对经营过程中的进项税明确开票的标准和相关要求，需开展专票的认证、报销、抵扣等相关工作，增加了大量的增值税管理职能。（四）涉税风险的变化由于增值税涉及销项税、进项税等双重处理，政策解释不统一、企业内部经营管理不善等原因可能导致企业不能准确缴纳增值税的风险。主要风险包括：1.增值税专用发票风险。指由于增值税专用发票开具、使用不符合规定而导致的风险，包括开具内容不全导致的收票方无法抵扣风险，虚开发票、出售发票等导致的刑事犯罪风险等风险。2.增值税进项税抵押风险。指由于未满足规定范围、规定时限、规定凭证等抵扣要求而导致的风险，包括将不可抵扣的进项税进行抵扣、未合理划分应税与非应税项目导致抵扣不准确、改变用途的进项税未及时转出等抵扣范围风险，发票取得不及时、未在规定时限办理申报抵扣的时限风险，以及以缴款书抵扣的配套资料不完整导致的抵扣凭证风险。3.增值税税收优惠风险。指由于税收优惠政策应用不准确、不充分而导致的风险。包括税收优惠范畴不准确、未按规定流程开展审批备案、免税项目无法准确核算、未合理享受免税优惠等风险。二、营改增对商业银行的差异化影响分析为详细分析营改增对商业银行的影响，本文选取了2015年、2016年两年11家银行的年报数据开展实证分析，其中，股份制银行包括北京银行、中信银行、光大银行、浦发银行、招商银行、平安银行、民生银行等7家银行，国有银行包括工商银行、农业银行、中国银行、建设银行等4家银行。（一）计税方法的变更，收入部分的税率将高于原有税率银行增值税销项税的销售额主要包括以下几部分：1.贷款服务，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额4。2.直接收费金融服务，以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。endprint3.金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。原营业税征收范围包括贷款、结算、信托、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业等各类银行服务。因此，增值税的销项税征收范围与原营业税的征收范围无明显差异。在征收的税率上，营业税为价内税，营业税=金融业务营业收入*5%。增值税为价外税，需将收入先折算为不含税的金额作为计税基础，如按照银行主要业务销项税的税率6%测算，增值税销项税=金融业务收入*6%/（1+6%）=金融业务收入*5.66%。因此，在不考虑进项税抵扣的情况下，在整体营业收入保持不变的基础上，销项税额将高于原营业税税额。由于销项税的征税范围主要是对同业业务、票据转贴现和再贴现业务进行免征，因此，各银行在销项税计征上的差异，主要来源于同业业务、票据转贴现和再贴现业务占比的差异。对同业业务、票据转贴和再贴现业务占比较高的银行，将取得较好的节税收益，而对同业业务、票据转贴和再贴现业务占比较低的银行，将无法享受相应的税收优惠。随着营改增相关政策的出台，商业银行也应根据税收政策调整相关的业务结构。（二）银行成本结构的差异，将带来进项税抵扣的差异1.银行利息支出不可抵扣，进项税抵扣范围有限银行利息支出，包括吸收非同业存款利息支出和同业融资利息支出，均不得抵扣。根据对2015-2016年样本商业银行的数据测算，利息支出占营业收入的比值平均为100%，其中，股份制商业银行平均占比为78%，国有商业银行平均占比109%，因此，银行目前主要依赖的存贷业务，并不能带来进项税的抵扣，且国有银行和股份制银行均不能取得利息支出抵稅收益。2.符合条件的手续费及佣金支出可抵扣，国有银行存在抵扣优势除用于简易计税项目或免税项目外，取得扣税凭证的手税费及佣金支出可抵扣。根据数据测算，样本银行手续费及佣金支出占营业收入的比值为12%，其中，股份制商业银行占比为6%，国有商业银行占比为15%。因此，国有商业银行手续费佣金上的支出占比较高，如能取得相应的抵扣发票，将取得一定的税收抵扣优势。3.业务及管理费用存在抵扣空间，国有银行成本结构存在抵扣优势商业银行的营业成本主要包括业务及管理费、税金及附加、资产减值损失、其他业务成本四类。选取2015年到2016年，11家银行的营业成本作为研究对象，可发现，样本银行营业成本类型及占比依次为：业务及管理费用占比最高55%、资产减值损失占比38%、税金及附加9%、其他业务成本1%。按规定对除专用于简易计税项目或免税项目、员工工资、福利费、招待费外，取得扣税凭证可抵扣。因此，在这四类费用中，主要是业务及管理费用可抵扣进项税。从对股份制银行和国有银行的对比分析看，可发现各类营业成本在结构上存在较大的差异，股份制银行业务及管理费用仅占48%，而国有银行业务及管理费用占比达到了58%，因此国有银行具有营业成本抵扣优势。4.银行员工薪酬占比较高，可抵扣费用占比有限在对业务及管理费用的细分上，细化分析股份制银行和国有银行的业务及管理费用构成，主要包括员工薪酬，物业、设备支出及摊销费用，其他一般、业务及行政费用等三类费用。其中，员工薪酬不可抵扣，而对于其他资产购置、设备购置、物业、行政费用等，除专用于简易计税项目或免税项目外，取得扣税凭证可抵扣。样本银行平均员工薪酬占比达60%，设备费用占14%，行政费用占26%，可抵扣成本有限。从对股份制银行和国有银行的对比分析看，国有银行薪酬占比达62%，设备费用和行政费用分别占13%、25%。股份制银行薪酬占比仅为54%，设备费用和行政费用分别达18%、28%。因此，在业务及管理费用抵扣上股份制银行存在一定优势，但其业务及管理费用整体占比低于国有银行，综合抵扣优势不明显。三、营改增对商业银行流转税影响实证分析为详细分析营改增对商业银行的影响，本文选取了2015年、2016年两年公布“税金及附加”的7家银行的年报数据开展实证分析，其中，股份制银行包括北京银行、浦发银行、招商银行、平安银行、民生银行等5家银行，国有银行包括农业银行、中国银行等2家银行。（一）2015年流转税情况分析根据对7家的银行整体分析可得，2015年样本银行的流转税综合税负水平为6.09%。其中，6家股份制银行流转税综合税负为6.35%，而2家国有银行仅为5.91%，国有银行存在一定的流转税税负优势，低于股份制银行0.44%。而城建税征收率1%-7%不等，2015年样本行平均城建税占营业税的比例为6.84%，与银行主要分布于城市的实际情况相符，且股份制银行平均城建税税率6.96%高于国有银行的6.75%，与股份制银行更多分布于城市的情况相符。（二）2016年流转税变化情况分析由于2016年5月1日起，银行业全面由营业税改征增值税，各行受营改增影响不足一年，且增值税作为价外税，未在利润表上反映全年的征收额，故本研究按照各行2015年的城建税占营业税的比例水平，来倒推2016年全年的流转税总额。考虑到各行的分支机构分布相对稳定，因此城建税征收率相对稳定。具体测算过程如下：根据上述测算可得，7家样本行流转税的综合税负由2015年的6.29%上升到7.05%，上升了0.75%。在股份制银行与国有银行的对比分析来看，股份制银行流转税综合税负由6.42%上升到7.45%，上升了1.03%，而国有银行由5.97%上升到6.04%，仅上升0.07%，与上述分析中，国有银行的成本结构抵税优势得到相互映证。综合分析商业银行流转税综合税负上升原因，一是由于税收体制改革、税率调整所带来的变化，二是由于2016年尚处于税制改革的起步阶段，银行对于进项税发票的取得、进项税的按时抵扣等方面均存在一定的不足，因此，导致了整体流转税综合税负水平的提升。endprint四、商业银行营改增建议应对措施在利率市场化快速推进、互联网金融兴起、客户交易行为变化、金融监管趋严的今天，银行面临的内外部环境均在发生巨大在变化，为应对银行业营改增的重大变化，商业银行应以营改增为契机，加强自身纳税管理，优化营业成本构成，建设科技支撑系统，完善涉税内部控制体系，全面提升银行的整体税务管理水平，建议应对措施如下：（一）优化调整成本结构，压降整体税后成本根据对股份制银行和国有银行成本结构的对比分析可以得出，银行整体不可抵扣的员工薪酬占比较高，而股份制银行手续费和佣金支出、业务及管理费用占比较低，均导致了其可抵扣进项税的相关成本较少。为压降整体税后成本，银行应进一步调整优化成本结构，对于可外包的业务，尝试通过引入可开具增值税发票的合格供应商来提供，实现员工薪酬向外部可抵税费用支出的转换，从而取得增值税进项税的抵税优势。通过成本结构的调整优化，银行可适当增加手续费和佣金支出、业务及管理费用等可抵扣部分，从而实现节税收益。（二）充分考虑税收政策，提升税务筹划能力充分重视税收政策的调整，首先应以经风险调整后的税后收益率作为投资决策指标，充分考虑税收对项目收益的影响。其次，应充分考虑税收优惠政策，增加享受减税、免税政策的相关业务，商业银行在对贷款等经营决策时，应考虑国家对于小额农户贷款、国家助学贷款、转贴现及再贴现、国债及地方政府债、同业业务、小微企业贷款5等相关免税政策。同样，商业银行在进行筹资方式决策时，也应充分考虑税收带来的影响。（三）梳理纳税管理流程，加快科技系统改造为保证增值税管理的有效性，银行需要对现有的发票开具、内部报销、税收抵扣等环节，开展流程梳理和优化，规范相关岗位的职责范围，明确增值税相关管理标准，制定增值税开票、提交、抵扣等业务流程，确保进项税的合理抵扣，全面规范银行增值税纳税管理。应加快科技系统建设改造，按照国家防伪税控相关要求开展系统升级和硬件更新，降低增值税运营的管理成本，提高纳税管理的透明性、准确性与及时性。同时，应引进OCR图像识别、数据自对比对等相关技术，推动相关税务报销工作的自动化，从而将税务报销、对账等相关劳动密集型工作转型为“系统自动处理、人工异常干预、抽样业务检查”的运行方式，从而全面提高税务处理的效率和准确性。（四）建立增值税内部控制体系，强化納税管理能力营改增实施后，由于增值税核算的复杂性、税款抵扣的严格性容易造成纳税风险，因此，商业银行应建立增值税相关的内部控制体系。一是完善增值税管理的制度体系，制定内部流程规范，加强对增值税开票、报销、验票、抵扣等全流程管理；二是强化增值税税控系统的建设，实现银行各业务系统与增值税相关管理系统的对接，实现税款的准确计算和核算；三是建立增值税相关信息沟通机制，确保准确发布增值税相关的制度和管理要求，及时发现运行中的各种问题并及时整改。参考文献：1财政部，国家税务总局.营业税改征增值税试点方案（财税2011110号）Z.2011年11月16日.2中国银行业协会.银行业营改增实施指南M.北京：中国金融出版社，2017，3.3吴金友，龚晶，荀熳.对我国银行业税收制度改革的思考J.西南金融，2014（07）.4财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税201636号文）Z.2016年3月23日.5财政部，国家税务总局.关于支持小微企业融资有关税收政策的通知（财税201777号）Z.2017年10月26日.（作者单位：中国民生银行股份有限公司）endprint 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