谈房地产开发企业土地使用权的会计核算.doc

谈房地产开发企业土地使用权的会计核算笔者拟对房地产开发企业土地使用权的会计核算作一 取得权利至实际开发期间，有减值迹象的，应该按照企业会分析。计准则第8号资产减值的有关规定计提资产减值准备。 一、土地购入和闲置时其使用权作为无形资产核算 开发后用于转让的土地使用权作为投资性房地产核算 二、 1. 购入。企业购入的土地使用权应当按照实际支付的价 房地产开发企业的土地使用权不用于建造房屋而用于出 实际支付的价款一般包括土地出让金、款确认为无形资产。 征 租或准备增值后转让时，此时符合投资性房地产的定义，应将地拆迁补偿费等。企业会计准则第 3 号 其作为投资性房地产核算。投资性按照企业会计准则第 3 号投资性房地产的规定，房地产 将土地使用权分为已出租的土地使用权和持有并准 是指为赚取租金或资本增值，投资性房地产， 或两者兼有而持 备增值后转让的土地使用权。有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。其包括已出租的土地使用权。已出租的土地使用权，是指企括：淤已出租的土地使用权；于持有并准备增值后转让的土地 业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权；盂已出租的建筑物。按照上述规定，即使购入土地使 使用权。对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他用权的目的是为了以后赚取租金或资本增值，也不能在购入 单位的，不能确认为投资性房地产。时将其作为投资性房地产核算。 2. 持有并准备增值后转让的土地使用权。持有并准备增加闲置。企业依法取得土地使用权后，应当按照国有土 值后转让的土地使用权， 准备增值后转让的 是指企业取得的、地有偿使用合同或建设用地批准书规定的期限动工开发建 土地使用权。 根据 1999 年 4 月 26 日国土资源部发布的设。 闲置土地处理 通常， 取得土地使用权后没有进行任何开发便转让的，是办法的规定，土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批 “炒地皮” 受到政策限制的 行为。但如果房地产开发企业进行准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的 了开发，提高了土地可利用程度，本质上使土地增值，就不属建设用地属于闲置土地。具有下列情形之一的，也可以认定为 于 行为。 “炒地皮” 所以取得土地使用权是为了开发后转让的，闲置土地：淤国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未 应确认为投资性房地产。规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者 三、作为投资性房地产核算的土地使用权的会计处理土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满 1 年未动工初始计量。企业取得的投资性房地产，应当按照取得开发建设的；于已动工开发建设但开发建设的面积占应动工 时的成本进行初始计量，具体要求如下：淤外购投资性房地产开发建设总面积不足 1/3 或者已投资额占总投资额不足 25豫 的成本，包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费； 盂法律、且未经批准中止开发建设连续满 1 年的； 行政法规规 于以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准定的其他情形。 则的规定确认。 房地产开发企业的闲置土地，表面上看符合 “持有并准备后续计量。企业在资产负债表日可以采用成本模式或增值后转让的土地使用权”，似乎应该作为投资性房地产核 公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，但企业对投资算， “与该投资性房地 但未满足投资性房地产的确认条件之一 不得随意变更。 性房地产的计量模式一经确定， 从成本模式转 ，产有关的经济利益很可能流入企业”所以应作为无形资产核 视为会计政策变更。 为公允价值模式， 但已采用公允价值模式算。 不得从公允价值模式转为成本模式。 计量的投资性房地产， 企业会计准则第 3 号 投资性房地产没有对房地产 采用成本模式计量的投资性房地产会计处理比较简单，开发企业的土地使用权作特别规定，但房地产开发企业的土 、 “ “ 、 主要涉及“投资性房地产” 投资性房地产累计摊销” 投资 严格来说，地使用权实质上具有一般企业的原材料的性质， 属 性房地产减值准备”等科目， “无形资产” 累计摊销” 可比照 “ 、 、于存货性质，在会计准则没有明确规定的情况下，作为无形资 “无形资产减值准备”等相关科目进行处理。产核算为好。当然，对房地产开发企业所拥有的开发用地，不在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可上旬17阴阴财会月刊 全国优秀经济期刊靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式计 无形资产规定，土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建 应当同时满足下列条件：量的， 淤投资性房地产所在地有活跃 筑物时，土地使用权不与地上建筑物合并计算其成本，仍作为的房地产交易市场；于企业能够从房地产交易市场上取得同 无形资产核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性 取折旧。 淤房地产开发企业取得的土地使用 但下列情况除外：房地产的公允价值作出合理的估计。 权用于建造对外出售的建筑物，相关的土地使用权应当计入 采用公允价值模式计量的， “投资性房地产” 应在 科目下 所建造的房屋建筑物成本， 于企业外购的房 即作为存货核算。设置 和 “成本”“公允价值变动”两个明细科目，按取得时的实 屋建筑物，实际支付的价款中包括土地使用权及地上建筑物 记入际成本， “投资性房地产 成本”科目。 的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（如公允价值） 不对投资性房地产进行摊销， 采用公允价值模式计量的， 在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值计量。资产负 地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配，应当全部作为债表日， 借 投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额， 固定资产核算。记 公允价值变动”“投资性房地产 科目， “公允价值变 贷记 根据上述淤的规定，公司自用部分的土地使用权的账面动损益” 投资性房地产的公允价值低于其账面余额的差 科目； 价值是否只能与建造成本一并计入固定资产？笔者认为不应额做相反分录。 该合并计算，而应该分别计入无形资产和固定资产，分别进行 与投资性房地产有关的后续支出，如果符合规定的确认 摊销和提取折旧。因为上述淤实际含义是房地产开发企业计条件，应当计入投资性房地产成本；否则，应当在发生时计入 入房屋建筑物成本的土地使用权，如同一般企业计入产成品当期损益。 的原材料一样，是以销售为目的的，一旦售出，相应的土地使 四、投资性房地产转换时自用房地产部分的土地使用权 用权随之转移给购买方， 所以在建造完成 不存在摊销的问题，的会计处理 之前，甚至在销售完毕之前，作为存货核算是完全可以的。所 投资性房地产的转换问题涉及三种情况：淤将自用房地 以，将一部分房产转为自用，可以视为内部销售行为，可比照产转为投资性房地产； 盂将开发 于将投资性房地产转为自用； 上述于的规定将外购房屋建筑物的价款在土地使用权和地上产品（存货）转为投资性房地产。本文就留作自用部分所涉及 建筑物之间进行合理分配；甚至可以视作相应的土地使用权的土地使用权的会计处理进行探讨。 那么依据 用于自行开发建造自用的建筑物， 企业会计准则第 例：中外合资上海伊伊房地产开发有限公司，2003 年年底 6 号 无形资产的规定，土地使用权和地上建筑物也应分该公司建成位于上海市伊伊路伊伊号的一座大厦，竣工后一部分 别进行核算。 一部分留作自用和出租。对外销售， 截至 2005 年 12 月 31 日， 2. 首次执行企业会计准则如何调账。 企业会计准则第公司对外销售房产面积地上部分为 24 941.41m2，地下车位部 38 号 首次执行企业会计准则应用指南规定：淤无形资分为 1 204.54m2，并已结转相应的开发成本 422 931 750.88 产首次执行日之前已经费用化的开发支出， 根 不应追溯调整；元， 公司自用或出租的房产相关 余下的房产用于自用或出租。 据企业会计准则第 6 号 无形资产的规定，首次执行日数据如下表所示： 及以后发生的开发支出，符合无形资产确认条件的，应当予以 资本化。于企业持有的无形资产，应当以首次执行日的摊余价 项 目 面积 2） （m 建造成本（元） 211 922 240.30 应当在剩余 对于使用寿命有限的无形资产， 值作为认定成本， 办公楼及商场部分 22 457.05 使用寿命内根据企业会计准则第 6 号 无形资产的规定 地下部分 9 290.02 53 872 640.18 对于使用寿命不确定的无形资产， 进行摊销。 在首次执行日后 总 计 31 747.07 265 794 880.48 应当停止摊销， 企业会计准则第 6 号 按照 无形资产的 截至 2009 年 6 月 30 日， 该公司财务报表中尚有房地产开 规定处理。盂首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的发成本 432 066 683.18 元，包括建造总成本 265 794 880.48 元 土地使用权， 企业会计准则第 6 号 符合 无形资产的规和土地使用权账面价值 166 271 802.70 元，均作为存货核算。 定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重分类， 在会计上如何处理？该公司执行新会计准则， 将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为 1. 如何调整科目。 土地使用权的认定成本， 企业会计准则第 6 号 按照 无形 （1） 企业会计准则第 3 号 出租部分的土地使用权。 资产的规定处理。投资性房地产 房地产开发企业将存货以经营租赁方式 规定， 可见该案例中的自用部分的土地使用权比照上述盂的租出，相应地由存货转换为投资性房地产。也就是说，出租部 规定执行，首次执行日应当进行重分类，将归属于土地使用分的土地使用权的账面价值连同该部分的建造成本一同结转 权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认至“投资性房地产”科目。 定成本， 企业会计准则第 6 号 按照 无形资产的规定处 （2） 企业会计准则第 6 号 自用部分的土地使用权。 理。茵 窑 窑阴 18 援 上旬合同管理制度1 范围本标准规定了龙腾公司合同管理工作的管理机构、职责、合同的授权委托、洽谈、承办、会签、订阅、履行和变更、终止及争议处理和合同管理的处罚、奖励；本标准适用于龙腾公司项目建设期间的各类合同管理工作，厂内各类合同的管理，厂内所属各具法人资格的部门，参照本标准执行。2 规范性引用中华人民共和国合同法龙腾公司合同管理办法3 定义、符号、缩略语无4 职责4.1 总经理：龙腾公司经营管理的法定代表人。负责对厂内各类合同管理工作实行统一领导。以法人代表名义或授权委托他人签订各类合法合同，并对电厂负责。4.2 工程部：是发电厂建设施工安装等工程合同签订管理部门；负责签订管理基建、安装、人工技术的工程合同。4.3 经营部：是合同签订管理部门，负责管理设备、材料、物资的订购合同。4.5 合同管理部门履行以下职责：4.5.1 建立健全合同管理办法并逐步完善规范；4.5.2 参与合同的洽谈、起草、审查、签约、变更、解除以及合同的签证、公证、调解、诉讼等活动，全程跟踪和检查合同的履行质量；4.5.3 审查、登记合同对方单位代表资格及单位资质，包括营业执照、经营范围、技术装备、信誉、越区域经营许可等证件及履约能力（必要时要求对方提供担保），检查合同的履行情况；4.5.4 保管法人代表授权委托书、合同专用章，并按编号归口使用；4.5.5 建立合同管理台帐，对合同文本资料进行编号统计管理；4.5.6 组织对法规、制度的学习和贯彻执行，定期向有关领导和部门报告工作；4.5.7 在总经理领导下，做好合同管理的其他工作，4.6 工程技术部：专职合同管理员及材料、燃料供应部兼职合同管理员履行以下职责：4.6.1 在主任领导下，做好本部门负责的各项合同的管理工作，负责保管“法人授权委托书”；4.6.2 签订合同时，检查对方的有关证件，对合同文本内容依照法规进行检查，检查合同标的数量、金额、日期、地点、质量要求、安全责任、违约责任是否明确，并提出补充及修改意见。重大问题应及时向有关领导报告，提出解决方案；4.6.3 对专业对口的合同统一编号、登记、建立台帐，分类整理归档。对合同承办部门提供相关法规咨询和日常协作服务工作；4.6.4 工程技术部专职合同管理员负责收集整理各类合同，建立合同统计台帐，并负责