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北京财贸职业学院财政金融基础结课论文题 目： 系部（院）： 立信会计学院 专 业：11会计 学 号： 姓 名： 对企业所得税法中税前扣除项目若干问题的研究【摘要】新企业所得税法及其实施条例存在许多不够明确或值得商榷的问题,本文仅就计算企业应纳税所得额时税前扣除项目中的工资薪金、职工福利费、工会经费、职工教育经费、“五险一金”、公益性捐赠支出、业务招待费、广告费和业务宣传费等问题进行探讨,谨供商榷。 【关键词】企业所得税法;税前;扣除项目;若干问题 一、工资薪金的税前扣除问题 企业所得税法实施条例(以下简称条例)第34条:企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。对于工资薪金的扣除应该坚持: (一)工薪标准的合理性原则 合理工资薪金是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。确认工资薪金合理性时要看:1. 企业是否制订了较为规范的工薪制度;2.企业的工薪制度是否符合行业及地区水平; 3.企业在一定时期发放的工薪是否相对固定,工薪调整是否有序4.企业对实际发放的工薪是否已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;(二)工薪范围的收付实现制原则 1.尚未支付的所谓应付工薪,不能在其未支付的这个纳税年度内扣除,只有等到实际发生后,才准予税前扣除;2.企业应当通过“应付工资”或者“应付职工薪酬工资”账户对工资薪金进行单独核算;3.不合理的工资薪金和国有性质的企业超过政府有关部门给予的限额部分的工资薪金,不能作为工薪总额(不包括“三费”、“五险一金”等)扣除限额的依据。 (三)工薪形式与种类的实质重于形式原则 所谓实质重于形式,就是不管企业工资薪金支出发放时的名目是什么,称呼是什么,只需把握住一点,凡是这类支出是因员工在企业任职或者受雇于企业,是因员工提供劳动而支付的,就属于工资薪金支出,不拘泥于形式上的名称。当然工薪总额不包括“三费”和“五险一金”。 二、职工福利费的税前扣除问题企业职工福利费包括尚未实行分离办社会职能的企业,其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用,包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等;为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利,包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等;其他职工福利费,包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。 (一)会计政策 1.财企200748号第1条:修订后的企业财务通则实施后,企业不再按照工资总额14%计提职工福利费,2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年12月31日,应付福利费账面余额区别以下情况处理,上市公司另有规定的,从其规定:余额为赤字的,转入2007年年初未分配利润,由此造成年初未分配利润出现负数的,依次以任意公积金和法定公积金弥补,仍不足弥补的,以2007年及以后年度实现的净利润弥补;余额为结余的,继续按照原有规定使用,待结余使用完毕后,再按照修订后的企业财务通则执行。 2.首次执行企业会计准则应用指南第2条:首次执行日企业的职工福利费余额,应当全部转入应付职工薪酬(职工福利)。首次执行日后第一个会计期间,根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬(职工福利),该项金额与原转入的应付职工薪酬(职工福利)之间的差额调整管理费用。 (二)税政依据 1.条例第40条规定:企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除。 2.国税函2008264号第3条:2007年度的企业职工福利费,仍按计税工资总额的14%计算扣除,未实际使用的部分,应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费,应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额,不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除,属于职工权益,如果改变用途的,应调整增加应纳税所得额。 需要商榷的是:(1)“不足部分按新企业所得税法规定扣除”为何意?是“不足部分”还是“冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额”加上“不足部分”的总和不超过工资薪金总额14%?应该是后者。(2)职工食堂购买米面油菜等原材料的支出是否扣除?(3)职工防暑降温费,购买防暑降温用品或是以现金发放有何不同?前者应纳入劳保费,后者应作为福利费。三、工会经费、职工教育经费和“五险一金” 的税前扣除问题 (一)会计政策 企业财务通则第43条:企业应当依法为职工支付基本医疗、基本养老、失业、工伤等社会保险费,所需费用直接作为成本(费用)列支。第44条:企业为职工缴纳住房公积金以及职工住房货币化分配的财务处理,按照国家有关规定执行;职工教育经费按照国家规定的比例提取,专项用于企业职工后续职业教育和职业培训;工会经费按照国家规定比例提取并拨缴工会。在会计实务上,企业一般是按照国家或省级人民政府规定比例采取预提的方式,通过“其他应付款”或“应付职工薪 酬工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金”账户核算,并直接计入成本费用。 (二)税政依据 条例第41条:企业拨缴的工会经费,不超过工资薪金总额2%的部分,准予扣除。第42条:除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。第35条:企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金,准予扣除。国税函200998号“对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额,2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的,留在以后年度继续使用。”在税务实践中,以缴纳的、发生的和拨缴的作为工会经费、职工教育经费和“五险一金”是否可以扣除的前置条件。因此,企业预提数不一定等于其实际缴纳的、发生的和拨缴的数额,也不一定等于允许税前扣除数额。 四、公益性捐赠支出的税前扣除问题 企业所得税法(以下简称税法)第9条:企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。这说明:1.只有企业当期已经实际发生的公益性捐赠支出才允许税前扣除。当期已经实际发生是指企业在一个纳税年度内实际已将捐赠资产交到接受捐赠的中间对象的控制范围。2.作为扣除基数的年度利润总额,是指企业按照国家统一会计制度规定计算的年度会计利润,并且大于零。3.最高扣除比例为年度利润总额的12%。值得商榷的是,当年度利润总额等于或小于零时,企业公益性捐赠支出不能税前扣除显然不够合理,建议采用以实际公益性捐赠支出的一定比例扣除的办法。 条例第25条:企业将货物、财产、劳务用于捐赠,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。问题是:企业将货物、财产、劳务用于捐赠的货物成本、财产净值、业务支出是否允许扣除?超过部分呢?不让扣除显然违背视同销售理论。 五、广告费和业务宣传费的税前扣除问题 (一)会计政策 企业实际发生广告费和业务宣传费支出时,借记销售费用(广告宣传费),贷记银行存款。 (二)税政依据 条例第44条:企业发生的符合条件的广告费和业务宣传 费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。新税法:统一了内外资企业广告费和业务宣传费扣除标准,而且也不必严格区分广告费与业务宣传费,减少了企业与税务机关之间的矛盾与分歧,增强了可操作性;提高了扣除比例,并允许超过部分向以后纳税年度结转扣除,这对企业创立初期或者新产品开拓市场很有利;明确了某些纳税年度发生的数额较大的广告支出具有资本性支出性质,不应在发生纳税年度全部直接扣除。国税函200998号“企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费,2008年实行新税法后,其尚未扣除的余额,加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后,按照新税法规定的比例计算扣除。” 值得商榷的是:1.所谓“符合条件”的具体条件目前还没有规定,今后应该从广告的制定主体、播放渠道、相应票据依据等多方面对什么是符合条件予以明确,以便税务部门和企业把握政策。当年销售(营业)收入,应该是利润表中的营业收入项目,具体根据主营业务收入和其他业务收入账户分析填列,不应包括公允价值变动损益、投资收益和营业外收入;不能把业务宣传费与业务招待费混淆。2.“其尚未扣除的余额”如果按原税政允许扣除的话,那么计算2008年及以后税前扣除额时只考虑“当年度新发生的广告费和业务宣传费”是否超比例即可,不应考虑“其尚未扣除的余额”。 【参考文献】 1 中华人民共和国企业所得税法.国家主席令第63号.2007. 2 中华人民共和国企业所得税法实施条例.国务院令第512号.2007. 3 国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知.国税函200998号.2009. 4 企业会计准则具体准则.财会20063号.2006. 5 企业财务通则.财政部令第41号.2006. 6 关于实施修订后的企业财务通则有关问题的通知.财企200748.2007. 合同管理制度1 范围本标准规定了龙腾公司合同管理工作的管理机构、职责、合同的授权委托、洽谈、承办、会签、订阅、履行和变更、终止及争议处理和合同管理的处罚、奖励；本标准适用于龙腾公司项目建设期间的各类合同管理工作，厂内各类合同的管理，厂内所属各具法人资格的部门，参照本标准执行。2 规范性引用中华人民共和国合同法龙腾公司合同管理办法3 定义、符号、缩略语无4 职责4.1 总经理：龙腾公司经营管理的法定代表人。负责对厂内各类合同管理工作实行统一领导。以法人代表名义或授权委托他人签订各类合法合同，并对电厂负责。4.2 工程部：是发电厂建设施工安装等工程合同签订管理部门；负责签订管理基建、安装、人工技术的工程合同。4.3 经营部：是合同签订管理部门，负责管理设备、材料、物资的订购合同。4.5 合同管理部门履行以下职责：4.5.1 建立健全合同管理办法并逐步完善规范；4.5.2 参与合同的洽谈、起草、审查、签约、变更、解除以及合同的签证、公证、调解、诉讼等活动，全程跟踪和检查合同的履行质量；4.5.3 审查、登记合同对方单位代表资格及单位资质，包括营业执照、经营范围、技术装备、信誉、越区域经营许可等证件及履约能力（必要时要求对方提供担保），检查合同的履行情况；4.5.4 保管法人代表授权委托书、合同专用章，并按编号归口使用；4.5.5 建立合同管理台帐，对合同文本资料进行编号统计管理；4.5.6 组织对法规、制度的学习和贯彻执行，定期向有关领导和部门报告工作；4.5.7 在总经理领导下，做好合同管理的其他工作，4.6 工程技术部：专职合同管理员及材料、燃料供应部兼职合同管理员履行以下职责：4.6.1 在主任领导下，做好本部门负责的各项合同的管理工作，负责保管“法人授权委托书”；4.6.2 签订合同时，检查对方的有关证件，对合同文本内容依照法规进行检查，检查合同标的数量、金额、日期、地点、质量要求、安全责任、违约责任是否明确，并提出补充及修改意见。重大问题应及时向有关领导报告，提出解决方案；4.6.3 对专业对口的合同统一编号、登记、建立台帐，分类整理归档。对合同承办部门提供相关法规咨询和日常协作服务工作；4.6.4 工程技术部专职合同管理员负责收集整理各类合同，建立合同统计台帐，并负责- 9 -